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Identifiant juridique
BOI-IS-RICI-30-10

IS – Réductions et crédits d'impôt - Dispositif général d'imputation


1

Après avoir défini les personnes morales pouvant bénéficier du régime de l'imputation, on examinera successivement les différents revenus mobiliers qui peuvent donner lieu à imputation d'un crédit d'impôt et ceux qui n'ouvrent pas droit à une telle imputation, puis on exposera le mécanisme proprement dit de l'imputation.

Seront enfin exposées les obligations mises à la charge des sociétés qui demandent cette imputation ainsi que les sanctions attachées.

I. Champ d'application

A. Sociétés et collectivités concernées

10

En vertu de l'article 220 du code général des impôts (CGI) et de l'article 135 de l'annexe II au CGI, les personnes morales et associations admises à demander l'imputation de la retenue opérée à la source doivent être assujetties à l'impôt sur les sociétés par application de l'article 206 du CGI à l'exception de celles désignées au 5 du même article.

20

Ce sont notamment :

- les sociétés par actions (sociétés anonymes, sociétés par actions simplifiées, sociétés en commandite par actions) ou à responsabilité limitée (à l'exception des sociétés à responsabilité limitée de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes) ;

- les associations et les organismes privés ou publics se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ;

- les sociétés civiles se livrant à une exploitation ou à des opérations visées aux articles 34 du CGI et 35 du CGI ;

- les sociétés de personnes et les sociétés en participation ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux ;

- même à défaut d'option, les sociétés en commandite simple (à l'exception des sociétés en commandite simple de caractère familial ayant opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes) et les sociétés en participation y compris les syndicats financiers à concurrence de la part des bénéfices correspondant aux droits des commanditaires et à ceux des associés autres que ceux indéfiniment responsables ou dont les noms et adresses n'ont pas été indiqués à l'administration.

30

Les établissements publics, associations et collectivités soumis à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206-5 du CGI ne peuvent pas bénéficier de l'imputation au titre des revenus de valeurs mobilières françaises.

Cette situation tient au fait que les collectivités en cause ne doivent pas comprendre dans les bases de l'impôt dont elles sont redevables les revenus mobiliers entrant dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis du CGI, ou exonérés d'impôt.

Mais bien entendu, lorsque lesdits revenus se rattachent à une exploitation commerciale, industrielle ou non commerciale, ils sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal et peuvent donner lieu à l'imputation du crédit d'impôt dans les conditions de droit commun.

40

Il est précisé, en outre, que les collectivités visées à l'article 206-5 du CGI sont susceptibles de bénéficier, en vertu des conventions internationales, des crédits d'impôt attachés à leurs revenus de valeurs mobilières étrangères à raison desquels elles sont passibles de l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % ou de 15 % (cf. II-B-1-c § 450).

50

D'autre part, le 4 de l'article 220 du CGI précise que les dispositions relatives à l'imputation « impôt sur impôt » ne sont pas applicables aux produits des participations ouvrant droit à l'application du régime spécial des sociétés mères, prévu aux articles 145 du CGI et 216 du CGI. Ces revenus mobiliers font en effet l'objet, sous certaines conditions, d'une déduction « revenu sur revenu ».

B. Revenus mobiliers donnant lieu à imputation

60

D'une façon générale, donnent lieu à imputation dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI, tous les revenus mobiliers et revenus assimilés compris dans les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés et qui ont donné lieu à la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI au taux de 10 %, 12 %, 25 % ou 50 %, selon le cas (CGI, art. 187).

Parmi les revenus soumis à la retenue à la source et dont le régime fiscal est exposé au BOI-RPPM-RCM, il convient de distinguer trois catégories.

1. Revenus des obligations et autres titres d'emprunt négociables

70

Entrent dans cette catégorie :

- les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, titres participatifs, effets publics et tous autres titres d'emprunt négociables émis par l'État, les départements, communes et établissements publics français, les associations de toute nature et les sociétés, compagnies et entreprises quelconques, financières, industrielles, commerciales ou civiles françaises ;

- les lots et primes de remboursement payés aux porteurs des mêmes titres.

Toutefois, les revenus de ces titres émis à compter du 1er janvier 1987 sont placés hors du champ d'application de la retenue à la source.

Par ailleurs, les produits des emprunts d'État sont dispensés de la retenue à la source (CGI, art. 132 bis ; cf. I-B-3 § 160).

80

Sont considérés comme négociables, tous les titres cotés en bourse ou susceptibles de l'être. À cet égard, il est rappelé que pour être coté, un titre doit, non seulement, être transmissible par simple tradition, endossement ou inscription sur le registre des transferts de la collectivité émettrice, mais il doit encore faire partie de séries de titres identiques entre eux quant à leur montant, leur durée et la date de jouissance de leurs revenus, c'est-à-dire qu'ils doivent être interchangeables et ne se distinguer que par leur numéro.

90

Sous réserve de certaines exceptions (emprunts d'État notamment), les produits des obligations et autres titres d'emprunt négociables sont soumis à une retenue à la source opérée par la collectivité débitrice au taux de :

- 10 % pour les produits des obligations, titres d'emprunt négociables et titres participatifs visés à l'article 118-1° du CGI et émis à compter du 1er janvier 1965 ainsi que pour les lots et primes de remboursement visés à l'article 118-2° du CGI et afférents à des valeurs émises à compter du 1er janvier 1986 ;

- 12 % pour les intérêts de mêmes emprunts émis avant le 1er janvier 1965 et pour les lots et primes de remboursement afférents à des valeurs émises avant le 1er janvier 1986.

