BNC - Régime de la déclaration contrôlée - Champ d'application
I. Contribuables relevant à titre obligatoire du régime de la déclaration contrôlée
A. En fonction du montant des recettes encaissées
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Le régime de la déclaration contrôlée s'applique à titre obligatoire aux contribuables dont le montant des recettes de l'année civile précédente ou de la pénultième année excède le seuil prévu au 1 de l'article 102 ter du code général des impôts (seuil d'application du régime déclaratif spécial, dit régime "micro-BNC").
Pour plus de précisions sur le seuil applicable, il convient de se reporter au BOI-BNC-DECLA-20-10 relatif au régime micro-BNC.
B. En fonction de la nature de l'activité exercée ou des modalités d'exercice de cette activité
10
Le régime de la déclaration contrôlée s'applique, quel que soit le montant de leurs recettes, aux personnes exerçant les activités suivantes.
1. Officiers publics et ministériels
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Les officiers publics et ministériels sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée en ce qui concerne les bénéfices provenant de leur charge ou de leur office (lorsqu'il s'agit de sociétés civiles professionnelles exploitant une charge ou un office, celles-ci sont, de la même manière, obligatoirement soumises au régime de la déclaration contrôlée).
Remarque : Si les intéressés exercent une activité connexe ou différente, ils conservent comme les autres contribuables et sous les mêmes conditions la faculté de choisir leur régime d'imposition, pour les bénéfices afférents à ladite activité (CGI, art. 100).
2. Auteurs, scientifiques, artistes et sportifs imposés sur leur revenu moyen
30
Les contribuables dont les bénéfices proviennent de la production littéraire, scientifique ou artistique ou de la pratique d'un sport et qui ont demandé à être imposés sur un revenu moyen sont obligatoirement soumis au régime de la déclaration contrôlée au titre des revenus procurés par ces activités (code général des impôts (CGI), art. 100 bis).
Remarque : Si les intéressés exercent une activité connexe ou différente, ils conservent la faculté de choisir leur régime d'imposition, pour les bénéfices afférents à ladite activité.
3. Écrivains et compositeurs imposés selon le régime des traitements et salaires
40
Lorsqu'ils sont intégralement déclarés par les tiers, les produits de droits d'auteurs perçus par les écrivains et compositeurs sont soumis à l'impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, conformément aux dispositions du 1 quater de l'article 93 du CGI. Les revenus en cause sont alors exclus du champ d'application du régime micro-BNC.
Remarque : Les titulaires de ces revenus peuvent toutefois bénéficier du régime micro-BNC au titre d'éventuels autres revenus non commerciaux sous réserve de respecter les conditions d'application de ce régime.
En outre, les intéressés peuvent opter pour l'imposition de leurs produits de droits d'auteurs selon les règles applicables en matière de bénéfices non commerciaux telles que précisées au BOI-BNC-SECT-20-10-50. Ils peuvent alors relever du régime micro-BNC sous réserve d'en respecter les conditions d'application.
4. Contribuables réalisant des opérations sur des instruments financiers à terme
50
Conformément à l'article 96 A du CGI, les contribuables qui réalisent des opérations mentionnées au 5° du 2 de l'article 92 du CGI (opérations réalisées à titre habituel sur les instruments financiers à terme) relèvent obligatoirement du régime de la déclaration contrôlée pour ce qui concerne ces opérations.
Remarque : Les titulaires de ces revenus peuvent toutefois bénéficier du régime micro-BNC au titre d'éventuels autres revenus non commerciaux sous réserve de respecter les conditions d'application de ce régime.
5. Agents généraux d'assurances imposés selon le régime des traitements et salaires
60
Les bénéfices des agents généraux d'assurances et de leurs sous-agents sont en principe imposés selon les règles des bénéfices non commerciaux.
Les intéressés peuvent toutefois demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires, conformément aux dispositions du 1 ter de l'article 93 du CGI. Les intéressés sont, à ce titre, exclus du champ d'application du régime micro-BNC (BOI-BNC-SECT-10-10).
Les agents généraux d'assurances qui n'ont pas opté pour le régime d'imposition prévu au 1 ter de l'article 93 du CGI ou qui dénoncent leur option pour ce régime, peuvent, s'ils remplissent les conditions prévues à l'article 102 ter du CGI, relever du régime micro-BNC.
6. Contribuables exerçant une activité occulte
70
Les contribuables qui exercent une activité occulte au sens du deuxième alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales (LPF) tel que précisé au BOI-CF-PGR-10-70 sont exclus du champ d'application du régime micro-BNC (CGI, art. 102 ter, 6-d).
