1

Les développements qui suivent, traitent des modalités particulières de détermination de la base d'imposition concernant :

- les spectacles (pour les exploitants de salles de cinéma, il convient de se reporter au BOI-TVA-SECT-20-50) ;

- les importations ;

- les tabacs manufacturés.

I. Spectacles

A. Théâtre

1. Détermination des recettes imposables

10

La base imposable à la TVA est constituée par le prix exigé du spectateur, à l'exclusion de la TVA elle-même.

En ce qui concerne les subventions versées par l'État et les collectivités locales aux théâtres, compagnies théâtrales et festivals locaux, il convient de se reporter au BOI-TVA-BASE-10-10-10 au XII.

Les subventions et versements en cause sont uniformément soumis à la TVA au taux réduit ou en application des dispositions de l'article 281 quater du code général des impôts (CGI) au taux de 2,10 % (cf. I-B).

2. Tournée théâtrale

20

Lorsque le directeur d'une tournée théâtrale et l'exploitant d'une salle sont liés par un contrat de co-réalisation du spectacle, comportant une clause de partage des recettes assortie, le cas échéant, d'une disposition portant garantie de recettes au profit de la tournée, l'imposition des recettes réalisées aux entrées est effectuée dans les conditions développées dans le BOI-TVA-LIQ-30-20-40 § 240 et suivants.

3. Entrées gratuites

30

Les entrées gratuites dans les salles de spectacles ne sont pas imposables à la TVA. Cependant, si ces places sont délivrées en contrepartie de la fourniture d'un bien ou d'un service (rémunération partielle ou totale du personnel, ou service de publicité, d'affichage, etc.), l'opération s'analyse en un échange imposable.

B. Spectacles nouveaux et reprises d'œuvres classiques, spectacles de cirque, spectacles de variétés, théâtres de chansonniers

40

Des dispositions particulières en faveur des premières représentations de spectacles nouveaux et de reprises d'œuvres classiques sont prévues par l'article 281 quater du CGI.

Remarque : le bénéfice de ces dispositions s'appliquent également, sous certaines conditions :

- aux spectacles de cirque composés de numéros originaux (BOI-TVA-LIQ-30-20-40 au III) ;

- aux spectacles donnés par un artiste de variétés ou un groupe musical ainsi qu'à ceux donnés dans des théâtres de chansonniers (BOI-TVA-LIQ-30-20-40 au IV-B-1 § 230).

La base d'imposition à la TVA est constituée par le prix exigé du spectateur à l'exclusion de la TVA elle-même.

II. Importations

Les commentaires contenus au "II-Importations" du présent document font l'objet d'une consultation publique du 09/10/2012 au 30/10/2012 prolongée jusqu'au 28/02/2013 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie « bureau.d2-dlf@dgfip.finances.gouv.fr ». Seules les contributions signées seront examinées. Ces commentaires sont susceptibles d'être révisés à l'issue de la consultation. Ils sont néanmoins opposables dès leur publication. Il n'y a donc aucune modification en ce qui concerne le I sur les spectacles et le III sur les tabacs manufacturés.

50

L'importation est définie au 2° du I de l'article 291 du CGI (BOI-TVA-CHAMP-10-20-40 au V § 240)

A. Base d'imposition à l'importation des biens

60

En vertu de l'article 292 du CGI la base d'imposition de la TVA à l’importation est constituée par la valeur définie par la législation douanière conformément aux règlements communautaires en vigueur (cf. A.1), à laquelle doivent être ajoutés les éléments suivants :

- les impôts, droits, prélèvements et autres taxes qui sont dus en raison de l'importation, à l'exception de la taxe sur la valeur ajoutée elle-même (cf. A.2) ;

- les frais accessoires, tels que les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays, ou qui découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l’Union européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe (cf. A.3).

1. La valeur en douane

70

La valeur en douane des marchandises à l'importation doit être déterminée afin de percevoir les droits et taxes (droits de douane, octroi de mer, droits additionnels, TVA...). Les méthodes de détermination de la valeur en douane sont définies aux articles 29 à 36 du règlement (CEE) n° 2913/92 du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire (CDC) et aux articles 141 à 181 bis du règlement (CEE)  n° 2454/93 du 2 juillet 1993 fixant certaines dispositions d'application du code des douanes communautaire (DAC).

80

Lorsqu'au moment de l'importation, les marchandises importées ont fait l'objet d'une vente pour l'exportation à destination du territoire douanier de la Communauté, conformément à l'article 29 du CDC, leur valeur en douane correspond à la valeur transactionnelle, c'est-à-dire le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises, le cas échéant, après avoir été majoré ou minoré de certains éléments limitativement énumérés aux articles 32 et 33 du CDC :

- les éléments à ajouter au prix effectivement payé sont, dans les conditions prévues par l'article 32 du CDC : les commissions à la vente; le coût des contenants et emballages; le coût des apports (matières, composants, outils, matrices, moules utilisés lors de la production des marchandises importées, travaux d'ingénierie, d'étude, d'art et de design, plans et croquis, exécutés hors de l’Union européenne...), les redevances, le produit de la revente des marchandises importées revenant au vendeur, les frais de transport, d'assurance, de manutention et de chargement connexes au transport jusqu'au lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté ;

- les éléments à retrancher du prix effectivement payé, s'ils sont déjà inclus dans le prix, et à condition qu'ils soient quantifiables et distincts, sont ceux visés par l'article 33 du CDC : les frais relatifs à des travaux postérieurs à l'importation, les frais de transport après l'arrivée des marchandises au lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté, les droits de douane et taxes dus en raison de l'importation, les droits de reproduction des marchandises importées, les commissions à l'achat, les intérêts pour paiement différé.

2. Les impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus en raison de l’importation

90

En application du 1° de l'article 292 du CGI , la base d’imposition de la TVA due à l’importation doit également comprendre tous les impôts, droits, prélèvements et taxes pour lesquels le fait générateur et/ou l’exigibilité interviennent au moment de l’importation, indépendamment du fait qu'ils puissent être acquittés plus tard du fait d’une suspension propre à leur fonctionnement. Tel est le cas par exemple des droits d’accises sur les produits de tabac manufacturé et les alcools et boissons alcooliques.

100

En effet, lorsque les produits en question sont importés en provenance de pays tiers et sont mis à la consommation au regard de la TVA mais conservés sous un entrepôt suspensif d’accises prévu au II de l'article 302 G du CGI ou au 8° du I de l'article 570 du même code, la valeur des droits d’accises dus lors de l’importation mais suspendus du fait du placement des biens sous le régime de l’entrepôt suspensif doit être comprise dans la base d’imposition à la TVA des biens importés.