100

L'article 1672 bis-1-2° du CGI interdit à l'organisme émetteur de prendre à sa charge le montant de la retenue à la source afférente aux intérêts des obligations et autres titres d'emprunt négociables émis à compter du 1er janvier 1965.

L'interdiction ne vise ni les lots et primes de remboursement qui peuvent être attachés à ces mêmes emprunts quelle que soit leur date d'émission, ni les intérêts des emprunts émis avant le 1er janvier 1965.

110

Le montant de la retenue s'élève par suite :

- à 12 / 100, ou 12 / 88 du net perçu, pour les intérêts des emprunts émis avant le 1er janvier 1965, selon que la retenue a été ou non prise en charge par la société émettrice ;

- à 10 / 90 du net perçu pour les intérêts des emprunts émis à compter du 1er janvier 1965 ;

- à 12 / 100, ou 12 / 88 de la somme nette perçue, pour les lots et primes de remboursement selon que la retenue a été ou non prise en charge par la société émettrice.

120

Par ailleurs, aux termes de l'article 131 ter-2 du CGI les obligations que les organismes étrangers ou internationaux émettent en France avec l'autorisation du ministre sont assimilées à des obligations françaises pour l'application de la retenue à la source.

2. Produits des bons de caisse

130

Aux termes de l'article 1678 bis du CGI, les intérêts des bons de caisse émis par les entreprises industrielles et commerciales et par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés ou exonérées dudit impôt, donnent lieu, au moment de leur paiement, et même lorsque ces bons ne présentent pas le caractère de titres négociables, à l'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis-1 du CGI. Les bons émis à compter du 1er janvier 1966 sont soumis à cette retenue d'après le même taux que les revenus des obligations négociables (cf. I-B-1 § 90 et suivants).

Ces règles s'appliquent sous réserve des dispositions de l'article 125 A du CGI.

On rappelle que l'option pour le prélèvement prévu à cet article est réservée aux personnes physiques. Toutefois, le prélèvement est obligatoirement applicable (sous réserve des conventions internationales) notamment aux produits des bons de caisse qui sont payés à l'étranger ou à des personnes morales dont le siège social est situé hors de France. Mais il est admis que le prélèvement n'est pas exigé lorsque l'entreprise étrangère possède un établissement en France dans les recettes duquel les produits encaissés se trouvent compris et que, par suite, ces produits sont imposés dans notre pays dans les conditions de droit commun.

3. Produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués à des personnes morales dont le siège est situé hors de France

140

Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés versés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés, ainsi que les jetons de présence et autres rémunérations alloués aux membres du conseil d'administration ou du conseil de surveillance des sociétés anonymes, donnent lieu, sous réserve de l'application des conventions internationales, à une retenue à la source au taux fixé par l'article 187-1 du CGI du montant brut de ces distributions, lorsque celles-ci bénéficient à des personnes morales qui n'ont pas leur siège en France (CGI, art. 119 bis-2 et CGI, art. 187-1).

150

Il avait été précisé à cet égard que l'expression « siège en France » devait être entendue comme signifiant siège social en France. Par suite, les dividendes perçus par un établissement ou une exploitation situé en France d'une société étrangère devaient supporter la retenue à la source. Celle-ci pouvait être imputée, dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI, sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont la société étrangère était redevable lorsque les produits soumis à ladite retenue devaient être compris dans son bénéfice imposable.

Toutefois, dans un arrêt du 19 décembre 1975 (req. n°s 84774 et 91895, RJ, n° II, p.180), le Conseil d'État a considéré que les dispositions de l'article 119 bis-2 du CGI ont pour objet d'exclure du champ d'application de la retenue les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés qui bénéficient à des personnes soumises à l'impôt sur les sociétés à raison d'un revenu comprenant, notamment, lesdits produits. Par suite, ne sont pas passibles de la retenue à la source les dividendes perçus d'une société française par un établissement (situé en France) d'une société étrangère et qui sont régulièrement compris dans les résultats dudit établissement pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du CGI. Un tel établissement doit, en effet, être assimilé à un siège en France pour l'application de l'article 119 bis-2 du CGI.

Il est précisé qu'il appartient aux sociétés étrangères qui entendent se prévaloir de cette jurisprudence d'apporter la preuve que les revenus mobiliers dont il s'agit sont compris dans les résultats d'établissements imposés en France. À cet égard, la non-perception de la retenue à la source est subordonnée, préalablement à l'encaissement des revenus, au visa par le service des impôts d'une attestation établie en double exemplaire dont l'un doit être remis à l'établissement payeur.

160

Bien entendu, les personnes morales étrangères qui ne seraient pas en mesure de justifier de la non-exigibilité de la retenue à la source préalablement à l'encaissement des produits des actions, parts sociales et revenus assimilés distribués par des sociétés françaises et qui auraient effectivement supporté ladite retenue, seraient fondées, comme par le passé, à l'imputer dans les conditions prévues à l'article 220-1 du CGI sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles seraient redevables, à condition que les titres productifs des revenus figurent à l'actif du bilan d'établissements français ou que lesdits revenus se rattachent, par leur nature ou en raison des conditions dans lesquelles ils ont été acquis ou souscrits, à l'activité de ces établissements.

Lorsqu'au contraire, les revenus de l'espèce ne sont pas compris dans les résultats d'un établissement imposable en France, la retenue à la source visée à l''article 187-1 du CGI revêt le caractère d'une imposition définitive n'ouvrant droit, en conséquence, à aucun crédit d'impôt.

