1

La directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, prévoit que les États membres exemptent de retenue à la source, sous certaines conditions, les bénéfices distribués par une société filiale résidente de ces États à une société mère résidente d'un État membre.

Les dispositions de cette directive sont transposées à l'article 119 ter du CGI.

10

Cet article dispose que la retenue à la source prévue au 2 de l'article 119 bis du CGI n'est pas applicable aux dividendes qu'une société ou un organisme, passible de l'impôt sur les sociétés au taux normal sans en être exonérées, distribue à une personne morale remplissant les conditions énumérées au 2 de l'article 119 ter du CGI.

I. Conditions à remplir par les sociétés distributrices

A. Forme juridique des sociétés

20

L'exonération visée à l'article 119 ter du CGI s'applique aux distributions faites par les sociétés ou organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal.

30

Ne sont donc pas concernés les sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI, à l'article 8 bis du CGI et à l'article 8 ter du CGI, ni les autres personnes morales mentionnées à l'article 238 ter du CGI, à l'article 239 quater du CGI, à l'article 239 quater A du CGI, à l'article 239 quater B du CGI, à l'article 239 quater C du CGI, à l'article 239 quinquies du CGI, et à l'article 239 septies du CGI, sauf si elles ont opté pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés.

B. Assujettissement à l'impôt sur les sociétés

40

Les sociétés distributrices doivent être passibles de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérées.

50

Cette condition a notamment pour effet d'exclure du bénéfice de la mesure les sociétés visées à l'article 207 du CGI, à l'article 208 du CGI, à l'article 208 A du CGI et à l'article 208 B du CGI (coopératives, SICAV et autres sociétés d'investissement, etc.) Iorsqu'elles bénéficient d'une exemption totale d'impôt sur les sociétés.

60

Pour les sociétés exonérées partiellement d'impôt sur les sociétés (sociétés de capital risque, sociétés immobilières de gestion, sociétés immobilières d'investissement, SICOMI, etc.), l'exonération de retenue à la source s'applique aux dividendes prélevés sur les résultats du secteur taxable.

70

Lorsque les dividendes proviennent de bénéfices qui sont retranchés des bases de l'impôt sur les sociétés en vertu d'abattements ou de règles d'assiette particulières (CGI, art. 44 sexies, CGI, art. 145 et CGI, art. 216) ou qui ne sont pas passibles de l'impôt en application des conventions fiscales ou des règles de territorialité du I de l'article 209 du CGI, ils demeurent distribuables en exonération de retenue à la source dès lors que la société elle-même est passible de l'impôt sur les sociétés sans en être exonérée.

80

S'agissant des sociétés de capitaux visées au I-A § 20 qui bénéficient d'une exemption temporaire d'impôt sur les sociétés, la retenue à la source reste applicable aux dividendes qu'elles distribuent, dans les limites fixées par les conventions fiscales. Il s'agit :

- des sociétés nouvelles et des sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté pour leurs bénéfices réalisés jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création (CGI, art. 44 sexies, et 44 septies) ;

- des sociétés implantées dans les zones d'entreprises (CGI, art. 208 quinquies) ;

- des sociétés constituées dans les DOM (CGI, art. 208 quater) ;

- des sociétés créées en Corse (CGI, art. 208 quater A et CGI, art. 208 sexies).

Toutefois, dans la mesure où ces sociétés ne sont affranchies qu'en partie de l'impôt sur les sociétés, l'exonération de retenue à la source s'applique dans les conditions évoquées au I-B § 60.

II. Conditions à remplir par les sociétés mères bénéficiaires des dividendes et notion de dividendes

90

La société mère à laquelle les dividendes sont payés doit justifier qu'elle en est le bénéficiaire effectif et qu'elle remplit en outre les conditions prévues au 2 de l'article 119 ter du CGI.