110

Sont notamment à inclure dans la base d’imposition :

- les droits de douanes ;

- les taxes fiscales perçues comme en matière de TVA dont le fait générateur ou l’exigibilité intervient à l’importation (ex : taxe spéciale sur les huiles destinées à l’alimentation humaine, taxe sur les appareils de reproduction ou d’impression…) ;

- les taxes pour le développement de certaines industries dues ou exigibles au titre de l’importation (anciennes taxes parafiscales) ;

- les accises, en application des dispositions du b du 1 du I de l'article 302 D du CGI ;

- la cotisation au profit de la caisse nationale d'assurance maladie, sur les boissons d'une teneur en alcool de plus de 25 % en volume.

- les redevances vétérinaire et phytosanitaire perçues au bureau de douane d'entrée sur le territoire douanier communautaire.

120

Ne sont notamment pas compris dans la base d’imposition :

- la TVA elle-même, due sur les biens importés en application des dispositions du 1° de l'article 292 du CGI ;

- l’octroi de mer et l’octroi de mer régional conformément aux dispositions de  l’article 45 de la loi n° 2004-639 du 2 juillet 2004.

3. Les frais accessoires

130

Les 2° et 3° de l'article 292 du CGI prévoient que doivent obligatoirement être inclus dans la base d’imposition de la TVA à l’importation les frais accessoires à celle-ci, lorsqu’ils interviennent jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays ou, lorsque ces frais accessoires découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’Union européenne, mais dans ce dernier cas, si ce lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe.

a. LE LIEU DE DESTINATION DES MARCHANDISES

1° Le premier lieu de destination des marchandises

140

Par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés (ex : lettre de transport aérien (LTA), connaissement maritime ou fluvial, lettre de voiture internationale (LVI) dans le domaine ferroviaire, lettre de voiture (CMR) dans le domaine routier…).

Exemple : les marchandises sont importées par avion depuis New-York. Elles sont mises à la consommation à Roissy puis acheminées jusqu’à Lyon en transport intérieur hors sujétion douanière. Le document de transport sous le couvert duquel elles sont importées est une LTA New-York indiquant Lyon comme premier lieu de destination. C’est donc Lyon qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Roissy. La base d’imposition à retenir doit comprendre l’ensemble des frais de transport et d’assurance intervenant jusqu’à Lyon et tous les frais accessoires. 

150

Si le document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés ne comporte pas le lieu de destination en France, le premier lieu de destination est réputé être celui de la première rupture de charge. Dans la pratique, il s’agit du lieu où les marchandises sont déchargées du moyen de transport venant de l’étranger (transfert sur un autre moyen de transport, mise en magasin…).

Exemple : les marchandises sont importées par un camion depuis la Suisse, sous transit communautaire. Elles sont mises à la consommation à Paris-Blanc-Mesnil. Le document de transport sous le couvert duquel elles sont importées est une CMR qui n’indique pas de lieu de destination. Le premier lieu de destination dépend donc du lieu de rupture de charge :

- si les marchandises sont déchargées à Blanc-Mesnil, c’est Blanc-Mesnil qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation. La base d'imposition doit donc comprendre les frais accessoires intervenant jusqu'à Blanc-Mesnil ;

- si les marchandises ne sont pas déchargées à Blanc-Mesnil mais sont acheminées sans rupture de charge jusqu’à un autre lieu (chez le destinataire effectif des biens par exemple), c’est cet autre lieu qui doit être retenu comme premier lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Blanc-Mesnil. La base d’imposition doit donc comprendre les frais accessoires intervenant jusqu'à cet autre lieu.

160

Enfin, lorsqu’un transport international d’envois de groupage se poursuit au-delà du lieu de dédouanement, il convient de prendre en considération les lieux successifs de destination ou de rupture de charge comme lieu de première destination ou de rupture de charge pour chaque envoi déchargé.

2° Le transport vers un autre lieu de destination

170

Les frais accessoires à l’importation sont à comprendre dans la base d’imposition à la TVA lorsqu’ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de l’Union européenne, si ce lieu est connu au moment de l’importation.

Ce lieu peut être situé en France dans la mesure où il est différent du premier lieu de destination tel que défini aux n° 140 à 160.

180

En pratique, ce lieu est considéré comme connu lorsqu’il est indiqué sur la déclaration d’importation (en rubrique 20 Conditions de livraison, par exemple).

Exemple : les marchandises sont importées par bateau depuis Dakar. Le document de transport sous couvert duquel elles sont importées est un connaissement maritime indiquant Bordeaux comme premier lieu de destination. Les marchandises sont acheminées jusqu’à Limoges au destinataire des biens, conformément au lieu mentionné en case 20.

Le premier lieu de destination en France est Bordeaux. Cependant, Limoges est l’autre lieu de destination dans l’Union européenne et il est connu au moment de l’importation car il apparaît comme tel sur la déclaration d’importation. C’est donc Limoges qui doit être retenu comme lieu de destination pour l’incorporation des frais accessoires dans l’assiette de la TVA lors des formalités de mise à la consommation réalisées à Bordeaux. La base d’imposition à retenir doit comprendre les frais accessoires intervenant jusqu’à Limoges.

 190

Si l'autre lieu de destination à l'intérieur de l'Union européenne n'est pas connu au moment du dédouanement, les frais accessoires qui interviennent après le premier lieu de destination des marchandises, tel que défini aux n° 140 à 160, n’ont pas à être compris dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

b. DETERMINATION DES FRAIS ACCESSOIRES

200

En application des 2° et 3° de l'article 292 du CGI, les frais accessoires, tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance intervenant jusqu’au premier lieu de destination des biens à l’intérieur du pays, ou qui découlent du transport vers un autre lieu de destination à l’intérieur de la Communauté européenne, si ce dernier est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe, doivent être compris dans la base d'imposition de la TVA à l'importation.

210

Bien que la liste des frais accessoires ne soit pas limitative, il existe peu de frais accessoires en dehors de ceux mentionnés à l'article 292 du CGI.

220

Il est rappelé que la date de facturation de ces frais est sans incidence sur la nécessité de les inclure dans la base d'imposition.

230

Ces frais engagés pour réaliser l'opération d'importation ne sont à comprendre dans la base d’imposition que dans la mesure où ils sont facturés distinctement et à l’identique au destinataire final des biens.

