I. Délai de conservation des documents

1

Le délai général de conservation de six ans, mentionné au 1er alinéa de l'article L102 B du livre des procédures fiscales (LPF), s'applique aux livres, registres, documents ou pièces auxquels l'administration a accès pour procéder au contrôle des déclarations et des comptabilités des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables.

Il s'applique également, pour ces mêmes documents et ceux mentionnés aux articles L83 à L96 A du LPF, dans le cadre de l'exercice du droit de communication prévu à l'article L81 du LPF.

Le délai de six ans court à compter de la date de la dernière opération mentionnée sur les livres ou registres ou de la date à laquelle les documents ou pièces ont été établis.

Remarque : Il est admis que les exploitants de spectacles ne conservent les coupons de contrôle et les souches des billets d'entrée utilisés que pendant un délai d'un an à compter de leur utilisation (cf. BOI-TVA-DECLA-20-30-20-30).

10

Les factures transmises par voie électronique dans les conditions prévues aux articles 289-V et 289 bis du code général des impôts (CGI) tiennent lieu de facture d’origine pour l’application des articles 286 et 289 du CGI. Elles doivent donc être conservées dans leur format original dans les délais et conditions prévus par l'article L102 B du LPF, c'est-à-dire :

- sur support informatique pendant une durée au moins égale au délai du droit de reprise prévu au 1er alinéa de l'article L169 du LPF ;

- sur tout support au choix de l'entreprise pendant les trois années suivantes.

Remarque : Lorsque, durant le délai prévu à l'article L102 B du LPF, l'environnement matériel ou logiciel est modifié, le contribuable doit assurer la conversion et la compatibilité des fichiers avec les matériels existants lors du contrôle.

20

Par ailleurs, le 3e alinéa du I de l'article L102 B du LPF, prévoit que les pièces justificatives d'origine relatives à des opérations ouvrant droit à une déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doivent être conservées pendant le même délai de six ans.

30

Lorsque les entreprises échangent leurs factures par voie électronique, celles-ci étant considérées comme des factures d'origine sous réserve du respect des conditions énoncées par l'article 289 bis du CGI, le délai prévu au 2e alinéa du I de l'article L102 B du LPF est applicable au support informatique sur lequel sont conservés les messages-factures (cf. BOI-TVA-DECLA-30-20-30).

40

Les modalités et les délais de conservation prévus à l'article L102 B du LPF sont également applicables aux informations contenues dans les registres mentionnés à l'article 286 quater du CGI (CGI, ann. IV, art. 41 quater).

50

Les documents nécessaires à l'établissement de la déclaration d'échanges de biens doivent être conservés par les assujettis pendant un délai de six ans à compter de la date de l'opération faisant l'objet de cette déclaration (CGI, art. 289 C-4 ; cf. BOI-TVA-DECLA-20-20-40).

II. Mode de conservation des documents

A. Obligations en matière de conservation

1. Principes généraux sur l'obligation de conservation des documents

60

Les copies de lettres, de factures ou de documents en tenant lieu établies par les entreprises à l'appui de leurs ventes peuvent être archivées sur microfilms ou sur bandes magnétiques, à la condition toutefois que toutes facilités soient mises à la disposition des agents de l'administration pour leur permettre de consulter, sans cause d'erreur ni perte de temps, notamment au moyen d'un appareil de lecture, les documents en question et s'il y a lieu, de reconstituer l'original ou d'en prendre copie.

En ce qui concerne les autres documents qui doivent être représentés à toute réquisition des agents des finances publiques, I'administration fiscale ne peut que s'en tenir aux obligations prévues par les textes régissant la matière et desquels il résulte que ces documents doivent être conservés dans leur forme originale (réponse à M. Deliaune, député, JO, déb. AN du 17 janvier 1970, p. 123 et 124).

L'article 1348 du code civil prévoit toutefois l'assimilation à I'original d'une copie dont celui qui s'en prévaut pourra établir qu'elle est la reproduction fidèle et durable.

Cependant, le 3° du I de l'article 286 du CGI et le 3e alinéa du I de l’article L102 B du LPF confirment que les pièces justificatives relatives à des opérations ouvrant droit, du point de vue fiscal, à une déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires doivent être conservées en original pendant six ans.

70

Compte tenu de l'ensemble de ces dispositions, Ia conservation des documents comptables justificatifs et de tous autres visés à l'article L102 B du LPF s'effectue de la manière suivante :

- en original pour les pièces justificatives d'un droit à déduction en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et notamment pour les factures d'achat ;

- en original ou en copie qui en est la reproduction fidèle et durable pour les autres documents justificatifs, notamment les copies des factures de vente.

2. Conservation des factures transmises par voie électronique et sécurisées au moyen d'une signature électronique

80

Les factures transmises par voie électronique et sécurisées au moyen d’une signature électronique doivent être conservées dans leur format original.