C. Revenus mobiliers ne donnant pas lieu à imputation

170

Conformément au principe général exposé au I-B, ne donnent lieu à aucune imputation les différents revenus mobiliers :

- qui n'ont supporté aucune retenue à la source et qui, dès lors, ne peuvent justifier d'un crédit d'impôt à valoir sur l'impôt sur les sociétés ;

- ou qui, bien qu'ayant supporté une telle retenue, ne sont pas compris dans le bénéfice passible en France de l'impôt sur les sociétés.

1. Revenus mobiliers non soumis à la retenue à la source

180

Entrent dans cette catégorie, notamment :

- les revenus de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants (CGI, art. 124) ;

- les sommes mises à la disposition des associés des personnes morales soumises au régime fiscal des sociétés de capitaux, à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes, et imposables en vertu des dispositions de l'article 111-a du CGI (cf. CGI, art. 119 bis-2, 2e alinéa) ;

- les produits des obligations, effets publics et autres titres d'emprunt négociables émis par l'État (CGI, art. 132 bis) ;

- les revenus des titres émis à compter du 1er janvier 1987, tels qu'ils sont définis aux articles 118 du CGI, 119 du CGI et 238 septies B du CGI (cf. I-B-1 § 70), ceux-ci étant désormais placés hors du champ d'application de la retenue à la source ;

- les produits des placements à revenu fixe soumis d'office au prélèvement libératoire, en vertu des dispositions de l'article 125-A-II du CGI (cf. BOI-RPPM-RCM-30-10-20-40 ) ;

- les produits des titres de créances négociables sur un marché réglementé en application d'une disposition législative particulière et non susceptibles d'être cotés et les primes de remboursement visées à l'article 238 septies A du CGI (CGI, art. 119 bis-1) ;

- les revenus de valeurs mobilières étrangères encaissés à l'étranger ou en France et les revenus assimilés visés aux articles 120 à 123 du CGI. Toutefois, en application des conventions internationales, ces revenus bénéficient généralement d'un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger et imputable sur l'impôt français des sociétés (cf. II-B-1 § 300 et suivants) ;

- les intérêts, arrérages et tous autres produits des emprunts émis en France par les organisations internationales (CGI, art. 131 ter A).

190

L'article 131 sexies du CGI exonère en outre de la retenue à la source ou du prélèvement sur les produits de placements à revenus fixe, sous certaines conditions, les produits d'actions, de parts sociales ou de parts bénéficiaires distribués par des sociétés françaises, ainsi que les produits mentionnées à l'article 118 du CGI qui bénéficient à des organisations internationales, à des États souverains étrangers ou aux banques centrales de ces États.

Sur agrément ministériel, la retenue à la source ou le prélèvement peuvent de même être réduits ou supprimés en ce qui concerne, d'une part, les produits visés ci-dessus et qui bénéficient à des institutions publiques étrangères, et d'autre part, les produits afférents à des placements constituant des investissements directs en France qui bénéficient à des organisations internationales, à des États souverains étrangers, aux banques centrales de ces États ou à des institutions financières publiques étrangères.

200

Par ailleurs, en application des dispositions du 3ème alinéa du 2 de l'article 119 bis du CGI, la retenue à la source ne s'applique pas aux distributions des sociétés de capital-risque qui fonctionnent dans les conditions prévues à l'article 1er de la loi n° 85-695 du 11 juillet 1985 modifiée lorsque :

- la distribution entre dans les prévisions du 5 de l'article 39 terdecies du CGI ;

- le bénéficiaire effectif est une personne morale qui a son siège de direction effective dans un État ayant conclu avec la France une convention fiscale comportant une clause d'assistance administrative pour l'application du droit interne ;

- la distribution est comprise dans des bénéfices déclarés dans cet État mais bénéficie d'une exonération d'impôt.

2. Revenus mobiliers non compris dans les bénéfices imposables en France

210

Les revenus mobiliers, qu'ils aient ou non supporté en France la retenue à la source, ne peuvent donner lieu à aucune imputation, dès lors qu'ils ne sont pas pris en compte pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés.

Tel est le cas des revenus de valeurs mobilières se rattachant aux résultats d'une exploitation située à l'étranger et non imposables en France, en vertu des dispositions du 1er alinéa de l'article 209-I du CGI.

II. Mécanisme de l'imputation des crédits d'impôt

220

Aux termes de l'article 135 de l'annexe II au CGI, les personnes morales et associations assujetties à l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du CGI, à l'exception de celles désignées au 5 de l'article 206 du CGI sont, en ce qui concerne les revenus de valeurs mobilières figurant à leur actif, admises à demander l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, de la retenue opérée à la source sur lesdits revenus, à condition que la somme à imputer n'excède pas le montant de l'impôt sur les sociétés correspondant au montant de ces revenus et sous réserve que la société puisse apporter toutes justifications quant à son calcul (CGI, art. 220, CGI, art. 223-1, deuxième et troisième alinéas, et CGI, ann. II, art. 136 à 140).

230

Après avoir exposé le mécanisme général de l'imputation, puis les différents cas particuliers, on examinera ensuite les limitations apportées à l'imputation des crédits d'impôt.

A. Modalités générales d'imputation

240

En principe le calcul de la somme à imputer devrait s'opérer en deux temps.

Dans un premier temps, les crédits d'impôt sont réintégrés dans la base de l'impôt sur les sociétés, afin de déterminer le montant imposable des différents revenus mobiliers qui sont normalement compris dans les résultats de l'entreprise pour leur montant net, c'est-à-dire abstraction faite de l'impôt déjà versé au Trésor ou réputé tel (« crédit d'impôt »).

Puis dans un deuxième temps, le « crédit d'impôt » est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés correspondant au revenu brut ainsi déterminé.