240

Les frais accessoires devant être incorporés à l’assiette de la TVA à l’importation sont ceux relatifs à des prestations qui concourent directement à la réalisation de l’opération d’importation des marchandises proprement dite.

1° Les frais de transport et d’assurance

250

Les frais de transport et d’assurance, et les commissions afférentes à ces frais, intervenant entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté et le lieu de destination des marchandises, tel que déterminé aux n° 140 à 160 sont à comprendre dans la base d’imposition à l'importation.

2° Les frais connexes au transport

260

Les frais connexes au transport intervenant entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté et le premier lieu de destination des marchandises, tel que déterminé aux n° 140 à 160, doivent être inclus dans la base d’imposition. Sont visés, les frais de stationnement des marchandises, les frais de manutention, de magasinage, d’emballage portant sur les biens importés et les honoraires de commissionnaires en douane.

270

Si ces mêmes frais interviennent postérieurement à l’arrivée des biens à ce premier lieu de destination et qu'il n'y a aucun autre lieu de destination connu au moment du dédouanement, ils ne doivent pas être inclus dans la base d’imposition.

Toutefois, dans le cas où ces frais connexes au transport intervenant après le premier lieu de destination ne font pas l’objet d’une facturation distincte de celle du transport auprès du destinataire des marchandises ou d’une mention distincte sur la facture afférente au transport, ils ne sont pas retranchés de la base d’imposition de la TVA à l’importation. Tout dépend en pratique des mentions portées sur le contrat de vente.

280

En ce qui concerne les frais découlant du transport vers un autre lieu de destination (appelés aussi frais de "post-acheminement")  tel que déterminés aux n°170 à 190, les opérateurs peuvent éprouver en pratique des difficultés pour évaluer précisément le montant des frais à inclure dans la base d'imposition lorsqu'ils n'ont pas encore été facturés. Par mesure de tolérance , lorsque ces frais ont été évalués de façon économiquement rationnelle et qu'il n'y a pas d'écart manifestement anormal entre le montant valorisé dans la base d'imposition et le prix des prestations facturé, l'inclusion de ces frais dans la base d'imposition sera réputée conforme aux dispositions du 3°de l'article 292 du CGI.

290

Exemple d’application aux frais de déchargement

Les frais de déchargement constituent des frais de manutention connexes au transport. Ils ne sont inclus dans l’assiette de la TVA à l’importation au titre des frais accessoires que s’ils interviennent entre le lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté et le lieu de destination des biens, tel que déterminé aux n° 140 à 160.

Ainsi, si le lieu de destination des marchandises déchargées à Marseille, connu au moment de l'importation, est Lyon, les frais de déchargement de la cargaison d’un navire sont à comprendre dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

Les frais de déchargement du moyen de transport qui interviennent après ce lieu de destination ne sont pas compris dans la base d’imposition de la TVA à l’importation au titre des frais accessoires. Il en est de même pour l’ensemble des opérations de manutention, de magasinage, de stationnement qui interviennent au même moment.

Lorsque le document sous couvert duquel les biens sont importés n'indique aucun lieu de destination et que le lieu de la première rupture de charge est Le Havre, l'intégration éventuelle des frais de déchargement à la base d'imposition à l'importation dépend des mentions portées sur le contrat :

- si le contrat de transport prévoit que le transport comprend le déchargement, la prestation de déchargement constitue l'accessoire de la prestation principale de transport. Elle doit donc être comprise dans la base d'imposition de la TVA à l'importation, dès lors qu'elle intervient avant le premier lieu de destination ;

- si le contrat de transport ne prévoit pas que le transport comprend le déchargement, la prestation de déchargement est indépendante de la prestation de transport. Elle ne peut pas être incluse dans la base d'imposition de la TVA à l'importation, dans la mesure où elle intervient après le premier lieu de destination. Cette prestation suit donc le régime juridique qui lui est propre et est exonérée de TVA en vertu du 7° du II de l'article 262 du CGI  (cf. B).

3° Les commissions

300

En application des 2° et 3° de l'article 292 du CGI, les commissions constituent des frais accessoires à l’importation des marchandises et doivent donc être comprises dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

310

Sont concernées les commissions afférentes au transfert de propriété des biens et celles afférentes aux frais accessoires. A ce titre, il est rappelé que les commissions à la vente relatives au transfert de propriété des marchandises étant déjà comprises dans la valeur en douane, elles n’ont pas en principe à être de nouveau ajoutées à celle-ci pour la détermination de la base d’imposition à la TVA.

320

En outre, en raison des règles de facturation des intermédiaires, seules les commissions afférentes à des prestations d’entremises effectuées par des personnes agissant au nom et pour le compte d’autrui, telles que les commissions d'achat, doivent être ajoutées à la base d’imposition de la TVA.

330

Dans la mesure où ces frais se rapportent à un ensemble d'opérations d'importation et qu'ils ne peuvent être rattachés individuellement à chaque opération, il est admis qu'ils soient rattachés à l'opération d'importation la plus proche du moment où ils sont connus.

4° Autres frais

340

Les prestations de services qui ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation ne constituent pas des frais accessoires lorsque ces prestations ne sont pas déjà comprises dans la valeur en douane et sont facturées distinctement. Sous réserve du respect de ces conditions, ces prestations n’ont donc pas à être intégrées dans la base d’imposition de la TVA à l’importation.

350

Ne constituent pas des frais accessoires au sens de l'article 292 du CGI les prestations ayant trait à l’évaluation des dommages subis par les marchandises importées. Ces prestations ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation dès lors que leur objet est d’obtenir la réparation d’un préjudice subi et compensé par l’octroi d’indemnités d’assurance.

360

Il en va de même des prestations de contrôles de qualité et/ou de quantité réalisées à la demande de l’importateur afin de vérifier la conformité des produits fabriqués au contrat et au cahier des charges fixé. Bien que le rapport d’inspection puisse avoir une incidence déterminante sur la décision de l’importateur de procéder ou non à l’importation, ces frais ne concourent pas directement à la réalisation matérielle de l’opération d’importation proprement dite. Ils n’ont donc pas à être inclus dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation. Les frais de contrôle sanitaire pratiqués à l’entrée des biens sur le territoire douanier n’ont pas non plus à être intégrés à la base d’imposition.

370

Sont également exclus de la base d’imposition de la TVA due à l’importation, au titre des frais accessoires, les frais ayant le caractère de pénalités ainsi que ceux correspondant à des opérations bancaires et financières exonérées de la TVA en application des dispositions de l'article 261 du CGI. Il s’agit au cas particulier des intérêts de crédit pour paiement différé, des crédits documentaires et de tous les frais bancaires afférents à l’opération en cause.

