1

Afin de favoriser la conservation du patrimoine national, la loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 (JO du 3 janvier 1969) a prévu notamment des modalités exceptionnelles de paiement de l'impôt en vue d'accroître les collections des musées et des bibliothèques.

10

Issu de cette loi et modifié ensuite par diverses lois successives, l'article 1716 bis du CGI prévoit que la remise à l'État d'œuvres d'art, d'objets de collection, d'immeubles ou de titres peut constituer un moyen de paiement des droits de mutation à titre gratuit ou du droit de partage.

20

En prévoyant que l'impôt de solidarité sur la fortune serait recouvré et acquitté selon les modalités des droits de mutation par décès, l'article 1723 ter-00 A du CGI a également autorisé le paiement de cet impôt par voie de dation, exception faite de la remise de certains titres.

30

L'application de cette mesure est subordonnée à un agrément donné après avis d'une commission dont la composition est variable selon la nature des biens offerts.

I. Champ d'application

40

Tout redevable de droits de mutation à titre gratuit, du droit de partage ou de l'impôt de solidarité sur la fortune peut acquitter sa dette fiscale par la remise à l'État d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection, de documentation de haute valeur artistique, de certains immeubles ou de certains titres (CGI, art. 1716 bis et 1723 ter-00 A).

50

Étant donné que l'article 1716 bis du CGI prescrit la remise des objets offerts à l'État ceux-ci doivent nécessairement être :

- des meubles corporels ou des immeubles par destination susceptibles d'être remobilisés (œuvres d'art, livres, objets de collection, documents de haute valeur artistique ou historique) ;

- des immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres actuellement définies à l'article L322-1 du code de l'environnement dont la situation ainsi que l'intérêt écologique ou paysager justifient la conservation à l'état naturel (CGI, ann. II, art. 384 A bis).

- des immeubles en nature de bois, forêts ou espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l'État.(CGI, ann. II, art. 384 A ter).

- des immeubles bâtis ou non bâtis afin de les céder à une collectivité territoriale et aux organismes publics qui en dépendent ou à un organisme d'habitations à loyer modéré, sous réserve de l'acceptation de l'acquéreur et de son engagement à destiner le bien à l'usage de logements présentant le caractère d'habitations à loyer modéré, après une évaluation faite par le service des domaines (CGI, art. 1716 bis).

- des blocs de titres de sociétés cotées, de titres d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières investis en titres de sociétés cotées ou en obligations négociables, ainsi que d'obligations négociables, afin de les céder à titre gratuit, en tant que dotation destinée à financer un projet de recherche ou d'enseignement dont l'intérêt est reconnu par le ministre chargé de l'enseignement supérieur et de la recherche, à un établissement public à caractère scientifique, culturel et professionnel, un établissement à caractère scientifique et technologique ou à une fondation de recherche reconnue d'utilité publique ou assimilée..(CGI, ann. II, art. 384 A quater).

Remarque : Ce dernier point est exclu pour le paiement de l'impôt sur la fortune (cf. CGI,le II-1° bis de l'art.1723 ter-00 A ).

Il n'est pas nécessaire que le bien dont la remise est proposée en paiement de droits de mutation à titre gratuit provienne de la transmission dans laquelle la dette fiscale trouve sa source.

II. Conditions de l'offre en dation de paiement

60

S'agissant d'un mode de paiement, la dation ne peut être proposée qu'après l'intervention du fait générateur de l'impôt : elle ne peut donc être proposée qu'en règlement de droits exigibles et ne peut être mise en œuvre pour acquitter par anticipation des dettes fiscales à venir qui ne sont pas certaines, ni dans leur principe ni dans leur montant.

III. Portée de l'offre en dation de paiement

70

L'offre de dation en paiement ne peut être présentée qu'en règlement des droits de mutation à titre gratuit édictés par l'article 777 du CGI, du droit de partage, de l'impôt de solidarité sur la fortune et des pénalités éventuellement exigibles.

80

La valeur des biens remis à l'État peut représenter la totalité ou une partie seulement des droits dont le demandeur est redevable (CGI, art. 1716 bis).

IV. Procédure d'octroi des agréments

90

Cette procédure exceptionnelle de règlement des droits est subordonnée à l'octroi d'un agrément.