250

Il est toutefois admis, conformément aux dispositions de l'article 136 de l'annexe II au CGI, que les revenus mobiliers encaissés par les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du CGI à l'exception de celles désignées au 5 de l'article 206 du CGI soient pris en compte dans la base dudit impôt pour leur montant net, c'est-à-dire compte non tenu des crédits d'impôt. La somme à imputer est dès lors égale, dans les limites qui sont exposées au II-C-1 § 530 et suivants, à la différence entre :

- d'une part, le montant des crédits d'impôt afférents aux revenus mobiliers compris dans les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés ;

- et d'autre part, le produit obtenu en multipliant ce montant par le taux de l'impôt sur les sociétés.

260

Si la personne morale opte pour ce procédé consistant à ne prendre en compte pour la détermination de son résultat que les revenus effectivement perçus, la somme à imputer varie selon le taux de l'impôt sur les sociétés.

Le taux normal de l'impôt sur les sociétés étant fixé à 33,1/3 %, la somme à imputer est égale à 66,2/3 % des crédits d'impôts.

270

Lorsque les résultats imposables au titre d’un exercice ou d’une période d’imposition sont susceptibles d’être soumis à plusieurs taux d’imposition en application, notamment, du b du I de l’article 219 du CGI la détermination du montant des crédits d’impôt imputables sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de cet exercice ou de cette période d’imposition, conduit, en pratique, à rechercher à quels taux, ces crédits d’impôt auraient été imposés s’ils avaient été compris dans les résultats imposables.

S'agissant des petites et moyennes entreprises taxables au taux de 15 %, dans une certaine limite, les crédits d’impôt sont imputables à raison de 85 % (1-0,15) de leur montant. Ce montant est limité à la différence, si elle est positive, entre 38 120 € et le bénéfice fiscal de l’exercice ou de la période d’imposition, compte non tenu des crédits d’impôt. Le surplus éventuel est imputable pour 66,2/3 % de son montant de même qu’en cas de différence négative entre 38 120 € et le bénéfice fiscal.

280

Le montant de la somme à imputer est, le cas échéant, arrondi à l'unité la plus proche.

Remarque :

Ces dispositions sont également applicables aux crédits d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières émises hors de France (et revenus assimilés) et aux dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement (et sociétés assimilées) lorsque ces revenus sont compris dans la base imposable.

B. Modalités particulières d'imputation

290

Il s'agit :

- d'une part, des revenus de valeurs mobilières de source étrangère et revenus assimilés visés aux articles 120 à 123 du CGI ;

- d'autre part, des dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et sociétés assimilées (cf. II-B-2 § 470 et suivants).

Il convient d'observer que, dans l'un et l'autre cas, l'imputation du crédit d'impôt s'effectue selon les règles exposées au II § 220 et suivants et dans les limites générales qui font l'objet du II-C-1 § 530 et suivants. Mais la détermination proprement dite du crédit d'impôt attaché à ces revenus obéit à des règles particulières.

1. Revenus de valeurs mobilières émises hors de France et revenus assimilés

300

Les revenus de valeurs mobilières étrangères sont soumis à un régime fiscal identique, qu'ils soient encaissés en France ou à l'étranger. Ne supportant aucune retenue à la source de l'impôt français, ils ne peuvent donc donner lieu à une quelconque imputation à ce titre.

310

En revanche, la plupart des conventions internationales conclues par la France en vue d'éviter les doubles impositions prévoient, en faveur des bénéficiaires, résidents de France de revenus de valeurs mobilières étrangères, l'imputation, sur l'impôt français exigible à raison de ces revenus, de l'impôt étranger perçu dans l'État de la source ou d'une décote en tenant lieu. Un régime analogue est appliqué en ce qui concerne les produits de même nature originaires des Collectivités d'Outre-mer ou des états de l'ex communauté.

a. Champ d'application de l'imputation de l'impôt étranger

1° L'imputation de l'impôt étranger sur l'impôt français doit être prévue par une convention fiscale conclue par la France en vue d'éviter une double imposition

320

Aux termes de l'article 220-1-b du CGI, l'imputation afférente aux revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123 du CGI est en effet limitée au montant du crédit d'impôt correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales.

Il s'ensuit notamment que les revenus provenant d'États avec lesquels la France n'a pas conclu de convention de cette nature ne donnent lieu à aucune imputation sur l'impôt français. Dans ce cas, les revenus dont il s'agit sont soumis à l'impôt français pour leur montant net d'impôt étranger (CGI, art. 122).

2° Les conventions n'accordent qu'aux sociétés résidentes de France, au sens conventionnel du terme, la possibilité d'imputer les impôts étrangers

330

Les sociétés résidentes sont celles qui ont leur siège en métropole ou dans les départements d'Outre-mer.

Les établissements stables en France de sociétés qui ont leur siège hors de France ne sont pas des sociétés résidentes de France. Ils n'ont pas de personnalité juridique distincte.

340

Deux arrêts du Conseil d'État (arrêt du 18 novembre 1985, recours n° 50643) et de la Cour de justice des Communautés européennes (arrêt du 28 janvier 1986, aff. 270/83), s'appuyant sur certaines dispositions relatives à la non-discrimination, conduisent néanmoins à imposer, dans certains cas, les dividendes perçus par les établissements stables en assimilant ces derniers à des résidents de France ; le régime fiscal des sociétés mères est alors applicable.

Ces arrêts n'affectent pas le régime fiscal des dividendes perçus par les établissements stables en France de sociétés étrangères ayant leur siège hors de la communauté européenne, dans des pays n'ayant pas conclu avec la France un accord de non-discrimination relatif aux établissements stables.