380

Les surestaries et autres indemnités à verser, par exemple, en cas de dépassement du nombre de jours stipulés pour le chargement ou le déchargement d'un navire sont traitées différemment selon que le retard est connu ou non au moment du dédouanement.

Ainsi, les surestaries relatives à des retards ayant eu lieu avant l'arrivée des marchandises au lieu d'introduction dans le territoire douanier de la Communauté font partie des frais de transport au sens de l'article 32-1-e du code des douanes communautaire et sont à incorporer dans la valeur en douane des marchandises. Dans ce cas, les surestaries ne constituent donc pas des frais accessoires au sens de l'article 292 du CGI.

Les surestaries relatives à des retards ayant eu lieu après cette arrivée ne sont pas à incorporer dans la valeur en douane des marchandises si elles sont distinctes du prix payé ou à payer. Elle doivent cependant, si elles interviennent entre le premier lieu d’introduction des biens dans le territoire douanier et le premier lieu de destination ou de rupture de charge ou de destination dans la Communauté, être comprises dans la base d'imposition de la TVA à l'importation en tant que frais accessoires. Il en va de même lorsque ces surestaries interviennent avant la mise à la consommation de biens placés sous un régime suspensif.

Toutefois, par mesure de simplification, il est admis que les surestaries dues en raison d'un retard intervenu après l'opération de dédouanement ne sont pas à inclure dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation lorsque, au moment de la mise à la consommation, l'existence de ces frais n'était pas connue.

390

En tout état de cause, lorsque les surestaries se rapportent à une prestation de service exonérée conformément aux dispositions du 7° du II de l'article 262 du CGI (ex. dépassement du délai d'utilisation prévu pour la location d'un conteneur), elles n'ont pas à être intégrées à la base d'imposition à l'importation, conformément au principe retenu au point 480.

4. Eléments venant en diminution de la base d'imposition

400

Ne sont pas à comprendre dans la base d'imposition, les remises, rabais et autres réductions de prix acquis au moment de l'importation. Cette disposition conduit, en pratique, à admettre au moment de l'importation les réductions de prix figurant sur la facture présentée à l'appui de la déclaration d'importation.

B. LES PRESTATIONS DE SERVICES EFFECTUEES EN FRANCE A L’OCCASION DES IMPORTATIONS DE BIENS

410

Plusieurs dispositions du code général des impôts prévoient que les prestations de services effectuées à l’occasion d’une importation de marchandises peuvent être exonérées de TVA, que ce soit pour prendre en compte le caractère international des moyens de transports utilisés à l’occasion de l’importation, ou pour éviter une double imposition.

420

Il existe donc deux séries de dispositions :

- D’une part, les prestations de services effectuées pour les besoins directs des navires de commerce maritime ou des aéronefs, et de leur cargaison (cf. B.2).

L’exonération de ces prestations est prévue au 7° du II de l'article 262 du CGI. Il s’agit là d’un régime définitif d’exonération, à raison du fait que les prestations en cause participent d’une opération réalisée avec des moyens de transport internationaux eux-même exonérés de la taxe.

- Et d’autre part, les prestations se rapportant à l’importation de biens en France ou dans un autre Etat membre de la Communauté européenne et dont la valeur est comprise dans la base d’imposition de l’importation.

L’exonération de la taxe en régime intérieur est prévue au 14° du II de l'article 262 du CGI et a pour objet d’éviter que les prestations en cause fassent l’objet d’une double taxation au titre de la TVA exigible en régime intérieur et au titre de la taxe exigible à l’importation (cf. B.3).

430

Ces deux exonérations ne se superposent pas. Chaque prestation concernée suit le régime qui lui est propre. Les prestations rendues pour les besoins des navires et aéronefs et de leurs cargaisons sont exonérées par le 7° du II de l'article 262 du CGI, elles ne peuvent donc pas relever des dispositions du 14° du II de l'article 262 du CGI et réciproquement.

440

Avant de traiter la question des prestations de transport international et l’exonération des prestations déjà incluses dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation en application du 14° du II de l'article 262 du CGI, il convient préalablement de rappeler les principales règles de territorialité des prestations de services et de leurs conséquences au regard des dispositions de l’article 144 de la directive 2006/112/CE dont est issu le 14° du II de l'article 262 du CGI (cf. B.1).

1. Rappel des principales règles de territorialité des prestations de services

450

Sans préjudice des dispositions mentionnées aux article 259 A à 259 D du CGI, l'article 259 du CGI prévoit comme principe général que les prestations de services sont imposables à la TVA en France lorsqu’elles sont rendues à un preneur assujetti établi en France ou à un preneur non assujetti si le prestataire a en France le siège de son activité économique ou un établissement stable. En revanche, lorsque ces mêmes prestations sont rendues à un preneur assujetti établi dans un autre pays de l’UE ou dans un pays tiers, ou lorsque le preneur n’est pas assujetti à la TVA et que le prestataire n’a pas en France le siège de son activité, la TVA n’est pas due en France.

460

Lorsque les prestations de services en cause constituent des frais accessoires à une importation réalisée en France par un assujetti établi en France ou dans un autre Etat membre, elles doivent en application de l'article 292 du CGI être ajoutées à la base d’imposition de la TVA à l’importation due en France. Lorsque ces prestations constituent des frais accessoires à une importation réalisées dans un autre Etat membre, par un assujetti établi en France ou dans un autre Etat membre, elles doivent être ajoutées à la base d’imposition de la TVA due à l’importation dans cet Etat membre.

470

Le 14° du II de l’article 262 du CGI exonère les prestations de services se rapportant à l’importation de biens et dont la valeur est incluse dans la base d’imposition de la TVA à l’importation. Cette disposition résulte de l’article 144 de la directive 2006/112/CE sur la TVA. Elle est donc appliquée au sein de tous les Etats membres.

480

En conséquence, les prestations de services rendues en France  au titre d’une importation réalisée en France à un preneur assujetti établi dans un autre Etat membre de l’UE et comprises dans la base d’imposition à l’importation ne sont donc pas soumises à la TVA dans le pays d’établissement du preneur. Inversement, lorsqu’un assujetti établi en France importe des biens dans un autre Etat membre, les prestations de services qui lui sont facturées directement pourront être exonérées de TVA en France sur le fondement du 14° du II de l'article 262 du CGI, pour autant que le redevable établisse que la valeur des prestations en cause a bien été comprise dans la base d’imposition de l’importation réalisée dans l’autre Etat membre.