7. Contribuables dont toute ou partie des biens affectés à l'exploitation sont compris dans un patrimoine fiduciaire
80
Les contribuables dont tout ou partie des biens affectés à l'exploitation sont compris dans un patrimoine fiduciaire en application d'une opération de fiducie définie à l'article 2011 du code civil sont exclus du champ d'application du régime micro-BNC (CGI, art. 102 ter, 6-c).
Il est précisé que cette exclusion vise le contribuable lui-même. En conséquence, s'il exerce par ailleurs une activité non commerciale dont les biens ne sont pas compris dans le patrimoine fiduciaire, il demeure exclu du régime micro-BNC au titre des revenus procurés par cette autre activité.
C. En fonction de la société dans laquelle est exercée l'activité de nature non commerciale
1. Sociétés de personnes
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Le régime de la déclaration contrôlée s'applique à titre obligatoire aux associés de sociétés de personnes visées à l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI exerçant une activité de nature non commerciale (CGI, art. 103).
Le même article prévoit toutefois que les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique dirigeant cette société (EURL) peuvent relever du régime micro-BNC.
Le cas des exploitants exerçant à la fois à titre individuel et comme associés de sociétés ou de groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est traité au III ci-dessous.
2. Sociétés civiles de moyens
100
Le régime de la déclaration contrôlée s'applique également à titre obligatoire aux associés de sociétés civiles de moyens dont les droits sociaux sont affectés à l'exercice de leur activité professionnelle non commerciale et qui sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société (CGI, art. 239 quater A).
3. Sociétés d'exercice libéral
110
Les associés des sociétés d'exercice libéral mentionnées à l'article 2 de la loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990 relative à l'exercice sous forme de société des professions libérales soumises à un statut législatif ou réglementaire ou dont le titre est protégé ne peuvent pas relever du régime micro-BNC. En effet, dès lors que ces sociétés sont assujetties à l'impôt sur les sociétés en raison de leur forme, les revenus retirés par les associés de l'exercice de leur activité professionnelle dans la société ne relèvent pas de la catégorie des bénéfices non commerciaux, mais de celle des traitements et salaires ou des rémunérations allouées aux gérants et associés de certaines sociétés mentionnées à l'article 62 du CGI.
II. Contribuables assujettis sur option au régime de la déclaration contrôlée
120
Les contribuables dont les recettes annuelles n'excèdent pas le seuil fixé à l'article 102 ter du CGI peuvent se placer sous le régime de la déclaration contrôlée, lorsqu'ils sont en mesure de déclarer exactement le montant de leur bénéfice net et de fournir à l'appui de cette déclaration toutes les justifications nécessaires.
L’option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans les conditions prévues au 5 de l’article 102 ter du CGI.
A. Modalités d'exercice de l'option
130
L'option pour le régime de la déclaration contrôlée doit être exercée dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats mentionnée à l'article 97 du CGI (déclaration n° 2035-SD, CERFA n° 11176, disponible sur le site www.impots.gouv.fr) de l'année au titre de laquelle le contribuable demande à être imposé selon ce régime, délai fixé par l'article 175 du CGI.
L'option est globale, c'est-à-dire qu'elle s'applique à l'ensemble des bénéfices non commerciaux réalisés par un même exploitant, à l'exception de ceux qui sont imposés selon les règles des traitements et salaires. Elle n’est soumise à aucun formalisme particulier et peut résulter de la simple souscription de la déclaration n° 2035-SD (CERFA n° 11176).
B. Durée de l'option et renonciation
140
Le 5 de l'article 102 ter du CGI prévoit que l'option pour le régime de la déclaration contrôlée est valable un an tant que le contribuable reste de manière continue dans le champ d'application du régime micro-BNC. Cette option est reconductible tacitement chaque année pour un an.
L'option cesse de produire ses effets lorsque le contribuable sort du champ d'application du régime micro-BNC (recettes supérieures au seuil visé au 1 de l'article 102 ter du CGI, appréciées hors taxes). Le régime de la déclaration contrôlée est alors applicable, non plus sur option, mais conformément aux dispositions de droit commun.
Exemple : Une personne qui relève du régime micro-BNC l'année N peut opter jusqu'au 3 mai de l'année N+1 pour le régime de la déclaration contrôlée au titre de cette année N pour une durée d'un an. Cette option est reconduite tacitement chaque année pour un an, sauf renonciation.
150
Les contribuables qui ont opté pour le régime de la déclaration contrôlée peuvent, au terme d'une période d'un an, renoncer à l'application de ce régime et bénéficier du régime micro-BNC, sous réserve d'en respecter les conditions. La renonciation à l'option doit être notifiée à l'administration, sur papier libre, avant le 1er février de l'année suivant celle pour laquelle l'option a été exercée ou reconduite tacitement.
