I. Situation du preneur d'un contrat de crédit-bail

1

Le locataire qui accepte, à l'échéance d'un contrat de crédit-bail ou en cours de contrat en ce qui concerne les opérations de crédit-bail immobilier, la promesse unilatérale de vente dont il est titulaire, devient propriétaire du bien objet du contrat. Ce bien est inscrit à son bilan parmi les éléments de l'actif immobilisé. Cette inscription est la contrepartie logique de l'admission des loyers de crédit-bail parmi les charges d'exploitation du locataire.

Les conséquences fiscales de cette acquisition diffèrent selon qu'il s'agit d'opérations de crédit-bail mobilier ou immobilier.

A. Opérations de crédit-bail mobilier

1. Le locataire acquéreur est titulaire du contrat depuis l'origine

10

Lorsque l'option d'achat est levée par le souscripteur du contrat de crédit-bail, le bien acquis est inscrit à l'actif du bilan pour son prix d'achat, lequel correspond en principe au prix convenu au contrat pour la levée de l'option d'achat, déduction faite le cas échéant de la taxe sur la valeur ajoutée récupérable (CGI, annexe III, art. 38 quinquies).

2. Le locataire acquéreur a acquis les droits attachés au contrat auprès d'un précédent locataire

20

En application de l'article 39 duodecies-A-3 du CGI, le prix de revient du bien à inscrire à l'actif du bilan du locataire acquéreur est égal :

- au prix d'achat du bien convenu au contrat (cf. ci-dessus n° I-A-2) ;

- majoré du prix d'acquisition des droits attachés au contrat.

B. Opérations de crédit-bail immobilier

1. Réintégration d'une fraction des loyers versés en cours de contrat

Situation générale

1° Détermination de la fraction des loyers à réintégrer

30

Le locataire acquéreur de l’immeuble doit procéder, le cas échéant, à la réintégration d’une fraction des loyers versés en cours de contrat.

Lorsque le prix de levée de l'option est inférieur à la différence existant entre la valeur de l'immeuble lors de la signature du contrat et le montant total des amortissements que le locataire aurait pu pratiquer s'il avait été propriétaire du bien depuis cette date, le crédit-preneur est tenu de réintégrer, dans les résultats de son entreprise afférents à l'exercice en cours au moment de la cession, la fraction des loyers versés pendant la période au cours de laquelle il a été titulaire du contrat et correspondant à cette différence, diminuée du prix de cession de l'immeuble.

40

Exemple d’application :

* Hypothèses

- un contrat de crédit-bail immobilier a été conclu le 1er janvier N (contrat conclu avant le 01/01/1996) pour une durée de 15 ans pour l’acquisition d’un immeuble dont les constructions ont une durée normale d'utilisation de 20 ans ;

- à l’issue de la période de location le crédit-preneur accepte la promesse de vente ;

- prix d'acquisition de l'immeuble (A) 500 000 €

- prix des constructions 450 000 €

- prix du terrain 50 000 €

- frais d'acquisition (B) 40 000 €

- prix de levée de l'option (C) 50 000 €

* Solution

- Valeur de l’immeuble lors de la signature du contrat 500 000 €

- Amortissements théoriques (450 000 x 15 / 20) 337 500 €

__________

- Valeur nette comptable théorique 162 500 €

- Prix de cession 50 000 €

__________

- Montant de la réintégration

(différence entre VNC théorique et prix de cession) 112 500 €

50

En ce qui concerne les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996 conformément au I de l’article 239 sexies du code général des impôts, le montant de la réintégration ainsi déterminée sera diminué des quotes-parts de loyers non déductibles en application des dispositions du 10 de l’article 39.

60

Exemple d’application

Dans l’exemple d’application figurant au BOI-BIC-PVMV-40-50-10 § 40, le montant de la réintégration à effectuer par le crédit-preneur s’il accepte la promesse de vente à l’issue de la période de location sera déterminé comme suit :

- Valeur de l’immeuble lors de la signature du contrat 300 000 €

- Amortissements théoriques (255 000 x 15 / 20) 191 250 €

__________

- Valeur nette comptable théorique 108 750 €

- Prix de levée de l’option 30 000 €

- Différence entre VNC théorique et prix de cession 78 750 €

- Loyers non déductibles en application du 10 de l’article 39 du CGI 15 000 €

__________

- Montant de la réintégration 63 750 €

70

Lorsque le crédit-preneur acquéreur a acquis les droits attachés au contrat auprès d’un précédent locataire, la fraction des loyers à réintégrer est déterminée en appliquant au montant de la réintégration définie aux paragraphes 30 et 50, le rapport qui existe à la date de levée de l’option d’achat entre la durée de détention des droits afférents au contrat par le crédit-preneur acquéreur et la durée totale du contrat.