Exemple 1 : Un bien est mis à la consommation au Havre par un importateur assujetti à la TVA établi en Belgique. Les prestations de services qui lui sont normalement facturées directement sont taxables en Belgique. Néanmoins dans la mesure où elles constituent des frais accessoires à l’importation en France, elles sont ajoutées à la base d’imposition à la TVA de l’importation effectuée en France. En Belgique, ces prestations de services doivent donc être exonérées de TVA.

Exemple 2 : Un bien est mis à la consommation à Anvers par un importateur assujetti à la TVA établi en France. L'assujetti est redevable auprès des services fiscaux français de la TVA afférente aux prestations de services qui lui sont rendues et facturées en Belgique. Dans la mesure où elles constituent des frais accessoires, ces prestations de services sont ajoutées à la base d’imposition de la TVA due à l’importation en Belgique. En France, l'assujetti pourra bénéficier des dispositions du 14° du II de l'article 262 du CGI qui exonère de TVA en régime intérieur les prestations de service dont la valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation, pour autant qu’il établisse que la valeur des prestations en cause a bien été comprise dans la base d’imposition de l’importation réalisée en Belgique.

Ces dispositions relatives à la territorialité sont d’ordre général, et valent pour toutes les prestations de services qu’il s’agisse des prestations considérées comme des frais accessoires, des prestations directement liées au placement des biens sous un régime suspensif ou des prestations effectuées pendant la durée d’un régime suspensif.

2. L’exonération des prestations de services mentionnées au 7°du II de l’article 262 du CGI

490

En application du 7° du II de l'article 262 du CGI, les prestations de service effectuées pour les besoins directs des navires de commerce maritime et des aéronefs utilisés par des compagnies de navigation aérienne internationale, et de leurs cargaisons, sont exonérées de TVA.

Les listes des prestations de services concernées sont fixées aux article 73 B à 73 E de l'annexe III du CGI. La liste des prestations en cause selon qu'elles constituent ou non des frais accessoires, est mentionnée au BOI-ANNX-000443.

En raison de son champ d’application, l’exonération du 7° du II de l'article 262 du CGI  trouve très souvent à s’appliquer à l’occasion des opérations d’importation de biens dans les ports maritimes et les aéroports.

L’exonération du 7° du II de  l'article 262 du CGI s’applique aux prestations de service directement effectuées pour les exploitants des navires ou aéronefs, mais également lorsque la prestation est facturée à une autre personne (destinataire des biens, transporteur).

Les conditions d’exonération des prestations sont précisées pour les navires par le BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-10 et pour les aéronefs au BOI-TVA-CHAMP-30-30-30-20.

500

Ces prestations étant définitivement exonérées de TVA, et afin de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’exonération qui leur est accordé par la loi, elles ne doivent pas être comprises dans la base d’imposition à l’importation en application de l'article 292 du CGI, qu’elles soient ou non facturées en tant que telles directement au destinataire des biens.

510

Il est rappelé par ailleurs qu’en application de l'article 263 du CGI, les prestations de services effectuées par les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'autrui, lorsqu'ils interviennent dans des opérations exonérées par l'article 262 du même code ainsi que dans les opérations réalisées hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne, sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée.

520

Les prestations de transport international visées au 7° du II de l'article 262 du CGI sont définitivement exonérées de TVA et exclues de la base d’imposition dans deux cas : lorsqu’elles sont facturées directement ou lorsqu’elles sont refacturées par des intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d’autrui, au sens des dispositions de l'article 263 du CGI.

530

En revanche, les prestations logistiques facturées par un logisticien qui a englobé dans le prix de sa prestation des prestations du 7° du II de l'article 262 du CGI qu’il a supportées en son nom propre doivent être comprises dans la base d’imposition dès lors qu’elles constituent des frais accessoires. Ces prestations logistiques seront exonérées de TVA sur le fondement du 14° du II de l'article 262 du CGI.

3. L’exonération des prestations de services prévue au 14°du II de l’article 262 du CGI

540

Le 14° du II de l'article 262 du CGI exonère de TVA les prestations de services se rapportant à l'importation de biens et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition à l'importation, dans les conditions prévues par l'article 292 du même code. Il s'agit principalement des frais accessoires définis au A.

550

Lorsque la valeur des prestations de services se rapportant à l'importation des biens n'est pas comprise dans la base d'imposition à l'importation, le montant de ces services est imposable dans les conditions de droit commun en régime intérieur.

560

Pour bénéficier de l'exonération de TVA en régime intérieur, les prestataires intéressés doivent apporter la preuve que le montant de leur rémunération est effectivement compris dans la base d'imposition à l'importation.

570

Les services fiscaux admettent toutefois que les prestataires qui éprouvent des difficultés pour justifier de l'exonération de leurs prestations au titre du 14° du II de l'article 262 du CGI peuvent soumettre leur rémunération à la TVA.

Cette tolérance vise à résoudre les difficultés de justification de l'exonération de TVA auprès des services fiscaux sans remettre en cause le droit à déduction des preneurs assujettis de ces prestations. La soumission à la TVA de ces prestations de services en régime intérieur est donc sans incidence sur le calcul de la base d’imposition à l’importation tel que précisé au A.

580

La même tolérance s’applique aux assujettis redevables de la taxe sur les prestations réalisées dans un autre Etat membre au titre d’une importation et pour lesquelles ils éprouveraient des difficultés à justifier de leur incorporation dans la base d’imposition de l’importation effectuée dans l’Etat membre en question. Ces entreprises pourront autoliquider la taxe dans les conditions de droit commun.