350

En revanche, ces arrêts ont des incidences sur les dispositions applicables aux établissements stables en France de sociétés ayant leur siège :

- dans les collectivités d'Outre-mer et les collectivités territoriales de Mayotte et Saint-Pierre-et-Miquelon ;

- dans les États avec lesquels la France est liée par une clause de non-discrimination relative aux établissements stables.

360

Les dispositions applicables aux établissements stables concernés diffèrent selon que les dividendes relèvent ou non, du régime des sociétés mères.

Les dividendes qui ne relèvent pas du régime des sociétés mères doivent, pour éviter toute discrimination, être soumis à l'impôt sur les sociétés en appliquant les dispositions qui sont prévues pour les sociétés françaises.

S'il s'agit de dividendes de source française, ils sont intégrés à la base de l'impôt sur les sociétés pour leur montant brut.

S'il s'agit de dividendes de source étrangère, il convient de distinguer suivant qu'ils proviennent, ou non, d'un État ou territoire lié à la France par une convention fiscale :

- en l'absence de convention, les dividendes sont soumis à l'impôt sur les sociétés après déduction de la retenue à la source éventuellement acquittée à l'étranger. Cette retenue n'est pas déductible de l'impôt sur les sociétés ;

- à l'inverse, si les dividendes proviennent d'un État ou territoire lié à la France par une convention fiscale, ils sont soumis à l'impôt sur les sociétés en appliquant les dispositions conventionnelles relatives aux dividendes perçus par les sociétés résidentes de France. Ces dispositions conduisent à liquider l'impôt sur les sociétés en tenant compte notamment du crédit d'impôt de source étrangère attaché à ces dividendes.

3° L'imputation doit être faite sur l'impôt français dans la base duquel les revenus correspondants ont été compris

370

A contrario, aucune imputation ne peut être faite sur l'impôt dû au titre d'une année ou d'un exercice déterminé, si le revenu auquel est attaché le crédit d'impôt n'est pas compris dans la base d'imposition établie au titre de la même année ou du même exercice. Il en est ainsi des revenus exonérés de l'impôt sur les sociétés en vertu, soit de la législation fiscale française, soit des conventions fiscales conclues par la France.

b. Détermination du crédit imputable

1° Montant théorique du crédit d'impôt imputable

380

Le montant du crédit d'impôt attaché aux revenus est déterminé compte tenu des dispositions propres à chaque convention applicable.

a° Principe

390

Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt que l'État étranger a effectivement prélevé, étant entendu que cet impôt effectivement prélevé ne doit pas lui-même excéder le montant du prélèvement que l'article de la convention visant la catégorie de revenus considérée autorise ledit État à opérer.

b° Dérogations

400

Le crédit peut toutefois ne pas être égal au montant de l'impôt effectivement prélevé à l'étranger.

Il est alors déterminé :

- soit au moyen d'une formule qui tient compte du taux de droit commun du prélèvement étranger : tel est le cas, notamment, des dividendes provenant des États africains d'expression française ;

- soit, d'une manière forfaitaire, à un taux expressément fixé par la convention, quel que soit alors le montant du prélèvement effectif de l'impôt étranger ou même en l'absence de tout prélèvement dans l'État d'où proviennent les revenus : c'est le cas des conventions comportant une clause de crédit forfaitaire ou de crédit pour impôt fictif, incluse fréquemment dans les accords conclus par la France avec les pays en voie de développement.

2° Montant imputable du crédit d'impôt

410

Le montant du crédit d'impôt, tel qu'il a été déterminé ci-dessus, qui peut être effectivement imputé sur l'impôt français sur les sociétés, doit être limité à la fraction de l'impôt français sur les sociétés correspondant aux revenus donnant lieu à imputation. En d'autres termes, la France ne peut accorder sur son impôt, conformément d'ailleurs aux dispositions expresses des conventions fiscales, une déduction de l'impôt étranger supérieur au montant de l'impôt français afférent aux revenus considérés.

c. Modalités d'imputation du crédit d'impôt

420

Le crédit d'impôt effectivement imputable constitue un revenu imposable au même titre que le produit y ouvrant droit et doit être ajouté à ce produit.

À cet égard, il est toutefois précisé que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun, dès lors qu'elles ne comptabilisent les revenus dont elles bénéficient que pour leur montant net de l'impôt perçu à l'étranger, ne calculent pas ledit impôt à raison du crédit afférent à ces revenus. Elles ne peuvent donc imputer sur l'impôt sur les sociétés que la différence entre le montant du crédit déterminé conformément aux indications données ci-dessus et le produit obtenu en multipliant par le taux de l'impôt sur les sociétés le montant dudit crédit.

Les revenus de valeurs mobilières étrangères répondant aux conditions exposées au II-B-1-a § 320 et suivants ouvrent donc droit à un crédit d'impôt représentatif de l'impôt étranger. Ce crédit est imputable, sur l'impôt sur les sociétés.

Pour les revenus de valeurs étrangères encaissés en France, le montant de la somme à imputer est justifié par les certificats de crédit d'impôt délivrés par l'établissement payeur. Ces certificats doivent être joints à la déclaration de résultats.

430

Par contre, lorsque les revenus de source étrangère sont encaissés dans un État étranger ou dans une collectivité d'Outre-mer ou lorsqu'ils sont reçus directement d'un tel État ou collectivité, les personnes morales bénéficiaires doivent déterminer elles-mêmes le montant du crédit d'impôt imputable sur l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables en France du chef de ces revenus, à l'aide d'une déclaration complémentaire imprimé n° 2066 (CERFA n° 11087) qui constitue une annexe à la déclaration de résultats, modèle n° 2065 (CERFA n° 11084).