A. Procédure prévue pour les objets d'art ou de collection

1. Dépôt des offres

100

Le redevable qui désire acquitter tout ou partie des droits dont il est redevable par la remise d'œuvres d'art ou de documents doit déposer au service des impôts compétent pour enregistrer la déclaration dans laquelle ces droits trouvent leur source, une offre indiquant la nature et la valeur de chacun des biens qu'il envisage de remettre à l'État. Cette offre est formulée conformément au modèle reproduit ci-après (cf. BOI-LETTRE-000114). Elle est produite en plusieurs exemplaires et accompagnée de photographies de chaque objet proposé. Il lui en est délivré récépissé (CGI, ann. II, art. 384 A).

L'offre de dation doit être déposée avec la déclaration fiscale à laquelle elle se rapporte, et dans les mêmes conditions de délai que celle-ci.

Étant donné que la dation en paiement ne peut s'effectuer que par la remise des objets ou documents, l'offre doit être pure et simple et ne doit pas comporter de paiement de soulte. À cet égard, il est précisé que le demandeur n'est pas admis à stipuler à son profit une réserve de jouissance portant sur les biens offerts.

2. Décision d'agrément

a. Vérification et transmission des demandes d'agrément

110

Le comptable de la DGFiP qui a reçu l'offre de dation en délivre récépissé au demandeur. Il examine si le dossier est complet, correctement rempli, daté et signé. Dans la négative, il invite le contribuable à régulariser sa demande.

Il transmet un exemplaire de l'offre avec une photographie de chaque objet offert à la direction générale des finances publiques (service juridique de la fiscalité, bureau des agréments) et les autres exemplaires au directeur départemental des finances publiques dont il dépend.

La direction départementale des finances publiques procède à toutes vérifications opportunes en ce qui concerne la sincérité des indications fournies par le demandeur et la recevabilité de la demande. Elle s'assure, en outre, que la situation fiscale de l'intéressé est régulière. Le bénéfice de l'agrément ne saurait, en effet, être accordé aux contribuables n'ayant pas satisfait à leurs obligations fiscales ou convaincus, depuis une époque récente, de fraudes fiscales caractérisées.

b. Saisine et compétence de la commission consultative

120

La DGFiP (bureau des agréments) fait parvenir un exemplaire de l'offre au secrétariat de la commission interministérielle instituée par l'article 2 du décret du 10 novembre 1970 et dont la composition a été fixée par l'arrêté du 6 avril 1982. Elle comprend :

- un représentant du Premier ministre, président ;

- deux représentants du ministre chargé du budget ;

- deux représentants du ministre de la culture.

Avant de se prononcer, cette commission recueille l'avis du ministre compétent pour accepter l'offre. Elle consulte le ou les organismes compétents, selon le cas, en matière d'acquisition d'œuvres d'art, de livres, d'objets de collection, de documents de haute valeur artistique ou historique.

La commission est un organisme consultatif : elle émet un avis tant sur l'intérêt artistique ou historique que sur la valeur des biens offerts (CGI, ann. II, le II de l'article 310 G et 384 A).

c. Décision du ministre de l'économie et des finances et notifications des décisions

130

Au vu de l'avis de la commission, le ministre compétent propose au ministre de l'économie et des finances l'octroi ou le refus de l'agrément (CGI, ann. II, le II de l' art. 310 G et 384 A ).

Le pouvoir de décision appartient à ce dernier, seul compétent.

1° Décisions d'agrément

140

La décision d'agrément prise par le ministre fixe la valeur libératoire des biens offerts en paiement des droits de mutation. Cette dation en paiement n'est parfaite que par l'acceptation par l'intéressé de ladite valeur (CGI, le I de l'art. 1716 bis).

En cas d'octroi de l'agrément, la DGFiP (bureau des agréments) notifie la décision d'agrément au demandeur, par pli recommandé avec demande d'avis de réception (CGI, ann. II, le III de l'art. 310 G).

Une copie de la décision d'agrément et un exemplaire de l'offre sont envoyés à la direction départementale des finances publiques qui les transmet au comptable des impôts qui a reçu l'offre.