590

Exemple 1 : des marchandises sont importées de Chine par bateau par une compagnie A jusqu'au Havre, premier lieu de destination tel que défini aux n°140 à 160 puis transportées par camion par une société B jusqu'à Beauvais, autre lieu de destination tel que défini aux n°170 à 190. La base d’imposition à la TVA import est constituée des éléments suivants :

- les frais de transport jusqu'au Havre facturés par la compagnie A constituent un élément de la valeur du bien importé pour l’application des droits de douane et doivent se retrouver obligatoirement dans la valeur en douane conformément à l’article 32 du code des douanes communautaire . Cette valeur en douane constitue la base d’imposition de la TVA à l’importation conformément au 1er alinéa de l'article 292 du CGI (cf. n°70 et 80) ; ces prestations de transport international réalisées en dehors de la communauté sont exonérées de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI qui exonère les prestations de services se rapportant à l’importation des biens et déjà incluses dans la base d’imposition à l’importation ;

- les frais de transport entre Le Havre et Beauvais facturés par la société B constituent des prestations de service réalisées dans la communauté et sont à intégrer dans la base d'imposition de la TVA à l'importation en tant que frais accessoires conformément au 2° de l'article 292 du CGI (cf. n°140 à 160) dans la mesure où Beauvais est un autre lieu de destination connu au moment du dédouanement (cf. n° 170). Elles sont donc exonérées de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI en tant que prestations se rattachant à une importation ;

- les frais de déchargement des marchandises au Havre facturés par la compagnie A, exonérés de TVA sur le fondement du 7° du II de l'article 262 du CGI, peuvent être exclus de la base d’imposition s’ils sont facturés directement à l’importateur dans les conditions définies au n°530 ; sinon ils doivent être inclus dans la base d’imposition en tant que frais accessoires conformément au 2° de l'article 292 du CGI (cf. n°260 : frais connexes au transport).

600

Exemple 2 : des marchandises sont importées de New York par avion par une compagnie A jusqu'à Roissy, puis transportées par camion par une société B jusqu'à Limoges, premier lieu de destination en France.

L'article 166 des DAC, et l'annexe 25 auquel il renvoie, fixe les règles applicables concernant l'inclusion des frais de transport aérien dans la valeur en douane des marchandises importées. Cette annexe 25 comporte le tableau des pourcentages à appliquer au montant total du prix du transport aérien pour déterminer, en fonction de la zone où se situe l’aéroport de départ, le montant à inclure dans la valeur en douane, la Communauté étant considérée comme une seule et unique zone d’arrivée.La base d’imposition à la TVA import est constituée des éléments suivants :

- les frais de transport facturés par la compagnie A sont à inclure dans la valeur en douane à hauteur de 70 % (pourcentage déterminé en annexe 25 précitée) conformément à l’article 32 du CDC ;

- les frais de transport entre Roissy et Limoges facturés par la société B ainsi que les frais facturés par la compagnie A à hauteur de 30 % sont à intégrer dans la base d'imposition de la TVA à l'importation conformément aux 2° et 3° de l'article 292 du CGI (cf. n°140 à 190) ;

- les frais de déchargement des marchandises à Roissy facturés par la compagnie A, exonérés de TVA sur le fondement du 7° du II de l'article 262 du CGI, peuvent être exclus de la base d’imposition s’ils sont facturés directement à l’importateur dans les conditions définies au n°520 ; sinon ils doivent être inclus dans la base d’imposition en tant que frais accessoires conformément au 2° de l'article 292 du CGI (cf. n°260 : frais connexes au transport).

C. LA BASE D’IMPOSITION À L’IMPORTATION DES BIENS À LA SUITE D’UN RÉGIME SUSPENSIF

La base d’imposition de la TVA est déterminée différemment selon que les biens ont été placés sous un régime douanier communautaire mentionné au b) du 2 du I de l'article 291 du CGI (cf. C.1) ou sous un régime fiscal suspensif défini au a) du 2° du I de l'article 277 A du CGI (cf. C.2).

1. Détermination de la base d’imposition à l’issue d’un régime douanier communautaire mentionné au 2 b du I de l’article 291 du CGI

610

Lorsque les biens ont été placés sous un régime douanier communautaire, l’importation des biens au sens des dispositions du 1 du I de l'article 291 du CGI, intervient au moment où les biens sortent de ce régime pour être mis en libre pratique et mis à la consommation sur le territoire douanier français.

620

Les régimes douaniers communautaires concernés sont les suivants :  conduite en douane, magasins et aires de dépôt temporaire, zone franche, entrepôt franc, entrepôt d’importation, perfectionnement actif, admission temporaire en exonération totale des droits à l’importation, transit externe, transit communautaire interne.

630

La base d'imposition de la TVA à l'importation est déterminée différemment selon que les biens n’ont pas fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons pendant leur placement sous le régime douanier communautaire (a) ou ont fait l’objet d’une ou plusieurs livraisons pendant leur placement sous le régime (b).

a. LA DETERMINATION DE LA BASE D’IMPOSITION DES BIENS EN SORTIE DE REGIME DOUANIER COMMUNAUTAIRE LORSQU'ILS N'ONT FAIT L'OBJET D'AUCUNE LIVRAISON SOUS CE REGIME

640

L’importation intervient au moment où les biens sortent du régime douanier communautaire. Dès lors, la détermination de la base d’imposition des biens importés intervient au moment de la sortie des biens du régime. Cette base d’imposition est déterminée conformément aux dispositions de l'article 292 du CGI. Elle est donc constituée de la valeur en douane des biens, de la valeur des impôts, droits, prélèvements et autres taxes dus en raison de l’importation ainsi que des frais accessoires tels que ces éléments sont définis au A.

650

En application du sixième alinéa de l'article 292 du CGI, sont également à comprendre dans la base d’imposition de la TVA due à l’importation les prestations de services mentionnées au 6° du I de l'article 277 A du CGI réalisées en suspension de la taxe (2°) ainsi que celles reprises au 2° du III de l'article 291 du CGI effectuées en exonération de la TVA (1°), autres que les frais accessoires mentionnés au A.

1° Les prestations de services mentionnées au 2° du III de l’article 291 du CGI s’entendent des prestations directement liées au placement d'un bien sous un régime douanier communautaire

660

Le 2°du III de l'article 291 du CGI vise les prestations de services directement liées au placement d’un bien sous l’un des régimes douanier communautaire mentionné au b du 2 du I du même article dont la liste est rappelée au n° 620 ci-dessus.

670

Les articles 73 F et 73 G de l'annexe III du CGI fixent la liste de ces prestations. Ainsi, à l’occasion d’une importation et avant le placement des biens sous un régime douanier communautaire les prestations dont la liste est indiquée ci-après peuvent être concernées pour autant qu’elles ne constituent pas déjà des frais accessoires à l’importation au sens de l'article 292 du CGI ; c’est à dire qu’il ne doit pas s’agir de frais de transport, d’emballage, d’assurance et de commission :

- Chargement et déchargement des véhicules de transport et manutentions accessoires des marchandises lorsque ces opérations sont nécessitées par le placement des biens sous le régime douanier communautaire;

- Locations de véhicules et de matériels utilisés pour ces opérations ; locations de contenants et de matériels pour la protection des marchandises ;

- Les opérations de gardiennage et magasinage des marchandises préalables à leur placement sous un régime suspensif douanier communautaire ;

- Opérations effectuées par des commissionnaires agréés en douane et inhérentes au placement des biens sous les régimes douaniers communautaires.