Dès lors que l'imprimé est joint avec le relevé de solde n° 2572 (CERFA n° 12404), les entreprises sont dispensées de le déposer avec la déclaration de résultat.

440

Sous réserve des dispositions particulières exposées ci-après, concernant d'une part, les collectivités visées à l'article 206-5 du CGI et d'autre part, les sociétés d'investissement (cf. II-B-1-c § 450 et suivants), le crédit d'impôt attaché aux revenus de source étrangère est déterminé par pays d'origine et par nature de revenus compte tenu des indications du tableau reproduit sur l'imprimé n° 2066-NOT (CERFA n° 50495).

En principe, le montant de ce crédit d'impôt est égal :

- soit au montant de l'impôt effectivement prélevé à l'étranger dans la limite fixée par la convention (cette limite résulte des indications figurant dans les colonnes « Réel » du tableau) ;

- soit à un montant déterminé de manière forfaitaire en fonction des indications mentionnées dans les colonnes « Forfait » du même tableau.

Il est précisé que les pourcentages mentionnés ci-après doivent, dans tous les cas, être appliqués au montant brut des revenus, avant prélèvement de l'impôt étranger.

1° Cas des collectivités visées à l'article 206-5 du CGI qui perçoivent des revenus de valeurs mobilières étrangères

450

Les revenus de valeurs mobilières étrangères encaissés par ces collectivités visées par l' article 206-5 du CGI sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de 24 % ou de 15 %.

Pour permettre à l'administration d'imputer sur l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables, les crédits attachés, en vertu des conventions internationales, à leurs revenus de capitaux mobiliers de source étrangère, les collectivités sans but lucratif doivent joindre à leur déclaration de résultats imprimé n° 2070 (CERFA n° 11094) :

- soit les certificats de crédit d'impôt, délivrés par les établissements payeurs pour les revenus de valeurs étrangères encaissés en France ;

- soit une déclaration complémentaire imprimé n° 2066 (CERFA n° 11087) dont elles ne remplissent que les colonnes 1 à 5 des cadres appropriés du recto en ce qui concerne leurs revenus de source étrangère encaissés dans un État étranger ou un Territoire d'Outre-mer ou reçus directement d'un tel État ou Territoire.

2° Cas particulier des groupes de sociétés dit régime de l'intégration fiscale

460

Dans le cadre du régime des groupes de sociétés prévu à l'article 223 A du CGI, la société tête de groupe est substituée aux filiales pour l'imputation sur l'impôt sur les sociétés des crédits d'impôt attachés aux produits reçus par les sociétés du groupe conformément aux dispositions de l'article 223 O-1-a du CGI.

2. Dividendes et produits distribués par les sociétés d' investissement et assimilés

470

Il est rappelé que les sociétés mobilières d'investissement et organismes assimilés ont pour caractéristique commune d'assurer la gestion d'un portefeuille de valeurs mobilières.

Les sociétés mobilières d'investissement comprennent :

- les sociétés d'investissement à capital fixe (SICAF) régies par les articles L214-147 et suivants du code monétaire et financier ;

- les sociétés d'investissement à capital variable (SICAV) régies par les dispositions des articles L214-4 et suivants du code monétaire et financier.

Sont assimilées aux sociétés d'investissement les sociétés de développement régional (SDR) régies par le décret n° 55-876 du 30 juin 1955 et les divers textes qui l'ont modifié ou complété, ainsi que les sociétés de capital-risque (SCR).

480

Le régime fiscal particulier dont ces sociétés bénéficient tend à faire en sorte que leurs actionnaires ne supportent pas, en définitive, une charge fiscale plus élevée que s'ils possédaient et géraient eux-mêmes directement le portefeuille de la société.

Ces sociétés bénéficient, sous certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur les sociétés pour la partie de leurs bénéfices provenant des produits nets de leur portefeuille et des plus-values qu'elles réalisent sur la vente des titres ou parts sociales faisant partie de ce portefeuille.

Ces sociétés transfèrent à leurs actionnaires ,personnes physiques ou morales, les crédits d'impôt attachés aux revenus qu'elles ont elles-mêmes encaissés et qu'elles distribuent sous forme de dividendes.

490

L'article 220-1-c du CGI stipule, en effet, que « en ce qui concerne les dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement visées aux 1° bis et 1° bis A de l'article 208 du CGI, les sociétés de développement régional visées au 1° ter de l'article 208 du CGI et les sociétés de capital-risque visées au 3° septies de l'article 208 du CGI au titre de l'exercice précédent, la société ou personne morale actionnaire a droit à l'imputation d'une quote-part du montant total des crédits d'impôt attachés aux produits du portefeuille encaissés, au cours de cet exercice, par la société distributrice ».

500

Lorsque, du fait de l'application au montant du dividende distribué par une société d'investissement ou assimilée au titre d'un exercice déterminé, de la règle du « crédit maximum » exposée ci-dessus, le crédit global théorique correspondant aux revenus encaissés au cours dudit exercice ne peut être intégralement utilisé, le surplus tombe en non-valeur, sans possibilité de report sur les dividendes distribués au cours des exercices suivants, en vertu du principe de l'identité d'exercice posé au 1er alinéa de l'article 220-1-c du CGI.

510

Toutefois, en ce qui concerne les sociétés d'investissement ordinaires et les sociétés d'investissement à capital variable, une mesure exceptionnelle d'assouplissement a été prise par le législateur.

