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BOI-RSA-ES-20-20-20-20120912
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RSA - Épargne salariale et actionnariat salarié – Actionnariat salarié – Attribution d'action gratuite - Régime fiscal au regard des bénéficiaires

1

Seront successivement examinés :

- l'avantage (« gain d'acquisition) ;

- la plus-value de cession ;

- les produits financiers.

I. Avantage (« gain d'acquisition »)

10

Le régime exposé ci-après est applicable aux seules actions gratuites attribuées, par des sociétés dont le siège social est situé en France ou à l'étranger, dans les conditions définies aux articles L225 197-1 à L225-197-6 du code de commerce telles qu'elles viennent d'être précisées à la section 1 (cf. BOI-RSA-ES-20-20-10) lorsque les actions attribuées ont été conservées, sans être données en location, pendant de deux ans à compter de leur attribution définitive en application de l'article 80 quaterdecies du CGI.

A défaut, les avantages qui résultent pour les salariés ou les mandataires sociaux concernés de l'attribution d'actions gratuites constituent un complément de salaire imposable dans les conditions de droit commun (cf. BOI-RSA-ES-20-10-20-50 ; réponse ministérielle Baeumler, Journal officiel débats Assemblée nationale du 14 mai 2001, page 2810, n° 50871). Ce gain est imposé au titre de l'année au cours de laquelle les actions sont définitivement acquises par le bénéficiaire.

Les règles de droit commun des traitements et salaires sont également applicables en cas de cession d’actions gratuites attribuées dans les conditions prévues par les articles L225-197-1 à L225 197-6 du code de commerce qui ne sont pas conservées pendant la période de conservation prévue par le plan lorsqu'elle est supérieure à deux ans.

Remarque : L'échange sans soulte d'actions résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur pendant le délai de deux ans mentionné à l'article 80 quaterdecies du CGI n’interrompt pas la période de conservation pour les actions reçues en échange. Les conditions mentionnées à l'article 80 quaterdecies précité du CGI continuent à être applicables aux actions reçues en échange.

20

Au regard de l’impôt sur le revenu, le régime spécial applicable aux actions gratuites se traduit par un double avantage consistant en l'imposition du « gain d'acquisition » (égal à la valeur des actions gratuites au jour de leur attribution définitive), à taux proportionnel et au titre de l'année de cession des actions.

Il est régi par les dispositions des articles 80 quaterdecies et au 6 bis de l’article 200 A du CGI.

A. Assiette et taux

1. Règles d'imposition

a. Cas général

30

L'avantage, qui est égal à la valeur, nette le cas échéant de la participation symbolique exigée des bénéficiaires dans les conditions prévues au n° 480 du BOI-RSA-ES-20-20-10, des actions à leur date d'attribution définitive, c'est-à-dire au terme de la période d'acquisition, constitue pour le bénéficiaire un complément de rémunération.

Toutefois, conformément au 6 bis de l'article 200 A du CGI, ce complément de rémunération est imposé selon des règles particulières. En effet, l'avantage est imposé de plein droit au taux forfaitaire de 30 %, sauf option pour l'imposition de cet avantage selon les règles applicables aux traitements et salaires.

L'option s'effectue lors du dépôt de la déclaration d'ensemble des revenus (n° 2042) souscrite au titre de l'année d'imposition de l'avantage.

40

L'imposition selon les règles des traitements et salaires de l'avantage est sans incidence sur la nature des prélèvements sociaux auxquels le bénéficiaire est assujetti. L'avantage, quel que soit son mode d'imposition à l'impôt sur le revenu, est ainsi soumis aux prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine. S'y ajoute, pour les actions gratuites attribuées depuis le 16 octobre 2007, la contribution salariale spécifique prévue à l'article L137-14 du code de la sécurité sociale (cf. BOI-RSA-ES-20-30).

50

Les actions gratuites ne peuvent pas figurer sur un plan d'épargne en actions (PEA) ou sur un plan d'épargne salariale, notamment sur un plan d'épargne d'entreprise (PEE) (sous réserve de la situation visée à l’article L3332-14 du code du travail).
En effet, le transfert dans ces plans d'épargne de titres acquis à l'extérieur n'est pas autorisé, ce qui est le cas des actions gratuites dont l'acquisition résulte de droits à attribution qui, ne constituant pas des valeurs mobilières, ne peuvent être eux-mêmes logés dans le PEA ou le PEE.

b. En cas de mobilité internationale

1° Qualification des gains d'acquisition au regard des principes de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE)

60

Au sens du droit interne et des principes de l’OCDE, les attributions gratuites d’actions constituent, pour les salariés ou dirigeants bénéficiaires, un mode de rémunération participative analogue aux options sur titres dont la particularité réside principalement dans l’absence de contrepartie financière.