2° Promesse de vente non acceptée ou résiliation

80

Lorsque l'immeuble n'est pas acquis à l'issue du contrat ou lorsque le contrat de crédit-bail est résilié, le 10 de l’article 39 du code général des impôts dispose que les quotes-parts de loyers non déduites durant la période de location sont admises en déduction du résultat imposable.

a. Opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Ile-de-France

90

Le montant de la réintégration est déterminé de la même manière que dans le régime général, c'est-à-dire indépendamment de la valeur nette comptable de l'immeuble dans les écritures du crédit-bailleur et sous déduction des quotes-parts de loyers non déductibles. Il en résulte qu'en pratique, pour les opérations concernant des immeubles affectés à usage de bureaux et situés en Ile-de-France, la réintégration sera toujours nulle dès lors que les réintégrations effectuées durant la période de location représentent la totalité du sur-amortissement pratiqué par le bailleur.

b. Opérations concernant des immeubles situés dans certaines zones d’aménagement

100

Sous certaines conditions tenant au lieu de situation de l'immeuble et de durée du contrat, l’article 239 sexies D du code général des impôts dispose que les crédit-preneurs qui répondent aux conditions a et b de l'article 39 quinquies D du code général des impôts sont dispensés de toute réintégration au moment de la levée de l'option.

Ces opérations sont détaillées à la série BIC, division C, chapitre 3, Section 2 Conséquences de la levée d'option d'achat d'un contrat de crédit-bail §90 et suivants (DD BIC C CB_2011_05_06_2173 2ème partie).

c. Opérations réalisées par les anciennes SICOMI

110

Ces opérations sont détaillées à la série BIC, division C, chapitre 3, section 2 Conséquences de la levée d'option d'achat d'un contrat de crédit bail immobilier § 180 et suivants (cf DD BIC C_CB_2011_05_06_2173 2ème partie)

2. Amortissement de l'immeuble acquis à l'échéance d'un contrat de crédit-bail

120

Sur ce point, il convient de se reporter à la DB 4 D 2632 n°10 et s

II. Situation du bailleur d'un contrat de crédit-bail

A. Principes applicables

130

L'exercice de l'option d'achat ouverte au preneur en application d'un contrat de crédit-bail mobilier ou immobilier entraîne la sortie du bien qui fait l'objet du contrat de l'actif du bailleur.

Le résultat de la cession du bien est en principe soumis au régime fiscal des plus et moins-values, prévu aux articles 39 duodecies et suivants du code général des impôts.

140

Il n'en est toutefois pas ainsi en ce qui concerne les plus-values mentionnées à l'article 39 duodecies-7 déjà cité. Les dispositions en cause prévoient, pour les contrats conclus jusqu'au 31 décembre 1995, que le régime fiscal des plus-values n'est pas applicable aux résultats réalisés par les sociétés de crédit-bail ou plus généralement les sociétés qui ont pour objet la location d'équipement lors de la vente des éléments de l'actif immobilisé faisant l'objet d une location dans le cadre de leur activité.

150

Pour les contrats conclus à compter du 1er janvier 1996, le régime fiscal des plus-values ne s'applique pas aux plus-values réalisées:

- par les entreprises effectuant des opérations visées aux 1 et 2 de l'article L313-7 du Code Monétaire et Financier lors de la cession des éléments de leur actif immobilisé faisant l'objet d'un contrat de crédit-bail ;

- par les sociétés qui ont pour objet social la location d'équipements lors de la cession des éléments de l'actif immobilisé faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité.

Dans ce cas, la plus-value est traitée comme un élément du résultat d'exploitation soumis à l'impôt dans les conditions et au taux de droit commun (en ce qui concerne le régime, cf. DB 4 B 211).

La moins-value constatée en fin de contrat sera considérée comme une charge déductible du bénéfice imposable de l'entreprise de crédit-bail au titre de l'exercice au cours duquel elle intervient.

Lorsque le contrat initialement souscrit aura été cédé en cours de période de location, les dispositions de l'article 39 duodecies-7 s'appliqueront lorsque la cession de l’immeuble résulte de l’acceptation de la promesse de vente par le crédit-preneur effectivement locataire à l’échéance du contrat de crédit-bail.

Le résultat de la cession de l’immeuble par le crédit-bailleur à une autre personne que le crédit-preneur à l’issue du contrat ou durant la période de location à une autre entreprise de crédit-bail sans résiliation dudit contrat, sera soumis au régime des plus et moins-values professionnelles dans les conditions de droit commun (cf. DB 4 B 1322 n° 5).

En revanche, les plus-values réalisées à l'issue d'une période de location simple ne sont exclues du champ d'application des plus-values professionnelles qu'en ce qui concerne les cessions d'équipements compris parmi les éléments de l'actif immobilisé de la société de location et faisant l'objet d'une location dans le cadre de leur activité.

B. Détermination du résultat de la cession en cas de crédit-bail immobilier

160

Il est rappelé qu'en cas de cession moyennant un prix global d'un immeuble bâti inscrit à l'actif immobilisé du bilan, le résultat de la cession doit être déterminé en distinguant la part de ce résultat afférente aux constructions d'une part, et au terrain d'autre part (cf. DB 4 B 1322, n° 5).

L'estimation de la fraction du prix de vente total qui se rapporte à chacun de ces deux éléments est opérée par l'entreprise, sous réserve du droit de contrôle de l'administration.

Ces principes sont applicables notamment au bailleur en cas de cession d'un immeuble qui fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, pour la détermination du résultat de la cession du bien au preneur.