L'article 220-1-c du CGI dispose, en effet, dans son deuxième alinéa, que « lorsque les sociétés d'investissement admises au bénéfice du régime prévu aux 1° bis et 1° bis A de l'article 208 du CGI ne peuvent transférer à leurs actionnaires tout ou partie des crédits d'impôt attachés aux produits de leur portefeuille encaissés au cours d'un exercice, les crédits non utilisés sont susceptibles d'être reportés sur les quatre exercices suivants ».

Pour l'application de cette mesure, il est précisé que les crédits d'impôt attachés aux produits de l'exercice au titre duquel la distribution est opérée doivent être transférés en priorité. Le transfert éventuel des crédits reportés des exercices antérieurs peut ensuite être effectué dans la limite de la marge restant disponible pour atteindre le crédit maximal calculé en fonction du montant de la distribution. Ce transfert est alors opéré par ordre d'ancienneté décroissante.

520

Remarque :

Il est précisé que, comme dans le cas général, les certificats de crédit d'impôt délivrés par les établissements payeurs doivent toujours être joints à la déclaration afférente à l'exercice ou à la période d'imposition au cours de laquelle les revenus ont été encaissés.

C. Limitation de l'imputation des crédits d'impôts

1. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt d'origine française

530

Conformément aux dispositions de l'article 220-1-a du CGI, les personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 206 du CGI (à l'exception des établissements publics, associations et autres collectivités imposés en vertu du 5° de l'article 206 du CGI) sont admises à demander l'imputation sur le montant de cet impôt de la retenue à la source à laquelle ont donné ouverture les revenus de capitaux mobiliers visés aux articles 108 à 119 du CGI et 1678 bis du CGI qu'elles ont perçus.

Toutefois, la somme à imputer « ne peut excéder la fraction de l'impôt sur les sociétés correspondant au montant de ces revenus ».

540

D'autre part, il résulte de l'article 136 de l'annexe II au CGI que la déduction autorisée est limitée au montant, en principal, de l'impôt sur les sociétés effectivement dû au titre de la période d'imposition, à raison de l'ensemble de ses bénéfices ou revenus, par la société bénéficiaire des revenus mobiliers auxquels le crédit d'impôt est attaché. Le montant en principal de l'impôt sur les sociétés s'entend abstraction faite des majorations ou intérêts de retard pour défaut ou insuffisance de déclaration.

550

Lorsque la somme à déduire est supérieure à ce montant, la société ne peut donc :

- ni retrancher l'excédent de l'impôt sur les sociétés établi au titre des périodes ultérieures ;

- ni obtenir le remboursement de cet excédent, contrairement à ce qui est prévu en matière d'impôt sur le revenu.

En matière d'impôt sur les sociétés, en effet, le crédit d'impôt non utilisé n'est jamais restituable.

En particulier, lorsqu'un exercice est déficitaire et qu'aucune imposition n'est établie pour cette période, le crédit d'impôt afférent aux revenus mobiliers compris dans les résultats dudit exercice ne peut être ni imputé, ni reporté, ni restitué et tombe donc en non-valeur.

560

Toutefois, il est admis que lorsque deux ou plusieurs exercices sont clos au cours d'une même année civile, la période d'imposition est constituée par l'ensemble des exercices dont il s'agit (cf. CGI, art. 37, 3e alinea). Dans ces conditions, lorsque la somme à déduire du chef des revenus mobiliers perçus durant le premier de ces exercices est supérieure au montant de l'impôt en principal dû au titre dudit exercice, l'excédent peut, le cas échéant, être retranché du montant de l'impôt dû au titre du ou des exercices clos au cours de la même année civile.

570

Enfin l'imputation du déficit subi au cours d'un exercice devant être obligatoirement effectuée sur le premier bénéfice réalisé au cours des cinq exercices suivants, une société, dont l'exercice est bénéficiaire mais qui dispose d'un report déficitaire, ne peut effectuer l'imputation au titre des revenus mobiliers que sur le montant de l'impôt dû à raison de la différence entre le bénéfice de l'exercice et le déficit reportable.

Exemple :

Une société, qui a subi au cours de l'année N un déficit de 3 000 000 €, réalise en N+1 un bénéfice de 2 500 000 € comprenant des revenus mobiliers encaissés au cours du même exercice et ouvrant droit à un crédit d'impôt global de 150 000 €. Cette société ne peut pas demander à imputer le déficit de l'année N à concurrence de 2 350 000 € seulement sur les résultats de l'année N+1 et à reporter le surplus sur les exercices suivants, en vue d'utiliser le crédit d'impôt dont elle dispose.

Au cas particulier, le crédit d'impôt est perdu pour la société.

580

Mais, lorsque l'imputation ne peut être effectuée en tout ou en partie sur le montant de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice en cause, au taux normal ou au taux réduit de l'impôt sur les sociétés en faveur des petites et moyennes entreprises, il est admis que l'excédent du crédit d'impôt puisse éventuellement venir en déduction de l'impôt sur les sociétés dû au taux réduit frappant les plus-values à long terme.

2. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt d'origine étrangère

590

En ce qui concerne les revenus de source étrangère visés aux articles 120 à 123 du CGI, l'imputation est limitée au montant du crédit correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger, ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales (CGI, art. 220-1-b). Toutefois, le montant du crédit d'impôt imputé ne doit pas excéder la fraction de l'impôt français correspondant aux revenus donnant lieu à imputation (cf. II-B-1 § 300 et suivants).