Ainsi, sous réserve que la convention n’en dispose autrement, les gains d’acquisition d’actions gratuites constituent, au regard du droit interne et des principes de l’OCDE, des revenus d’emploi au sens du paragraphe 1 de l’article 15 du Modèle, qui vise « les salaires, traitements, et autres rémunérations similaires qu’un résident d’un État contractant reçoit au titre d’un emploi salarié ».

2° Détermination de la fraction du gain d’acquisition imposable en France

70

En cas de mobilité internationale du salarié bénéficiaire, le gain d’acquisition est donc imposable dans le ou les États dans lesquels l’activité rémunérée par l’attribution gratuite a été exercée, sous réserve que la rémunération perçue au titre de cette activité soit imposable dans l'État considéré en application des dispositions conventionnelles (voir n° 210 du BOI RSA-ES-20-10-20-60).

Pour déterminer la part de ce gain imposable dans chaque État, il convient d’appliquer les règles exposées au BOI RSA-ES-20-10-20-60 , sous réserve des précisions suivantes (cf. n° 80 et 90).

80

La période de référence court de la date d’attribution de l’action gratuite à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d’attribution, c’est-à-dire lorsqu’il a définitivement acquis le droit de se voir attribuer les actions gratuites (même si la période d’acquisition n’est pas encore expirée).

Ainsi, lorsqu’aucune condition suspensive n’est prévue pour l’acquisition de ce droit de se voir attribuer les actions gratuites, les périodes d’acquisition et de conservation des titres prévues par l’article L225-197-1 du code de commerce sont sans incidence sur la période de référence, qui correspond au jour de l’attribution des actions gratuites.

En revanche, si une condition de présence dans l’entreprise ou liée à des objectifs professionnels est prévue pendant la période d’acquisition des actions gratuites, la période de référence s’étend jusqu’à la date à laquelle le salarié est définitivement propriétaire du droit d’attribution, c’est-à-dire celle à laquelle ces conditions sont réalisées.

90

La résidence fiscale prise en compte est celle du bénéficiaire au moment du fait générateur de l’imposition, c’est-à-dire :

- lorsque les attributions ont été effectuées dans les conditions prévues par les articles L225-197-1 à L225-197-6 du code de commerce, ou, pour celles effectuées par les sociétés dont le siège est situé à l’étranger et qui sont mères ou filiales de l’entreprise dans laquelle le bénéficiaire exerce son activité, dans des conditions identiques : le jour de la cession ;

- lorsque les actions n’ont pas été attribuées dans les conditions précitées : le jour de l’acquisition définitive par le bénéficiaire des actions attribuées gratuitement.

100

Exemple 1 : Le 1er janvier N, un salarié bénéficie d’attributions d’actions gratuites soumises à un période d’acquisition de trois ans. L’attribution de ces actions est soumise à une condition de présence dans l’entreprise à la date d’acquisition, soit au 1er janvier N + 3. Une période de conservation des titres de deux ans est également prévue.

Dès lors que l’attribution de l’action est soumise à une condition de présence dans l’entreprise à la date d’acquisition, le bénéficiaire n’est titulaire du droit d’attribution qu’à la date d’acquisition de l’action. La période de référence court du 1er janvier N au 1er janvier N+3.

Exemple 2 : Le 1er janvier N, des actions gratuites sont attribuées à un salarié. L’acquisition des actions est subordonnée au respect d’une période d’acquisition de deux ans au terme de laquelle le salarié sera propriétaire des titres, mais il n’est pas exigé que le salarié soit présent dans l’entreprise à la fin de cette période. Une période de conservation des titres de deux années est également prévue.

Dès lors que le salarié est assuré de devenir propriétaire des titres au terme de la période d’acquisition, le droit d’acquisition est acquis au jour de l’attribution. La période de référence correspond au jour d’attribution.

Exemple 3 : Le 1er janvier N, une société attribue des actions gratuites à son salarié. Les actions seront acquises le 1er janvier N + 2 si le chiffre d’affaires de la société atteint un montant X au plus tard à cette date et si le salarié est présent dans l’entreprise à la date à laquelle le chiffre d’affaires sera atteint. Par ailleurs la société a fixé une période de conservation de deux ans.

Dans cet exemple, les actions seront considérées comme acquises le jour où l’objectif de chiffre d’affaires aura été atteint, si ce jour est antérieur au 1er janvier N + 2, quand bien même la période d’acquisition n’est pas terminée. Si le chiffre d’affaire atteint X le 1er janvier N + 1, la période de référence court du 1er janvier N au 1er janvier N + 1, mais le salarié doit attendre le 1er janvier N + 2 pour devenir effectivement propriétaire de ses actions.