Exemple : Dans l'exemple ci-dessus, l'option de l'intéressé n'est pas reconduite tacitement pour l'année N+1 s'il dénonce son option avant le 1er février de l'année N+1.
La renonciation à l'option prend effet dès le 1er janvier de l'année au titre de laquelle cette renonciation a été exercée. Les contribuables qui le souhaitent peuvent toutefois, dès l'année suivant celle de leur retour sous le régime micro-BNC, exercer une nouvelle option pour le régime de la déclaration contrôlée.
C. Effets de l'option
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L'option pour le régime de la déclaration contrôlée exclut l'application du régime micro-BNC. Les contribuables qui exercent cette option sont donc soumis à l'ensemble des obligations comptables et fiscales découlant du régime de la déclaration contrôlée.
Au regard de la TVA, l'option pour le régime de la déclaration contrôlée n'entraîne pas pour autant la déchéance du régime de la franchise en base, dès lors que les conditions pour bénéficier de ce régime sont réunies.
A compter des revenus perçus en 2017, il n'est plus nécessaire d'être soumis au régime de la franchise en base de TVA pour pouvoir être imposé selon le régime micro-BNC. Par suite, l'option pour un régime réel de TVA ne fait plus obstacle à l'application du régime micro-BNC, sous réserve que les autres conditions pour bénéficier de ce régime soient satisfaites.
III. Contribuables exerçant à la fois à titre individuel et dans le cadre de sociétés ou de groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés
A. Règles générales
1. Principes
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S'agissant de l'exploitant, le quatrième alinéa du 1 de l'article 102 ter du CGI dispose que, pour l'appréciation du seuil d'application du régime micro-BNC prévue au 1 du même article, il est tenu compte non seulement des recettes réalisées à titre personnel par le contribuable, mais aussi de celles qui lui reviennent à proportion de ses droits dans des sociétés ou groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est membre.
Par ailleurs, s'agissant de la société ou du groupement, le quatrième alinéa du 1 de l'article 102 ter du CGI prévoit que son régime fiscal demeure déterminé uniquement par le montant global de ses recettes.
Remarque : Ces sociétés ou groupements sont exclus du régime micro-BNC, à l'exception des sociétés à responsabilité limitée à associé unique (EURL) lorsque l'associé est une personne physique, conformément à l'article 103 du CGI (cf. I-C-1 § 90). Par suite, ces groupements et sociétés relèvent toujours du régime de la déclaration contrôlée, exception faite des EURL qui peuvent relever du régime micro-BNC si le montant de leurs recettes respecte la condition de seuil prévue pour l'application de ce régime. A défaut, ou en cas d'option pour le régime de la déclaration contrôlée, les EURL relèvent de ce dernier régime.
2. Sociétés ou groupements concernés
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Il s'agit des sociétés ou groupements relevant du régime des sociétés de personnes, notamment les personnes morales visées à l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI, c'est-à-dire des sociétés, y compris les sociétés civiles professionnelles, ou autres personnes morales non soumises à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.
190
Sont également visés :
- les groupements d'intérêt économique, dont le régime est défini au I de l'article 239 quater du CGI ;
- les sociétés de fait dont les bénéfices sont imposés selon les règles prévues pour les sociétés en participation (CGI, art. 238 bis L et CGI, art. 238 bis M).
Pour la liste de ces sociétés, se reporter au BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-10.
3. Cas particuliers
a. Cabinets de groupe
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Les cabinets de groupe, qui n'ont aucune existence juridique, n'ont souvent d'autre objet que de permettre aux participants de réduire le montant de leurs dépenses par le biais d'une utilisation en commun du matériel et des locaux professionnels. Les membres des cabinets de groupe fonctionnant dans de telles conditions sont fiscalement considérés comme exerçant leur profession à titre individuel.
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Cependant, dans d'autres cas, les cabinets de groupe peuvent être considérés comme de véritables sociétés de fait.
Il en est ainsi, en principe, lorsque le contrat de groupe ou d'association prévoit la répartition entre les membres, selon des règles déterminées au contrat, des recettes réalisées par ceux-ci dans le cadre de l'association. Dans cette hypothèse, en effet, les intéressés ne perçoivent plus seulement des rémunérations constituant la contrepartie effective de leur propre activité, mais une part du produit d'une exploitation commune.