Le demandeur dispose du délai fixé par la décision d'agrément pour accepter la valeur libératoire des biens ; il fait connaître son acceptation au bureau des agréments et rescrits ainsi qu'au comptable des impôts compétent pour recevoir l'offre de dation et la déclaration dans laquelle les droits trouvent leur source.

À défaut d'acceptation de la décision d'agrément dans le délai imparti, celle-ci devient caduque.

2° Décisions de refus

150

Les décisions de refus d'agrément sont notifiées au demandeur par lettre recommandée avec demande d'avis de réception ; une copie de cette lettre, annotée de la date de l'avis de réception du demandeur, est adressée à la direction départementale des finances publiques qui la transmet au comptable des impôts qui a reçu l'offre.

Concernant les dations d'œuvres d'art ou de collection, le IV de l'article 310 G de l'annexe II au CGI prévoit qu'en l'absence de décision notifiée dans le délai d'un an à compter de la date de récépissé de l'offre, celle-ci peut être considérée comme refusée. Cette disposition est une garantie accordée aux auteurs des offres qui leur permet de reprendre la disposition des œuvres proposées s'ils estiment la procédure trop longue. Mais elle n'exclut pas qu'une décision d'agrément de l'offre de dation puisse intervenir passé le délai d'un an.

B. Procédure prévue pour les immeubles situés dans les zones d'intervention du conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres

1. Dépôt des offres

160

Conformément aux dispositions du décret n°98-958 du 31 octobre 1996, l'héritier, le donataire, légataire, copartageant ou le redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune qui désire acquitter tout ou partie des droits dont il est redevable par la remise d'un immeuble visé à l'article 1716 bis du CGI, doit, dans les délais légaux, déposer une offre de dation en paiement indiquant la nature, la situation et la valeur de chacun des biens qu'il envisage de remettre à l'État (cf. BOI-LETTRE-000128). 

Remarque: Délais prévus pour enregistrer, selon le cas, la déclaration de succession, l'acte constatant la mutation ou le partage ou pour le dépôt de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, au service des impôts compétent.

170

L'offre de dation ne peut concerner que des biens dont les redevables sont pleinement propriétaires. Cette propriété doit être directe et effective à la date de l'offre.

Ainsi, d'une manière générale, des offres portant sur des biens détenus en indivision ou en copropriété avec des personnes qui ne sont pas redevables des droits au titre desquels l'offre est faite ne pourront être retenues. Il en va de même des offres portant sur des titres de sociétés à l'actif desquelles figurent le bien immobilier quand bien même la dissolution de cette société serait ensuite envisagée.

Bien entendu, les règles générales prévues pour la dation d'œuvres d'art (absence de paiement de soulte, ...) sont transposables (cf. n° 100 ).

2. Décision d'agrément

a. Vérification et transmission des demandes d'agrément

180

Les modalités d’intervention des services des impôts territoriaux relatives au traitement de l’offre sont similaires à celles prévues pour les offres concernant les objets d'art ou de collection (cf. n° 110 ). Elles sont cependant adaptées pour tenir compte des particularités des biens offerts.

Ainsi, la direction départementale des finances publiques doit en plus vérifier les éléments complémentaires, si nécessaire, sur la situation du bien (cadastre, hypothèques...).

De plus, pour permettre à la commission visée à l'article 384 A bis de l'annexe II au CGI de se prononcer sur la valeur libératoire de l'immeuble, il est fait procéder à son estimation par le service des domaines de la direction départementale des finances publiques du lieu de situation du bien offert.

b. Saisine et compétence de la commission consultative

190

Le bureau des agréments de la DGFiP fait parvenir un exemplaire de l'offre au secrétariat de la commission interministérielle instituée par l'article 384 A bis de l'annexe II au CGI qui comprend aux termes de l'arrêté du 3 septembre 1998 :

- un représentant du Premier ministre, président de la commission ;

- deux représentants du ministre chargé de l'environnement ;

- deux représentants du ministre chargé du budget.

Avant de se prononcer, cette commission consulte le conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres.

Elle émet un avis sur la situation de l'intérêt écologique ou paysager du bien offert ainsi que sur sa valeur libératoire.

c. Décision du ministre chargé du budget et notifications des décisions

200

Au vu de l'avis de la commission, le ministre chargé de la protection et de la nature propose au ministre chargé du budget l'octroi ou le refus de l'agrément.