680

La valeur de ces prestations doit être ajoutée à la base d’imposition de la TVA due à l’importation lorsque les biens placés sous un régime douanier communautaire en sortent pour être mis en libre pratique et mis à la consommation en France.

2° Les prestations de services mentionnées au 6° du I de l’article 277 A du CGI s’entendent des prestations effectuées pendant la durée des régimes douaniers communautaires

690

Pour autant qu’elles soient considérées comme effectuées en France, sont visées au 6° du I de l'article 277 A du CGI, les prestations de services effectuées sous les régimes suspensifs douaniers mentionnés au n°610, avec maintien des biens sous le régime en cause.

700

L'article 85 J de l'annexe III du CGI fixe la liste de ces prestations mentionnées au 6° du I de l'article 277 A du CGI. A l’occasion d’une importation et avant la mise à la consommation des marchandises, peuvent être concernées les prestations suivantes :

- Transport de marchandises, commissions afférente à ces transports ;

- Chargement et déchargement des véhicules de transport et manutentions accessoires des marchandises ;

- Locations de véhicules et de matériels utilisés pour les opérations mentionnées ci-dessus et les locations de contenants et de matériels pour la protection des marchandises ;

- Gardiennage et magasinage des marchandises ;

- Emballage des marchandises ;

- Manipulations et ouvraisons autorisées par les règlements communautaires en vigueur et portant sur des marchandises soumises à l’un des régimes douaniers communautaires.

710

Sont concernées aussi les opérations effectuées par les commissionnaires agréés en douane inhérentes aux régimes douaniers communautaires mentionnés au n° 610.

Ces opérations comprennent d'une part le dépôt des déclarations auprès de l'administration des douanes et l'accomplissement des formalités accessoires, d'autre part les opérations matérielles nécessaires au fonctionnement du régime douanier communautaire (ex. tenue des écritures du régime).

720

En revanche, dans la mesure où la mise à la consommation du bien met fin au régime douanier communautaire, la valeur des opérations des commissionnaires en douane concomitantes, telles que le dépôt en douane de la déclaration de mise à la consommation, ou postérieures, telles que le dépôt de déclarations complémentaires, n'a pas à être intégrée à la base d'imposition à l'importation. Ces prestations doivent être soumises à la TVA selon les règles applicables aux prestations de service en régime intérieur (article 259-0 du CGI et suivants du CGI).

730

Lorsque le bien est mis à la consommation en France, cette mise à la consommation constitue une importation au sens du 2b du I de l'article 291du CGI. Les prestations en cause doivent être comprises dans la base d'imposition à l'importation en vertu de l'article 292 du CGI. Elles sont donc exonérées de la TVA en régime intérieur conformément au 14° du II de l'article 262 du CGI. En conséquence, les dispositions du 3 du II de l'article 277 A du CGI qui mettent à la charge du preneur le montant de la TVA due sur la prestation, ne s'appliquent pas (BOI-TVA-CHAMP-40-10-30 au n°110).

b. LA DETERMINATION DE LA BASE D’IMPOSITION DES BIENS EN SORTIE DE REGIME DOUANIER COMMUNAUTAIRE LORSQU'ILS ONT FAIT L'OBJET D'UNE OU PLUSIEURS LIVRAISONS SOUS CE REGIME

740

En application des dispositions du 1° du II de l'article 291 du CGI, lorsque les biens placés sous un régime douanier communautaire font l’objet d’une livraison pendant la durée de ce régime, l’importation qui intervient à la sortie du régime douanier communautaire est exonérée de la TVA afin d’éviter une double imposition. La taxe due au moment de la sortie du régime suspensif est alors celle afférente à la dernière livraison intervenue sous le régime, augmentée s’il y a lieu, de la taxe afférente aux prestations de services, quel que soit le moment auquel ces prestations ont été réalisées.

750

Le 1° du II de l'article 291 du CGI exonère de TVA à l'importation les biens qui ont fait l'objet d'une ou de plusieurs livraisons pendant leur placement sous un régime douanier communautaire.

Dans cette situation, ce sont alors les règles de taxation prévues par le 2° du 3 du II de l'article 277 A  du CGI qui s'appliquent. La TVA due est ainsi constituée par:

- le montant de la TVA afférente à la dernière livraison intervenue pendant la durée du régime douanier communautaire ;

- augmentée, le cas échéant, du montant de la TVA calculée au taux qui leur est applicable sur la valeur des prestations de services réalisées en suspension de la taxe pour les besoins des opérations de placement ainsi qu’aux prestations de services réalisées pendant la durée du régime douanier communautaire.

La TVA reste alors due auprès du service des douanes ; elle est liquidée sur la déclaration en douane d'importation.

Les précisions doctrinales sur les règles applicables en matière de TVA due en sortie de régime douanier communautaire sont mentionnées à BOI-TVA-CHAMP-40-10-30.

c. LE CAS PARTICULIER DES PRESTATIONS AUTRES QUE LES FRAIS ACCESSOIRES FACTUREES A UN ASSUJETTI ETABLI DANS UN AUTRE ETAT MEMBRE

760

Comme il a été rappelé précédemment (cf. B.1), en dehors des prestations relevant des articles 259 A à 259 D du CGI, les prestations de services facturées à un preneur assujetti établi dans un autre Etat membre ne sont pas imposables à la TVA en France mais dans l’Etat membre du preneur assujetti.

770

Dans ces conditions, les prestations de placement sous un régime douanier (article 291, III 2° du CGI) ou effectuées pendant le régime (article 277 A,  I 6° du CGI), dès lors que ces prestations ne constituent pas des frais accessoires, ne doivent pas être incorporées à la base d’imposition lorsqu’en application des règles de territorialité mentionnées aux articles 259 A à 259 D du CGI, elles ne sont pas considérées comme effectuées en France. En effet, dans ce cas, ces prestations sont nécessairement imposables dans un autre Etat membre aux conditions définies par celui-ci.

2. Détermination de la base d’imposition des biens à l’issue du régime fiscal suspensif mentionné au 2° du I de l’article 277 A du CGI

780

Lorsque les biens ont été placés sous un régime suspensif fiscal mentionné au 2 du 1 de l'article 277 A du CGI, l’importation, conformément aux dispositions du a du 2 du I de l'article 291 du CGI est intervenue au moment où les biens ont été placés sous ledit régime suspensif fiscal.