L’impression sur papier d’une facture transmise par ce moyen ne constitue pas une facture d’origine. Il n’est donc ni suffisant, ni nécessaire, d’un point de vue réglementaire, de procéder systématiquement à l’impression puis à l’archivage de ces factures sur support papier.

90

Le I de l'article 96 F de l'annexe III au CGI prévoit que les factures, la signature électronique à laquelle elles sont liées ainsi que le certificat électronique attaché aux données de vérification de la signature électronique, doivent être conservés dans leur contenu originel par l’entreprise chargée de s’assurer qu’une facture est émise et par l’entreprise destinataire de ces factures dans les conditions et les délais fixés par l’article L102 B du LPF.

100

L'article 298 sexdecies F du CGI prévoit un régime spécial de TVA à l'égard des personnes qui fournissent certains services par voie électronique. Ce régime spécial prévoit notamment la tenue d'un registre spécial des opérations relevant dudit régime spécial. Ce registre devra être conservé pendant dix ans à compter du 31 décembre de l'année de l'opération (LPF, art. L102 B-I).

3. Conservation des factures dématérialisées

110

En application des dispositions de l'article 289 bis du CGI, les informations émises et reçues doivent être conservées dans leur contenu originel. Elles doivent être conservées pendant le délai de six ans prévu à l'article L102 B du LPF. Le support informatique sur lequel sont conservés les messages factures doit être alimenté automatiquement par le système des informations qui en sont directement issues. L'obligation de conservation porte sur l'intégralité du message émis ou reçu, y compris les mentions non obligatoires

120

Lorsque la station de dématérialisation est gérée par un prestataire de services, la conservation dans leur contenu originel des informations émises ou reçues doit être assurée séparément pour chaque société dématérialisant ses factures. En conséquence, un archivage commun des factures, contenant des informations relatives à plusieurs sociétés, ne serait pas conforme aux textes.

La liste récapitulative et le fichier des partenaires doivent être conservés dans les mêmes conditions.

4. Restitution

130

Aux termes de l'article 289 bis du CGI et du I de l'article 96 F de l'annexe III au même code, les informations émises ou reçues par voie électronique doivent être identiques.

Ces dispositions prévoient par ailleurs que, sur demande de l'administration, le contenu des messages factures est restitué en langage clair par l'entreprise chargée de s'assurer qu'une facture est délivrée, quelle que soit la personne qui a matériellement émis les messages en son nom et pour son compte.

140

Il doit en outre être restitué en langage clair par l'entreprise destinataire de ces factures, quelle que soit la personne qui les a reçues en son nom et pour son compte.

La restitution porte sur l’ensemble des informations contenues dans le message facture, qu’elles soient obligatoires ou facultatives.

150

La restitution d'un message facture en langage clair consiste à restituer le message dans un format habituellement admis par les usages commerciaux.

Le système de transmission utilisé doit permettre à l'entreprise de répondre à des demandes sélectives de l'administration.

160

Si l'administration le demande, la restitution des informations est effectuée sur support papier.

170

L’obligation de restitution ne porte que sur quelques factures ou séries de factures expressément demandées par l’administration. Elle ne présente donc pas de caractère systématique.

5. Sanctions

180

L’utilisation d’un système de transmission des factures par voie électronique en application du V de l'article 289 du CGI et de l'article 289 bis du même code impose aux entreprises des obligations en matière de conservation des fichiers informatiques. Le défaut de conservation constaté par les agents de l'administration, qu'il soit total ou partiel, pourra donc être sanctionné.

A titre d'exemple, le défaut de conservation des factures originales sur support informatique peu entraîner la remise en cause des déductions opérées en matière de TVA.

B. Obligations en matière de stockage

1. Factures papier

190

Les factures qui n'ont pas fait l'objet d’une transmission par voie électronique au sens du V de l'article 289 du CGI ou d'une procédure de dématérialisation au sens de l'article 289 bis du CGI doivent être stockées sur le territoire français.

Le lieu de stockage doit être situé dans un lieu immédiatement accessible à toute requête de l'administration.

2. Factures transmises par voie électronique

200

Le 2ème alinéa de l'article L102 C du LPF prévoit que les assujettis ne peuvent stocker les factures transmises par voie électronique dans un pays non lié à la France par une convention prévoyant une assistance mutuelle ainsi qu’un droit d’accès en ligne, de téléchargement et d’utilisation de l’ensemble des données concernées.

Cette disposition s’applique aux factures transmises par voie électronique en application du V de l'article 289 du CGI et de l'article 289 bis du même code.