En dernier lieu, il appartient à ce dernier, seul compétent, de délivrer ou de refuser l'agrément.

1° Décisions d'agrément

210

En cas de maintien de l'offre dans des conditions permettant la délivrance de l'agrément, le bureau des agréments délivre une décision autorisant le règlement des droits en cause par dation qui ne sera libératoire de la dette fiscale du demandeur qu'après signature et publication de l'acte authentique constatant le transfert de propriété à l'État.

Le demandeur est invité à s'adresser au responsable du service des impôts fonciers chargé du domaine du lieu de situation du bien en vue de faire établir l'acte de vente à titre de dation en paiement

En effet, s'agissant d'une dation en paiement d'immeuble, la décision d'agrément n'aura un caractère définitif et ne produira ses effets qu'à la date de publication à la conservation des hypothèques de l'acte permettant de constater le transfert de propriété au bénéfice de l'État.

Selon les dispositions de l'article R322-9 du code de l'environnement, la dation en paiement d'un immeuble en application de l'article 1716 bis du CGI vaut affectation de cet immeuble au ministère chargé de la protection de la nature et attribution à titre de dotation au conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres. En conséquence, un représentant du ministère précité ainsi qu'un représentant du conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres doivent comparaître à l'acte.

L’acte de vente à titre de dation en paiement est publié à la conservation des hypothèques dans les conditions analogues à celles relatives aux actes d’acquisition au profit de l’État.

Après publication à la conservation des hypothèques, une copie de l'acte de dation doit être adressée au vendeur afin que ce dernier puisse la produire, à l'appui de l'agrément, au comptable des impôts en vue de l'apurement de la dette fiscale considérée.

Dans les trente jours suivant la réception de cette copie, l'offrant devra faire parvenir au service des impôts ou à la conservation des hypothèques compétents pour enregistrer la déclaration de succession ou l'acte constatant la mutation ou le partage ou la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, l'exemplaire original de la décision d'agrément après y avoir porté la mention « bon pour acceptation » suivie de la date et de sa signature en y annexant une copie de l'acte authentique de vente à titre de dation en paiement.

2° Décisions de refus

220

Les décisions de refus d'agrément sont notifiées de la même façon que pour les objets d'art ou de collection (cf. n° 150 ).

C. Procédure prévue pour les immeubles en nature de bois, forêts, ou espaces naturels

1. Dépôt des offres

230

Conformément aux dispositions du décret n° 2003-281 du 24 mars 2003, l'héritier, le donataire, le légataire, le copartageant ou le redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune qui désire acquitter tout ou partie des droits dont il est redevable par la remise d'un immeuble en nature de bois et forêts ou espaces naturels pouvant être incorporés au domaine forestier de l'État, visé à l'article 1716 bis du CGI doit, dans les délais légaux, déposer une offre de dation en paiement indiquant la nature, la situation et la valeur de chacun des biens qu'il envisage de remettre à l'État (cf. BOI-LETTRE-000129).

Remarque : Délais prévus pour enregistrer, selon le cas, la déclaration de succession, l’acte constatant la mutation ou le partage ou pour le dépôt de la déclaration d’impôt de solidarité sur la fortune, au service des impôts compétent.

S'agissant d'immeubles, les conditions mentionnées au n° 160 (biens dont les redevables sont pleinement propriétaires) sont applicables.

Bien entendu, les règles générales prévues pour la dation d'œuvres d'art (absence de paiement de soulte, ...) sont transposables (cf. n° 100 ).

2. Décision d'agrément

a. Vérification et transmission des demandes d'agrément

240

Les circuits de transmission des offres sont similaires à celles prévues pour les offres concernant les immeubles situés dans les zones d'intervention du conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres (cf. n° 180 ).