3. Limitation de l'imputation des crédits d'impôt transférés par les sociétés d'investissement

600

Enfin, le droit à imputation du crédit d'impôt spécial attaché aux dividendes et produits distribués par les sociétés d'investissement et les sociétés assimilées ne peut excéder celui auquel la personne morale bénéficiaire aurait droit si les revenus distribués étaient mis en paiement par une société française ordinaire (CGI, art. 220-1-c ; cf. II-B-2 § 510).

610

Exemple : Imputation du crédit d'impôt afférent aux primes de remboursement d'obligations françaises (cf. II-C-1 § 530 à § 580) :

En cas de remboursement d'obligations négociables comportant une prime, le crédit d'impôt correspondant à la retenue à la source afférente à cette prime est imputable pour 66,2/3 % (le taux de l'impôt sur les sociétés étant fixé par hypothèse à 33,1/3 %) de son montant sur l'impôt sur les sociétés dû par la société bénéficiaire du remboursement dès lors que la prime nette encaissée est prise en compte dans la base de cet impôt abstraction faite du crédit d'impôt correspondant.

Il n'y a pas lieu toutefois de rechercher dans quelle mesure l'encaissement des primes qui est lié au remboursement des obligations fait apparaître un bénéfice imposable, notamment lorsque le remboursement des obligations dégage dans les écritures de la société bénéficiaire un profit taxable inférieur au montant de la prime assujettie à la retenue à la source.
La limite à l'imputation du crédit d'impôt est dans ce cas constituée par le montant, en principal, de l'impôt sur les sociétés dû au titre de la période d'imposition.

Application :

Une société a acquis des obligations négociables [Titres émis avant le 1er janvier 1987. Les revenus des titres émis après cette date sont placés hors du champ d'application de la retenue à la source (CGI, art. 119 bis-1)] d'une valeur nominale de 1 000 €, pour un prix de 1 090 €. Ces obligations sont remboursées pour la somme globale de 11 000 €.
La prime de remboursement, soit 100 €, a supporté la retenue à la source au taux de 10 %, soit 10 €, étant précisé que cette retenue a été prise en charge par la société émettrice (cette prise en charge est admise par dérogation au principe posé par l'article 1672 bis du CGI).
La société bénéficiaire réalise donc un revenu mobilier net imposable de 1 100 € - 1 090 € = 10 €, assorti d'un crédit d'impôt théorique égal à 10 €.
En effet, la possibilité d'imputation intégrale du crédit d'impôt malgré l'inclusion seulement partielle du revenu mobilier dans le bénéfice soumis à l'impôt sur les sociétés, est admise pour les crédits d'impôt afférents aux produits de placements à revenu fixe de source française.
Mais, l'impôt sur les sociétés correspondant au revenu brut (10 € + 10 € = 20 €) soit 6,66 € (sur la base d'un taux d'impôt sur les sociétés fixé à 33,1/3 %) sert de limite maximale au crédit d'impôt effectivement imputable sur le montant global de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice d'encaissement de la prime.
Si, comme c'est généralement le cas, la société n'a comptabilisé que le revenu net de 10 €, le crédit d'impôt effectivement utilisé se trouve ramené à : 6,66 € x 66,2/3 % = 4,44 €.

III. Obligations déclaratives et sanctions

620

Pour bénéficier de l'imputation sur l'impôt sur les sociétés dû au titre d'un exercice donné, des crédits d'impôt afférents aux revenus mobiliers encaissés au cours du même exercice et compris dans les bénéfices imposables, les sociétés intéressées sont tenues de fournir dans leur déclaration de résultats le détail du calcul de la somme à imputer, le cas échéant par catégories de revenus de valeurs mobilières taxés à un taux différent.

Bien entendu, elles doivent tenir à la disposition du service toutes justifications utiles ainsi que tous documents employés ou établis par elles pour effectuer ce calcul (CGl, ann. II, art. 139).

Les sociétés et les collectivités doivent enfin joindre à l'appui de leur relevé de solde de l'impôt sur les sociétés les certificats justifiant de l'impôt déjà versé au Trésor (crédit d'impôt).

Il est rappelé que, conformément aux dispositions des articles 77 de l'annexe II au CGI et 78 de l'annexe II au CGI, les établissements payeurs sont chargés d'effectuer les calculs des crédits d'impôt attachés aux revenus de valeurs mobilières de source française ou étrangère payés par leurs soins et de délivrer les certificats correspondants.

En revanche, les personnes morales doivent déterminer elles-mêmes les crédits d'impôt afférents aux revenus de source étrangère encaissés dans un État étranger ou dans une collectivité d'Outre-mer ou reçus directement d'un tel État ou collectivité. Elles utilisent, à cet effet, la déclaration complémentaire imprimé n° 2066 (CERFA n° 11087) qui doit être joint à la déclaration de résultats (cf. II-B-1-c § 430 à § 440). Cependant si l'imprimé n° 2066 est joint au relevé de solde n° 2572 (CERFA n° 12404), les entreprises sont dispensées de le déposer avec la déclaration des résultats.

S'agissant du régime fiscal des groupes de sociétés de l'article 223 A du CGI, les filiales du groupe adressent à la société tête de groupe les certificats de crédit d'impôt établis à leur nom par les établissements payeurs ainsi que la déclaration complémentaire imprimé n° 2066 (CERFA n° 11087) correspondant aux revenus encaissés à l'étranger. La société mère joint l'ensemble des déclarations avec le relevé de solde n° 2572 (CERFA n° 12404), les sociétés membres du groupe étant dispensées de leur dépôt auprès du service des impôts dont elles dépendent.

630

Aux termes de l'article 140 de l'annexe II au CGI, le fait pour une société de demander l'imputation d'une somme trop élevée est considérée comme une insuffisance pour l'application des pénalités prévues à l'article 1729 du CGI.