A. La société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne

100

Le a du 2 de l'article 119 ter du CGI dispose que la société mère doit avoir son siège de direction effective dans un État membre et n'être pas considérée, aux termes d'une convention fiscale conclue avec un État tiers, comme ayant sa résidence fiscale hors de l'Union.

110

Le siège de direction effective, qui détermine la résidence fiscale de la société mère bénéficiaire, s'entend du lieu où sont, en fait, principalement concentrés les organes de direction, d'administration et de contrôle de la personne morale. Ce critère est couramment utilisé dans les conventions fiscales pour trancher les conflits de résidence des sociétés et autres personnes morales.

120

Il se distingue le cas échéant du siège statutaire.

En conséquence, une société mère qui aurait son siège statutaire dans un État membre de l'Union européenne et son siège de direction effective hors de l'Union ne pourrait bénéficier de l'exonération de retenue à la source prévue par l'article 119 ter du CGI.

130

La référence faite par le texte à une convention fiscale conclue avec un État tiers trouve à s'appliquer dans les cas où la convention fiscale conclue entre l'État du siège de direction effective de la société mère et un État tiers (hors Union européenne) ne fait pas référence au lieu où la société est effectivement dirigée pour déterminer la résidence fiscale d'une personne morale mais à un autre critère, tel que le siège statutaire ou la constitution de la personne morale conformément à la législation d'un État. Tel est notamment le cas pour la plupart des conventions conclues par les États-Unis avec les États membres de l'Union européenne.

B. La société mère doit revêtir l'une des formes prévues à l'annexe à la directive du 30 novembre 2011

140

Conformément aux dispositions du b du 2 de l'article 119 ter du CGI, les sociétés mères bénéficiaires doivent revêtir l'une des formes énumérées sur une liste établie par arrêté du ministre chargé de l'économie conformément à l'annexe I à la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents.

150

Il s'agit de sociétés de capitaux constituées conformément au droit d'un des États de l'Union européenne.

C. La société mère doit détenir une participation minimale de 10 % au moins du capital de la société distributrice résidente de France

160

La société mère doit détenir une fraction minimale du capital de la société distributrice résidente de France, dont le taux est fixé à 10 % par la loi. Néanmoins, en pratique, lorsqu'une société européenne bénéficie de dividendes de source française afférents à une participation au moins égale à 5 %, la restitution de la retenue à la source peut être demandée dans les conditions exposées au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-40.

170

La détention des actions ou parts de la société filiale doit être directe et ininterrompue depuis deux ans au moins. Le seuil minimal s'apprécie en fonction des seules actions ou parts de la filiale détenues directement par la société mère. Ne sont donc pas pris en compte dans le calcul du pourcentage de 10 % (ou de 5 % cf. III-C § 160), des actions ou parts qui seraient détenues au travers d'une société tierce. La durée de détention s'apprécie à la date de la mise en paiement des dividendes. Le simple engagement de conservation des titres pendant une période de deux ans n'est pas suffisant.

180

La date à retenir pour point de départ du délai de détention des titres par la société mère est la date de leur inscription en compte (CGI, ann. III, art. 46 quater-0 FD).

190

La détention de 10 % (ou de 5 % cf. III-C § 160) au moins du capital s'entend de la détention de titres conférant au moins 10 % (ou 5 %) des droits de vote et des droits financiers.

L'exonération de la retenue à la source prévue à l'article 119 ter du CGI n'est donc pas applicable en cas de démembrement des droits attachés aux titres détenus entre nu-propriétaire et usufruitier. Il en va toutefois autrement lorsque l'usufruitier détient pour une période d'au moins deux ans à la fois les droits de vote aux assemblées générales ordinaires et extraordinaires et les droits financiers. Dans ce cas, l'exonération de retenue s'applique aux dividendes payés à l'usufruitier au cours de cette période.