Pour permettre à la commission visée ci-dessous de se prononcer sur la valeur libératoire de l'immeuble, il est fait procéder à son estimation par le service des domaines de la direction départementale des finances publiques du lieu de situation du bien offert.

b. Saisine et compétence de la commission consultative

250

Le bureau des agréments de la DGFiP fait parvenir un exemplaire de l'offre au secrétariat de la commission interministérielle instituée au II de l'article 384 A ter de l'annexe II au CGI qui comprend aux termes de l'arrêté du 30 novembre 2007 :

- un représentant du Premier ministre, président de la commission ;

- le sous-directeur de la forêt et du bois à la direction générale de la forêt et des affaires rurales et le sous-directeur du financement de l'agriculture à la direction des affaires financières et de la logistique, en qualité de représentants du ministre chargé des forêts ;

- le sous-directeur des espaces naturels à la direction de la nature et des paysages, en qualité de représentant du ministre chargé de la protection de la nature ;

- le chef du service juridique de la fiscalité et le chef du service France Domaine à la direction générale des finances publiques, en qualité de représentants du ministre chargé du budget.

Avant de se prononcer, cette commission consulte l'office national des forêts.

La commission émet un avis sur l'existence d'un intérêt économique, environnemental ou social du bien offert, sur les conditions de sa gestion, sur la contribution de ce bien à l'enrichissement de l'ensemble foncier auquel il pourrait être, le cas échéant, incorporé ainsi que sur la valeur libératoire de ce bien.

c. Décision du ministre chargé du budget et notifications des décisions

260

Au vu de l'avis de la commission, le ministre chargé des forêts propose au ministre chargé du budget l'octroi ou le refus de l'agrément.

En dernier lieu, il appartient à ce dernier, seul compétent, de délivrer ou de refuser l'agrément.

270

La procédure est similaire à celle prévue pour les dations d'immeubles situés dans les zones d'intervention du conservatoire de l'espace littoral et des rivages lacustres (cf. n° 210). Il subsiste néanmoins une différence propre au ministère concerné.

Ainsi, selon les dispositions de l’article R 131-3 du code forestier, la dation en paiement d’un immeuble en nature de bois et forêts ou espaces naturels pouvant être incorporé au domaine forestier de l'État en application de l’article 1716 bis du CGI vaut remise de cet immeuble au ministère chargé des forêts. En conséquence, un représentant du ministère précité doit comparaître à l’acte.

V. Liquidation et recouvrement des droits

280

Quelle que soit l'origine des biens faisant l'objet de l'offre de dation en paiement, les droits éligibles sont liquidés sur l'actif taxable de la succession, la donation, du partage, de la déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune, sans déduction de la valeur déclarée desdits biens. Lorsque cette valeur est égale ou supérieure aux droits liquidés, l'enregistrement est effectué « gratis » ; si elle est inférieure, les droits ne sont perçus et la quittance n'est éventuellement délivrée que pour un montant égal à la différence entre les droits exigibles et la valeur déclarée des biens offerts en paiement.

290

Il convient de préciser que l'acceptation, par le redevable, d'une valeur libératoire inférieure à la valeur exprimée dans l'offre de dation en paiement implique le versement d'un complément de droits. En revanche, une valeur libératoire supérieure aux droits exigibles ne saurait se traduire par le versement d'une soulte à la charge de l'État.

Dans l'attente de la décision du ministre, la surveillance des droits est assurée, par le comptable ayant procédé à l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration.

300

Par dérogation aux dispositions de l'article 1701 du CGI selon lesquelles les droits des actes et ceux des mutations par décès sont payés avant l'enregistrement, ces mêmes règles étant applicables au paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune (CGI, art. 1723 ter-00 A), la loi du 31 décembre 1968 prévoit que les droits et taxes afférents aux biens offerts ne sont exigibles que dans le délai d'un mois à compter :

- de la date d'expiration du délai imparti au donateur pour donner son acceptation ;

- de la date de réception de la décision de refus d'agrément ;

- de l'expiration du délai d'un an calculé à partir de la date du récépissé de l'offre, lorsque aucune décision n'a été notifiée durant cette période d'un an, pour les paiements par remise d'œuvre d'art ou de documents.

Aucune indemnité de retard n'est exigible lorsque les délais ainsi prescrits sont respectés.

260

À défaut de règlement à l'échéance, la créance du Trésor est prise en charge dans les conditions prévues et authentifiée par l'émission simultanée d'un avis de mise en recouvrement.