2. Valeur des actions à la date d'acquisition définitive

110

Par analogie avec le régime des options sur titres (cf. n° 20 du BOI-RSA-ES-20-10-20-20), il convient de retenir les règles suivantes.

a. Actions cotées

120

La valeur à retenir est celle du premier cours coté du jour de l'attribution définitive ou, en cas de cotation irrégulière, celle du dernier cours coté connu au même jour.

130

S'agissant des actions de sociétés étrangères, lorsque le titre d'une société étrangère est coté à la fois sur une place étrangère et à la bourse de Paris, il y a lieu de se référer à la cotation à la bourse de Paris. Si la cotation est libellée en devises étrangères, la conversion doit être opérée au taux de change du jour de l'attribution définitive.

b. Actions non cotées

140

La valeur des actions est alors déterminée selon la méthode multicritères, c'est-à-dire en tenant compte des caractéristiques propres de l'entreprise, de sa situation nette comptable, de sa rentabilité et de ses perspectives d'activité. Ces critères sont appréciés le cas échéant sur une base consolidée ou, à défaut, en tenant compte des éléments financiers issus des filiales significatives.

A défaut, la valeur des actions est déterminée selon la méthode de l'actif net réévalué, c'est-à-dire en divisant par le nombre de titres existants le montant de l'actif net réévalué, calculé d'après le bilan le plus récent.

B. Fait générateur d'imposition

1. Principe : imposition au titre de l'année de cession

150

En application de l'article 80 quaterdecies du CGI, le fait générateur de l'imposition de l'avantage est la cession des actions, que celle-ci intervienne à titre onéreux ou à titre gratuit.

Ainsi, par exemple, la donation à l'issue de la période de conservation des actions gratuites donnera lieu à taxation de l'avantage.

En outre, le gain d'acquisition est imposable dès le premier euros de cession.

2. Exception : en cas d'opérations intercalaires

160

En cas d’échange sans soulte résultant d'une opération d'offre publique, de fusion, de scission, de division ou de regroupement réalisée conformément à la réglementation en vigueur, l’impôt est dû au titre de l’année de cession des actions reçues en échange en application du dernier alinéa du I de l’article 80 quaterdecies du CGI.

II. Plus-value de cession

170

Aux termes du 6 bis de l'article 200 A du CGI, la plus-value résultant de la cession d'actions gratuites, égale à la différence entre leur prix de cession et leur valeur à la date d'acquisition, c'est-à-dire au terme de la période d'acquisition, est imposée dans les conditions de l'article 150-0 A du même code.

180

Contrairement à l'avantage défini au n°30, cette plus-value de cession est susceptible de bénéficier de l'abattement pour durée de détention prévu par les articles 150-0 D bis et 150-0 D ter du CGI. Ainsi, les gains nets de cession sont réduits d'un abattement d'un tiers pour chaque année de détention des titres au-delà de la cinquième année.

Il est précisé que cet abattement ne s'applique qu'en matière d'impôt sur le revenu. Les prélèvements sociaux au titre des revenus du patrimoine restent dus sur la totalité de la plus-value de cession réalisée.

190

La moins-value réalisée le cas échéant en cas de cession des actions gratuites pour un prix inférieur à leur valeur au jour de l'attribution définitive est déduite du gain d'acquisition en application du 6 bis de l'article 200 A du CGI.

200

La plus-value de cession est pour sa part imposable selon le régime de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières ou de droits sociaux prévu à l'article 150-0 A précité du CGI.

Exemple : En cas de donation, le « gain d'acquisition », égal à la valeur des actions au jour de l'attribution définitive, est imposable au nom de l'attributaire au titre de l'année de la donation des actions gratuites en pleine ou en nue-propriété selon les modalités exposées au n° 30 et suivants si les actions sont demeurées indisponibles pendant les deux ans précédents la donation. En cas de cession à titre onéreux par le donataire des actions gratuites, la plus-value, déterminée à partir de la valeur des actions retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit, sera imposable pour le donataire au titre de l'année de la cession selon les règles de droit commun des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux prévues à l'article 150-0 A du CGI.

III. Produits financiers

210

Les dividendes perçus au cours de l'année à raison des actions gratuites sont immédiatement disponibles et soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

En outre, en cas d'augmentation de capital en période de conservation, les actions résultant de l'exercice éventuel du droit préférentiel de souscription (DPS) attaché aux actions gratuites ne suivent pas le régime des actions gratuites. A défaut d'exercice par les attributaires, le DPS est librement cessible et le produit de la cession est imposable à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun d'imposition des plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux.


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