I. Conditions

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Le 1 de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au code général des impôts (CGI) prévoit que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation ne sont pas retenues dans la base de l'impôt pour la fraction acquise avant le 1er janvier de la première année au titre de laquelle le montant des recettes a dépassé la limite du forfait.

L'année de dépassement de la limite du forfait est constituée par la première année suivant la période biennale pour laquelle la moyenne des recettes de l'agriculteur excède la limite prévue au I de l'article 69 du CGI.

Les dispositions du 1 de l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI conduit à exonérer d'impôt la fraction de plus-value acquise par les terres ou bâtiments d'exploitation avant le 1er janvier de la première année d'imposition obligatoire (en raison du montant des recettes) selon le régime du bénéfice réel « normal » ou simplifié.

Cette exonération s'applique donc également à la fraction de plus-value acquise pendant la période où un agriculteur, qui n'a pas franchi la limite du forfait, a été imposé selon un régime de bénéfice réel en raison soit de l'option qu'il a exercée, soit de la dénonciation de son forfait par l'administration, soit encore de la nature de ses activités (marchands de bestiaux, bouchers, etc).

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L'exonération partielle est subordonnée aux conditions suivantes :

- l'activité agricole doit être exercée à titre principal pendant au moins cinq ans ;

- le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir.

A. L'activité agricole doit avoir été exercée à titre principal pendant au moins cinq ans

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En règle générale, l'appréciation de cette condition, qui résulte essentiellement des circonstances dans lesquelles la profession est exercée, ne présente aucune difficulté.

Lorsque l'exploitant exerce simultanément plusieurs professions, l'activité principale s'entend de celle à laquelle le contribuable consacre le plus de temps effectif, même si elle ne dégage pas l'essentiel de ses revenus (cas de l'entreprise déficitaire). Dans l'hypothèse où un tel critère ne peut être appliqué, il convient de considérer que l'activité principale est celle qui procure à l'intéressé la plus grande part de ses revenus.

Remarque : Dans le cadre du foyer fiscal, il y a lieu, pour apprécier la condition d'activité principale, de considérer distinctement la situation des membres du foyer : En outre, les activités qu'il convient de comparer pour apprécier leur caractère principal ou accessoire sont celles exercées personnellement par le membre du foyer fiscal qui a la qualité d'exploitant.

Enfin, pour procéder à la comparaison, il y a lieu de faire abstraction des pensions perçues par le contribuable ainsi que des revenus fonciers et mobiliers dès lors que ces revenus proviennent de la gestion d'un patrimoine immobilier et d'un portefeuille de valeurs mobilières et qu'ils ne peuvent pas être rattachés à l'exercice d'une profession.

B. Le bien cédé ne doit pas constituer un terrain à bâtir

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Cf. BOI-BIC-PVMV-40-10-10-10-II-A-2-a.

C. Conséquences du non-respect de ces conditions

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Lorsque l'une de ces conditions n'est pas remplie, la fraction de plus-value acquise avant le 1er janvier de l'année où les recettes de l'agriculteur ont franchi pour la première fois la limite du forfait est imposée selon les règles prévues pour la taxation des plus-values réalisées par les particuliers.

II. Portée de l'exonération

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L'exonération partielle de plus-value s'applique uniquement aux terres et aux bâtiments d'exploitation qui, au moment de leur aliénation, figurent au bilan de l'exploitation agricole.

Dans le cas contraire, le bien aliéné ne faisant pas partie de l'actif professionnel, la plus-value réalisée doit être déterminée et, le cas échéant, imposée dans les conditions prévues pour les particuliers.

Par ailleurs, bien que l'article 38 sexdecies GA de l'annexe III au CGI ne vise que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de terres et de bâtiments, il est admis que le bénéfice de l'exonération partielle s'applique également aux plus-values de cession afférentes aux améliorations foncières permanentes ainsi qu'aux installations qui présentent un caractère immobilier et constituent un élément du prix de revient ; en revanche, l'exonération ne s'étend pas aux plantations et aux améliorations foncières temporaires.

III. Détermination de la plus-value imposable

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La plus-value imposable est égale à la différence entre le prix de cession du bien (ou sa valeur réelle au moment du retrait du bilan ou du tableau des immobilisations) et sa valeur vénale au 1er janvier de l'année de dépassement de la limite du forfait examinée au BOI-BA-REG-10-20-10.