D. La société mère doit être passible de l'impôt sur les sociétés dans l'État membre où elle a son siège de direction effective

200

L'expression « impôt sur les sociétés » utilisée au d du 2 de l'article 119 ter du CGI est ici un terme générique qui vise l'ensemble des impôts sur les revenus des personnes morales citées au a de l'article 2 de la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011.

210

Sont exclues de l'exonération de retenue à la source les sociétés mères qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés sur option ou qui, bien que passibles de cet impôt, en sont exonérées dans l'État de leur siège de direction effective.

220

La condition d'imposition à l'impôt sur les sociétés reste considérée comme remplie si la société mère est soumise à un taux d'imposition réduit. D'autre part, les sociétés mères étrangères qui bénéficient d'exonérations partielles dans leur État de résidence, autres que celle qui résulte du régime mère-fille, peuvent néanmoins se prévaloir de ce même article 119 ter du CGI.

E. Conditions tenant à la nature des distributions

230

Le 1 de l'article 119 ter du CGI vise les « dividendes » distribués. En pratique, l'exonération de retenue à la source, prévue au 1 de l'article 119 ter du CGI, s'applique aux mêmes produits que ceux couverts par le régime des sociétés mères et filiales régi par l'article 145  du CGI et l'article 216 du CGI (BOI-IS-BASE-10-10-20 au I § 30 à 70). Sont ainsi concernées les distributions de dividendes ainsi que les autres distributions régulières. 

240

Cette notion a un sens plus restrictif que celle de « revenus distribués » visée aux articles 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI. Elle ne couvre pas en particulier les sommes non déductibles réintégrées dans les bénéfices de la société et les distributions ou rémunérations occultes.

III. Application immédiate de l'exonération de retenue à la source.

250

La personne morale non-résidente de France, qui remplit par ailleurs l'ensemble des autres conditions prévues par l'article 119 ter du CGI pour bénéficier de l'exonération de la retenue à la source mentionnée au 2 de l'article 119 bis du CGI, a la possibilité d'obtenir cet avantage, y compris pour les dividendes qui sont payés au cours de la période de deux ans suivant l'acquisition d'une participation répondant à la condition de détention minimale exposée au II-C § 160.

Pour les exonérations doctrinales, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-40.

260

Cette exonération peut être obtenue soit par la voie d'un remboursement de la retenue à la source prélevée, à l'expiration du délai de deux ans, soit immédiatement dès la mise en paiement des dividendes si deux conditions sont satisfaites. 

A. Les conditions prévues pour bénéficier immédiatement de l'exonération de retenue à la source

270

Le c du 2 de l'article 119 ter du CGI prévoit que la société-mère non-résidente de France doit :

- prendre l'engagement de conserver sa participation dans les conditions exposées au II-C § 160, détenue directement dans la personne morale distributrice, pendant un délai de deux ans au moins ;

- et, désigner, comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source en cas de non-respect de cet engagement.

1. L'engagement de conservation de la participation pendant un délai de deux ans au moins

280

Les modalités de souscription de cet engagement et son contenu ainsi que les règles de désignation du représentant sont précisées par l'article 46 quater-0 FB de l'annexe III au CGI et l'article 46 quater-0 FC de l'annexe III au CGI.

290

L'attention est appelée sur les dispositions de l'article 46 quater-0 FB de l'annexe III au CGI, prises sur le fondement du c du 2 de l'article 119 ter du CGI, qui prévoit que l'engagement doit être souscrit à la fois auprès de l'établissement payeur en France des dividendes et auprès de l'administration avant la date de la première mise en paiement des dividendes qui suit la date d'inscription en compte des titres détenus par la personne morale non-résidente de France.

300

Tout engagement est donc sans effet lorsque les titres sont déjà inscrits en compte et qu'une première mise en paiement de dividendes est déjà intervenue.