A la différence des régimes suspensifs douaniers communautaires, l’importation dans le cadre d’un régime suspensif fiscal intervient toujours avant que les biens n'entrent sous le régime. La TVA exigible au titre de cette importation est donc suspendue, du fait du placement des biens sous ce régime, en application des dispositions du 3° du I de l'article 277 A du CGI.

790

La base d’imposition de la TVA exigible lors de l’importation de biens destinés à être placés sous un régime suspensif fiscal est déterminée dans les conditions de droit commun fixées à l'article 292 du CGI (cf. A).

Le fait que les biens soient destinés à être placés sous un régime suspensif fiscal n’entraîne aucune particularité dans la détermination de la base d’imposition de la TVA due à l’importation.

800

A la sortie d’un régime suspensif fiscal, lorsqu’il est mis fin à la suspension de la taxe, le montant de la TVA qui doit être perçue est le montant de la TVA qui a fait l’objet d’une suspension du fait du placement des biens sous le régime. Ce montant de TVA est, conformément aux dispositions du 3 du II de l'article 277 A du CGI établi comme suit :

810

Lorsque les biens placés sous le régime suspensif fiscal n’ont pas fait l’objet d’une ou plusieurs livraisons pendant la durée du régime suspensif fiscal, le 1° du 3 du II de l'article 277 A du CGI prévoit que la TVA due est constituée par :

- Le montant de la taxe suspendue lors de l’entrée des biens. Dans le cas de biens importés en provenance de pays tiers, le montant en cause est celui afférent à la taxe due au titre de l’importation déterminée conformément aux dispositions du A. Dans le cas où le bien provient d’un autre Etat membre ou du marché intérieur la taxe suspendue est celle afférente à l’opération d’acquisition intracommunautaire ou de livraison effectuée en suspension et qui a précédé l’entrée des biens sous le régime suspensif.

- Augmentée du montant de la TVA, calculée au taux qui leur est propre sur la valeur des prestations de services réalisées en suspension de la taxe pour les besoins des opérations d’acquisition intracommunautaires ou de livraisons ainsi qu’aux prestations de services réalisées pendant la durée du régime suspensif .

Lorsque le preneur assujetti des prestations de services réalisées sous un régime fiscal suspensif est établi dans un autre Etat membre de l’Union européenne, les prestations en cause sont soumises à la TVA dans l’Etat membre du preneur. Par voie de conséquence elles ne sont pas à ajouter au montant de la taxe due en France.

820

Lorsque les biens placés sous le régime suspensif fiscal ont fait l’objet d’une ou plusieurs livraisons pendant la durée du régime suspensif fiscal, le 2° du 3 du II de l'article 277 A du CGI prévoit que la TVA est constituée par :

- Le montant de la TVA afférente à la dernière livraison intervenue pendant la durée du régime suspensif fiscal ;

- Augmentée, le cas échéant, du montant de la TVA calculée au taux qui leur est applicable sur la valeur des prestations de services réalisées en suspension de la taxe pour les besoins des opérations d’acquisition intracommunautaires ou de livraisons ainsi qu’aux prestations de services réalisées pendant la durée du régime suspensif dont la liste figure au point n°690.

Afin dans ce dernier cas d’éviter toute double imposition, la taxe afférente à l’importation intervenue lors du placement des biens sous le régime est définitivement suspendue.

Lorsque le preneur des prestations de services réalisées sous un régime fiscal suspensif est établi dans un autre Etat membre de l’Union européenne, les prestations en cause sont soumises à la TVA dans l’Etat membre du preneur. Par voie de conséquence elles ne sont pas à ajouter au montant de la taxe due en France.

Les précisions doctrinales sur les règles applicables en matière de TVA due en sortie de régime fiscal suspensif sont mentionnées à BOI-TVA-CHAMP-40-20-50.

D. PRECISIONS SUR LA BASE D’IMPOSITION A LA REIMPORTATION EN SUITE DE PERFECTIONNEMENT PASSIF

830

Conformément aux dispositions de l'article 293 du CGI, les biens qui sont exportés hors de l’UE temporairement et qui sont réimportés en France après avoir fait l'objet d'une réparation, d'une transformation, d'une adaptation, d'une façon ou d'une ouvraison hors du territoire des États membres de l'Union européenne sont soumis à la taxe, lors de leur réimportation, sur la valeur des biens et services fournis par le prestataire.

840

La base d'imposition est, en conséquence, constituée par le montant de la facture du prestataire étranger, augmentée éventuellement des droits de douane et impositions dues en raison de l'importation ainsi que des frais accessoires intervenant jusqu'au premier lieu de destination à l'intérieur du pays ou qui découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l'UE.

III. Tabacs manufacturés

850

Aux termes de l'article 298 quaterdecies du CGI, les opérations portant sur les tabacs manufacturés sont soumises à la TVA dans les conditions de droit commun sous réserve des dispositions ci-après :

- la taxe est assise sur le prix de vente au détail à l'exclusion de la TVA ;

- elle est acquittée par le fournisseur agréé dans le même délai que le droit de consommation prévu par l'article 575 C du CGI.

Les ventes faites par les distributeurs (débitants de tabacs) échappent à la TVA ; il en est de même pour les remises qui leur sont allouées. En effet, les débitants de tabacs sont de simples dépositaires des marchandises qui leur sont livrées par les fournisseurs agréés. Ils ne sont donc pas redevables de la TVA sur leurs ventes de tabacs manufacturés.

Il convient, toutefois, de préciser que les hôteliers, restaurateurs, débitants de boissons, exploitants de stations-services, compagnie internationale des wagons-lits, etc., qui sont autorisés, sous certaines conditions, à rétrocéder les tabacs au prix réglementaire majoré éventuellement d'un supplément à titre de rémunération de leurs services, doivent soumettre ce supplément à la TVA au taux normal.

Les entreprises qui fournissent des tabacs peuvent, lorsqu'elles sont en mesure de démontrer l'irrécouvrabilité d'une créance qu'elles détiennent auprès d'un débitant, récupérer par voie d'imputation ou de remboursement la TVA afférente aux livraisons restées impayées (BOI-TVA-DED-40-10-20 au III-A).

La personne qui se charge de faire livrer par un fournisseur agréé des cigarettes dont elle assure spécialement la présentation (impression des étuis, clichés) en vue de répondre à la demande d'acheteurs qui les distribuent gratuitement à leur clientèle à des fins publicitaires est admise à déduire de la base imposable à la TVA le prix d'achat des produits du monopole qu'elle facture distinctement : elle n'est donc imposable que sur le montant de sa rémunération propre.