Ce deuxième terme est, le cas échéant, diminué du montant des seuls amortissements effectivement pratiqués depuis cette date.

La plus-value réalisée est réputée à court terme à concurrence du montant de ces amortissements.

Remarques :

La valeur vénale à retenir pour le calcul de la plus-value imposable doit être déterminée et déclarée au service des impôts par l'exploitant concerné . En cas de démembrement du droit de propriété, la valeur de la nue-propriété ou de l'usufruit est déterminée en fonction :

- d'une part, de la valeur réelle du bien à la date du passage sous le régime du bénéfice réel ;

- d'autre part, de l'âge de l'usufruitier à la date prise en considération.

Dans l'hypothèse où l'exploitant a, antérieurement à son passage sous un régime de bénéfice réel, recueilli l'usufruit d'un bien dont il était nu-propriétaire, la valeur vénale à inscrire hors bilan est celle de la pleine propriété à la date du passage de l'exploitant sous un régime de bénéfice réel.

En cas de réunion de l'usufruit à la nue-propriété après le passage sous un régime de bénéfice réel, la valeur du bien inscrite hors bilan n'a pas lieu d'être modifiée dès lors que l'opération s'effectue au profit du nu-propriétaire sans qu'il ait à fournir de contrepartie. Il s'ensuit que la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ultérieure de cet élément de l'actif immobilisé est, quelle que soit son origine, prise en compte pour la détermination du bénéfice imposable dès l'instant où elle s'est formée après le passage sous un régime de bénéfice réel.

La valeur vénale des terres ou des bâtiments d'exploitation ne peut être retenue que pour le calcul des plus-values. Elle ne peut être prise en compte, ni pour la détermination des moins-values, ni en ce qui concerne les bâtiments d'exploitation, pour le calcul des amortissements.

Lorsque les terres supportent des plantations ou ont subi des améliorations foncières temporaires, leur valeur vénale doit être déterminée en faisant abstraction de ces immobilisations. La plus-value réalisée est réputée à court terme à concurrence du montant de ces amortissements.

IV. Obligations de l'exploitant

A. Déclarations des valeurs vénales

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L'article 38 sexdecies QA de l'annexe III au CGI prévoit que les contribuables, dont le montant des recettes excède pour la première fois la limite du forfait, sont tenus d'indiquer au service des impôts la valeur vénale des terres et bâtiments d'exploitation inscrits à l'actif au 1er janvier de l'année du franchissement de cette limite .

L'évaluation de la valeur vénale de ces biens est faite par l'exploitant sous sa propre responsabilité mais sous réserve du contrôle de l'administration et, le cas échéant, du juge de l'impôt.

Cette évaluation doit tenir compte de tous les éléments d'appréciation ou de comparaison utilisables et, notamment, des prix communément pratiqués dans la commune ou la région de la situation des biens, en cas de cession d'immobilisations de même nature.

L'application de cette règle ne devrait pas soulever de difficultés particulières dès lors qu'il existe en général de nombreux termes de comparaison pour ces biens.

Il est précisé, toutefois, que l'évaluation doit être faite d'après l'affectation des terres à la date où elles sont évaluées. Il ne peut être tenu compte de l'utilisation qui est susceptible de leur être donnée par la suite (terrains à bâtir par exemple).

Quant aux bâtiments, leur valeur peut être appréciée en se référant, le cas échéant, soit à des contrats d'assurances, soit, s'il s'agit de constructions relativement récentes et standardisées, à des catalogues de fabricant, soit enfin à la valeur de reconstruction diminuée d'abattements destinés à tenir compte de la vétusté et de l'évolution des procédés de construction ou des techniques agricoles.

D'une manière générale, le service devra faire preuve de largeur de vue et ne pas exiger de justifications détaillées lorsque les évaluations restent dans des limites raisonnables.

B. Délai de déclaration des valeurs vénales

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L'article 38 sexdecies QA de l'annexe III au CGI prévoit que ces renseignements doivent être fournis avant le 31 mars de l'année suivant celle du franchissement de la Iimite du forfait.

Toutefois, ils pourront l'être dans le délai de dépôt de déclaration du premier exercice clos après le 1er janvier de l'année de franchissement si ce délai expire après le 31 mars.