310

Toutefois, par mesure de tempérament, il est admis que, pour les dividendes correspondant à des actions ou parts inscrites en compte depuis moins de deux ans à cette date, l'engagement puisse être pris pour la période restant à courir jusqu'à la ou les prochaines distributions des dividendes. Dans ce cas, la retenue à la source ne sera pas prélevée au titre de ces distributions si les autres conditions posées par l'article 119 ter du CGI sont par ailleurs remplies.

320

La prise d'un engagement tardif, c'est-à-dire postérieure à une première distribution, ne dispense pas l'établissement payeur en France de prélever la retenue à la source légalement due, sans préjudice des exonérations éventuellement applicables sur la base des conventions fiscales. Les autres conséquences du défaut de prise de l'engagement dans le délai légal sont précisées au III-B § 420.

2. Effets du non-respect de l'engagement de conservation de la participation

330

Tout événement qui aura pour effet d'abaisser, à un moment quelconque au cours de la période de deux années sur lequel porte l'engagement, la participation en deçà du seuil prévu au II-C § 160 entraînera la constatation du non-respect de l'engagement et l'exigibilité de la retenue légalement due, éventuellement réduite compte tenu de l'incidence des conventions fiscales conclues par la France ainsi que, le cas échéant, des pénalités mentionnées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1758 A du CGI.

3. La désignation d'un représentant

340

L'exonération est subordonnée à la désignation d'un représentant qui est responsable du paiement de la retenue à la source en cas de non-respect de l'engagement pris par la société-mère non-résidente.

350

Il appartient à la société-mère de désigner ce représentant en même temps qu'elle souscrit l'engagement déjà évoqué .

360

Ainsi que le prévoit l'article 46 quater-0 FC de l'annexe III au CGI , la déclaration souscrite par la société-mère étrangère au titre de l'engagement doit être accompagnée de la reconnaissance par le représentant désigné qu'il est responsable, en cas de non-respect de cet engagement, du paiement de la retenue à la source du 2 de l'article 119 bis du CGI, ainsi que, le cas échéant, des pénalités mentionnées à l'article 1728 du CGI et à l'article 1758 A du CGI.

370

Le représentant est désigné comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires. Cette formulation renvoie aux dispositions de l'article 289 A du CGI. En conséquence le représentant doit être établi en France.

4. Modalités d'application

380

La prise d'engagement et la désignation du représentant n'obéissent à aucun formalisme particulier.

Les éléments à fournir seront donc produits sur papier libre auprès de l'établissement payeur en France des dividendes et au Service des Impôts des Entreprises Étrangères, 10 rue du Centre, TSA 20011, 93465 NOISY-LE-GRAND CEDEX.

Un modèle d'attestation à produire par la société mère résidente d'un État-membre de l'Union européenne est joint au BOI-LETTRE-000077.

390

En cas de changement d'établissement payeur, il incombe à la société-mère de faire parvenir au nouvel établissement concerné une copie des documents comportant la prise d'engagement et la désignation du représentant.

400

Les modalités prévues au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-30 sont également applicables.

5. Dispositions diverses

410

L'article 46 quater-0 FD de l'annexe III au CGI dispose que le délai de deux ans prévu au c du 2 de l'article 119 ter du CGI, pendant lequel les titres doivent être conservés, est décompté de la date de leur inscription en compte, à moins qu'il ne soit établi que la date d'acquisition des titres est différente.

B. Conséquences du défaut de prise de l'engagement dans le délai légal

420

L'absence de possibilité pour la personne morale non-résidente de bénéficier de l'exonération de retenue à la source à l'intérieur de cette période de deux ans ne la prive pas définitivement de cet avantage.

430

En effet, cette personne a la possibilité de déposer une réclamation contentieuse à l'expiration de cette période en vue d'obtenir le remboursement des retenues à la source qui auraient été prélevées, si elle est à même de justifier qu'elle a conservé de manière ininterrompue les titres concernés au cours de ces deux ans.