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Toutefois, lorsque le contrat prévoit une simple égalisation des recettes portant sur une très faible proportion des honoraires, il y a lieu d'admettre qu'il n'est pas constitutif d'une société de fait. À titre de règle pratique, cette condition est considérée comme remplie lorsque la clause d'égalisation porte sur une fraction n'excédant pas 10 % des honoraires perçus par chacun des membres du groupe ou de l'association.
Remarque : Toutefois, la limite de 10 % peut être appréciée en fonction des recettes totales du cabinet ou de l'association, lorsque celui-ci comprend, parmi ses membres, un jeune praticien nouvellement diplômé, dont l'admission, au sein du groupe, constitue la première installation. Cette faculté ne peut, en tout état de cause, être utilisée qu'en ce qui concerne l'année d'admission de ce nouveau membre et l'année suivante.
L'application de cette mesure de tempérament appelle, en outre, les précisions suivantes :
- la clause d'égalisation partielle des recettes - plafonnée comme il est dit ci-dessus - doit être expressément prévue dans le contrat écrit de groupe ou d'association ;
- pour apprécier le seuil - au niveau de chaque membre du groupe - il y a lieu de tenir compte des honoraires effectivement perçus par chaque praticien, après application de la clause d'égalisation des recettes ;
- afin de contrôler l'application de cette disposition, chacun des membres de l'association doit joindre à sa déclaration n° 2035-SD (CERFA n° 11176), disponible sur le site www.impots.gouv.fr, une note indiquant les modalités de cette répartition.
b. Convention d'exercice conjoint entre membres d'une profession médicale ou paramédicale
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Les organisations syndicales et certaines professions médicales ou paramédicales, en accord avec leur Conseil national de l'Ordre, ont mis au point un texte de « convention d'exercice conjoint » (BOI-BNC-SECT-70-30).
Dans ce cas, le seuil prévu au 1 de l'article 102 ter du CGI doit être apprécié par rapport à l'ensemble des recettes réalisées par le groupement (cf. III-B-1 § 250).
c. Exercice d'une profession libérale entre époux
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En principe, il y a lieu de considérer qu'il existe une société de fait entre époux lorsqu'il est établi que chacun d'eux participe à la direction et au contrôle de l'affaire ainsi qu'aux bénéfices et aux pertes de l'entreprise.
Toutefois, lorsque l'activité est exercée de manière réellement autonome et notamment lorsque chaque époux exploite une clientèle distincte et reste, en définitive, seul maître de son entreprise, les conditions auxquelles est subordonnée l'existence d'une société de fait ne sont pas remplies. À cet égard, le fait que les époux détiennent les immobilisations en commun (locaux notamment) et ne pratiquent pas une comptabilisation séparée des dépenses communes (notamment le chauffage, l'éclairage, le personnel commun) n'est pas de nature à établir l'existence d'une société de fait. Ces dépenses communes peuvent d'ailleurs être ventilées en fonction des recettes encaissées par chacun des époux.
Il en résulte les conséquences suivantes :
- s'il n'y a pas société de fait entre les époux, le seuil est alors apprécié en fonction des recettes réalisées personnellement par chacun d'eux ;
- dans le cas contraire, le seuil est apprécié en fonction des recettes globales de la société de fait constituée par les époux (cf. III-B-1 § 250).
B. Modalités d'application
1. Situation de la société ou du groupement
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Aux termes du quatrième alinéa du 1 de l’article 102 ter du CGI, le régime d’imposition applicable aux sociétés et groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminé uniquement par le montant global de leurs recettes (cf. I-C-1 § 90).
Dans cette situation, il convient de retenir, dans tous les cas (y compris en cas d'option pour la détermination du résultat en fonction des créances acquises selon l'article 93 A du CGI, ou l'année de la cession d'activité ou de décès), toutes les recettes effectivement encaissées par la société ou le groupement au cours de l'année d'imposition, à l'exception :
- des recettes provenant de la cession d'éléments d'actif affectés à la réalisation de l'objet social ;
- des honoraires rétrocédés par la société.
Sauf exception en ce qui concerne les EURL, du fait de la non-application du régime micro-BNC, les bénéfices de la société ou du groupement sont, quel que soit le montant des recettes réalisées par cette société ou groupement, déterminés obligatoirement selon le régime de la déclaration contrôlée (cf. I-C-1 § 90).
La société ou le groupement est tenu de produire la déclaration n° 2035-SD (CERFA n° 11176) disponible sur le site www.impots.gouv.fr et de remplir les obligations comptables incombant aux titulaires de BNC relevant du régime de la déclaration contrôlée.
260
Si la société est soumise au régime micro-BNC (cas particulier des EURL), son résultat est déterminé selon ce régime et imposé entre les mains de son associé unique.
2. Situation des membres de la société ou du groupement
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Conformément aux dispositions de l'article 8 du CGI et de l'article 8 ter du CGI ainsi qu'à celles du I de l'article 239 quater du CGI, chacun des membres de la société ou du groupement est personnellement imposé pour la part lui revenant dans les bénéfices de la société ou du groupement.
Ces bénéfices sont, en principe, taxés dans les conditions définies au I-C-1 § 90 c'est-à-dire selon les règles du régime de la déclaration contrôlée ou, le cas échéant, lorsqu'il s'agit d'une EURL, selon les règles du micro-BNC.
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Toutefois, lorsque l'associé ou le membre du groupement exerce, par ailleurs, à titre personnel, une activité libérale, il convient de tenir compte, non seulement des recettes réalisées par celui-ci à titre personnel, mais aussi de la part qui lui revient dans celles de la société ou du groupement pour déterminer le régime d’imposition auquel l'intéressé doit être soumis (CGI, art. 102 ter, al. 4). Cette règle s'applique quel que soit le régime – réel ou micro-BNC - suivant lequel est déterminé le résultat de la société ou du groupement.
Remarque : Sur la non application de cette règle aux associés des sociétés civiles de moyens, il convient de se reporter au BOI-BNC-SECT-70-20.
Exemple 1 : On suppose que le seuil d'application du régime de la déclaration contrôlée est de 70 000 € au titre des années N et N+1.
La société X est détenue par trois associés A, B et C à hauteur respectivement de 40 %, 30 % et 30 %.
Les recettes de la société X se sont élevées au titre de l'année N à 50 000 € HT et au titre de l'année N+1 à 55 000 € HT.
Les recettes réalisées personnellement par les trois associés s'élèvent en N à 55 000 € HT (A), 20 000 HT (B) et 15 000 € HT (C) et en N+1 à 56 000 € HT (A), 21 000 € HT (B) et 18 000 € HT (C).
La société, ayant plus d'un associé, est obligatoirement soumise au régime de la déclaration contrôlée.
Quant aux associés, compte tenu des modalités d'application du régime micro-BNC présentées au BOI-BNC-DECLA-10-20, leur situation est réglée comme suit :
- les recettes globales de l’associé A s'élèvent au titre de N à : 55 000 + (50 000 x 40 %) = 75 000 € HT et au titre de l'année N+1 à 56 000 + (55 000 x 40 %) = 78 000 € HT.
Les recettes de l'associé A excèdent le seuil d'application du régime micro-BNC au titre de deux années consécutives. Par conséquent, l'exploitant est obligatoirement placé sous le régime de la déclaration contrôlée au titre de l'année N+2, tant pour son activité personnelle que pour celle qu'il exerce dans le cadre de la société.
- les recettes globales des autres associés s’établissent ainsi :
pour B : 20 000 + (50 000 x 30 %) = 35 000 € HT au titre de l'année N et 21 000 + (55 000 x 30 %) = 37 500 € HT au titre de l'année N + 1 ;
pour C : 15 000 + (50 000 x 30 %) = 30 000 € HT et 18 000 + (55 000 x 30 %) = 34 500 € HT au titre de l'année N+1.
Les recettes des associés B et C respectent le seuil d'application du régime micro-BNC tant en N qu'en N+1. Par conséquent, ces deux associés peuvent bénéficier du régime micro-BNC au titre des années N+1 et N+2 pour l’activité qu’ils exercent à titre individuel.
En revanche, la part leur revenant dans le bénéfice de la société reste déterminée et imposée selon le régime de la déclaration contrôlée.
Exemple 2 : un contribuable est l'associé unique d'une EURL. L'EURL perçoit des recettes de 50 000 € HT en N et de 55 000 € HT en N+1. Son associé unique perçoit par ailleurs des recettes de 30 000 € HT en N et de 35 000 € HT en N+1 dans le cadre d'une autre activité exercée à titre individuel et relevant des BNC.
L'EURL est imposée par hypothèse selon le régime micro-BNC en N et N+1.
Les recettes globales de l'associé s'élèvent à 50 000 + 30 000 = 80 000 € HT au titre de l'année N et à 55 000 + 35 000 = 90 000 € HT au titre de l'année N+1. Elles excèdent le seuil d'application du régime micro-BNC au titre de deux années consécutives. Par conséquent, l'exploitant est obligatoirement placé sous le régime de la déclaration contrôlée au titre de N+2 pour son activité personnelle, alors même que le résultat de l'EURL est imposé entre ses mains selon le régime micro-BNC.