IV. Clause anti-abus

440

Le 3 de l'article 119 ter du CGI exclut du bénéfice de la mesure les dividendes distribués à une société mère qui, bien que bénéficiaire effectif, est contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d'États qui ne sont pas membres de l'Union européenne.

450

Cette disposition, fondée sur le 2 de l'article 1 de la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, vise à prévenir la création ou l'utilisation de sociétés relais qui ont leur siège de direction effective dans un État de l'Union européenne, par des résidents d'États tiers avec lesquels la France n'est pas liée par une convention ou a conclu une convention dont l'article « dividendes » comporte des dispositions moins favorables que ce que prévoit l'article 119 ter du CGI.

A. Notion de contrôle

460

Le contrôle de la société mère qui a son siège de direction effective dans un État membre de l'Union européenne résulte des droits de vote détenus par des résidents d'États tiers par rapport à l'ensemble des droits susceptibles d'être représentés dans les assemblées. Ce contrôle peut être direct ou indirect, de droit ou de fait.

1. Le contrôle direct

470

Une personne possède le contrôle direct d'une société si elle détient directement la majorité des droits de vote dans les assemblées ou dispose seule de la majorité des droits de vote en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires.

480

Une personne contrôle également une société lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société.

490

Remarque : La circonstance que des participations soient portées temporairement par un tiers avec engagement de revente n'entraîne pas une perte réelle du contrôle.

2. Le contrôle indirect

500

Une participation détenue par une société est considérée comme détenue indirectement par la personne qui contrôle cette société. Lorsque le contrôle d'une société est exercé par l'intermédiaire de sociétés elles-mêmes contrôlées, il résulte des droits de vote détenus par celles-ci dans la société considérée, sans qu'il y ait lieu de procéder à la multiplication des taux de détention.

Ainsi, une personne contrôle une société, le cas échéant sans détenir de participation directe dans cette société, dès lors qu'elle-même ou des sociétés qu'elle contrôle disposent ensemble dans cette dernière des droits de vote dont l'addition est suffisante pour caractériser le contrôle.

Exemple :

Sous réserve des commentaires aux IV-B §  510 et 520, la clause anti-abus est applicable aux dividendes payés par la société E, résidente de France, à sa société-mère D résidente d'un pays membre de l'Union européenne, dès lors que la société A résidente d'un pays hors Union européenne contrôle :

- directement à hauteur de 51 % la société D ;

- ou indirectement à hauteur de 51 % la société D, correspondant à des participations indirectes de 31 % et de 20 %, respectivement détenues par l'intermédiaire des sociétés B et C, contrôlés par A, et résidentes d'un État membre de l'Union européenne.

B. Conséquences à tirer d'une situation de contrôle par un ou plusieurs résidents d'États non-membres de l'Union européenne

510

Lorsque la société mère résidente d'un État membre est contrôlée par des résidents d'États tiers, elle doit justifier, à la demande du service, que la chaîne des participations, par l'intermédiaire de laquelle un ou plusieurs résidents de ces États tiers assurent son contrôle, n'a pas comme objet principal ou comme un de ses objets principaux de tirer avantage des dispositions de l'article 119 ter du CGI.

520

À titre de règle pratique, et sauf circonstances particulières, cette justification sera considérée comme apportée :

- lorsque dans la chaîne des participations, le montant cumulé des retenues à la source effectivement perçues aux étapes intermédiaires par les États concernés est au moins égal à celui qui aurait été perçu par la France, en application de son droit interne ou, le cas échéant des conventions fiscales conclues par elle, si ces dividendes avaient été distribués directement par la société résidente de France aux résidents non membres de l'Union européenne ;

- ou lorsque la chaîne des participations a été constituée antérieurement à la date d'adoption de la directive n° 90/435 du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents, modifiée par la directive n° 2011/96 du 30 novembre 2011, à condition qu'elle continue de fonctionner dans des conditions analogues à celles qui prévalaient antérieurement au 23 juillet 1990.