210

Il ressort de ces dispositions les hypothèses suivantes :

- soit les assujettis effectuent un stockage de leurs factures sur le territoire français ;

- soit les assujettis usent de la faculté, qui leur est offerte, d'effectuer un stockage hors du territoire français. Ils doivent alors s'assurer que le pays est lié à la France par une convention prévoyant une assistance mutuelle ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2008/55/CE du Conseil du 26 mai 2008 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives à certaines cotisations, droits, taxes et autres mesures, la directive 77/799/CEE du Conseil du 19 décembre 1977 concernant l'assistance mutuelle des autorités compétentes des États membres dans le domaine des impôts directs et le règlement CEE n°218/92 du Conseil du 27 janvier 1992 concernant la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects ainsi qu’un droit d’accès en ligne, de téléchargement et d’utilisation de l’ensemble des données concernées.

Remarque : A ce jour, seuls les Etats membres de la Communauté européenne sont liées à la France par une telle convention.

3. Accès aux factures

220

Tout assujetti doit s'assurer que l'administration a, à des fins de contrôle, un accès en ligne permettant le téléchargement et l'utilisation des données stockées, quels que soient :

- le lieu de stockage en France ou hors du territoire national ;

- la personne chargée de stocker les factures en son nom et pour son compte.

230

Les factures doivent être accessibles dans le meilleur délai depuis son principal établissement ou son siège social.

240

L’assujetti prend toute mesure utile pour faciliter l’accès aux factures. Il pourra par exemple mettre à disposition des agents de l’administration :

- une personne (responsable informatique, etc.) chargée de les aider dans la consultation des pièces ;

- un poste informatique dédié à la seule consultation, coupé de tout réseau local et comportant les factures sur la période vérifiée ;

- une copie papier des factures transmises par voie électronique.

250

Les autorités compétentes des États membres de la Communauté européenne ont un droit d'accès par voie électronique, de téléchargement et d'utilisation des factures stockées sur le territoire français par ou pour le compte des assujettis relevant de leur juridiction, dans les limites fixées par la réglementation de l'État d'établissement de l'assujetti et dans la mesure où cela est nécessaire aux fins de contrôle.

Ce droit d’accès s’effectuera en ligne depuis le siège ou l’établissement de l’assujetti établi dans un autre État membre de la Communauté européenne. Cette disposition ne permet pas à ces mêmes autorités compétentes d’accéder aux factures depuis le territoire français.

4. Déclaration du lieu de stockage

260

La déclaration du lieu de stockage prévue au 3ème alinéa de l’article L102 C du LPF s’effectue sur papier libre. Elle comporte les noms et adresses des clients ou des tiers chargés du stockage ainsi que les périodes visées par celui-ci.

La déclaration doit être adressée au service des impôts territorialement compétent.

III. Cas particulier du « double original » des factures de ventes créées sous forme informatique et transmises sur support papier

Remarque : Les présentes dispositions ne s'appliquent pas aux assujettis qui ne créent pas leurs factures de vente à partir d'outils informatiques.

A. Factures concernées

270

Pour l’application des dispositions de l’article L102 B du LPF, il est précisé (cf. § 70) que la conservation des documents justificatifs, autres que les pièces justificatives d’un droit à déduction en matière de TVA, s’effectue en original ou en copie qui en est la reproduction fidèle et durable.

280

Ce commentaire, qui conserve dans son principe toute sa valeur, vise le « double original » des factures de vente.

Pour la conservation du double original de leurs factures de vente créées sous forme informatique et transmises sur support papier, les entreprises ont deux possibilités :

- soit, elles conservent un double papier de la facture transmise ; ce qui suppose l’impression de deux documents : l’original de la facture destiné au client et son double papier qui doit être archivé par le fournisseur ;

- soit, elles conservent dans les conditions précisées ci-dessous un « double électronique » de cette facture.

290

En revanche, les présents commentaires ne concernent pas les factures de ventes transmises par voie électronique au sens du V de l'article 289 du CGI (signature électronique) ou de l’article 289 bis du CGI (EDI) qui doivent être conservées et stockées selon les modalités décrites au II-A-2.

B. Conditions de conservation

300

En cas de doubles de factures de ventes conservées sur support informatique, la valeur probante du « double électronique » conservé par le fournisseur dépend essentiellement de l’utilisation d’un dispositif technique assurant au système d’information utilisé une fiabilité équivalente à celle que procure l’impression des factures sur papier et permettant de considérer que le « double électronique » constitue, au sens du III-A, la reproduction fidèle et durable de l’original de la facture adressée au client sur support papier.

Ce dispositif technique doit permettre de garantir l’authenticité, l’intégrité et la pérennité du contenu du « double électronique » depuis l’émission de l’original papier jusqu’à l’expiration de la période de stockage du double.

A tout moment dans la mise en œuvre de son droit de contrôle, d’enquête ou de communication, l’administration peut s’assurer que le fonctionnement du dispositif technique utilisé présente effectivement de telles garanties.

Dans ce cadre, la mise en place d’un système informatique présentant les fonctionnalités minimales suivantes est préconisée.

1. Constitution du fichier à conserver

310

Les processus de conservation informatisée d’un « double électronique » de la facture papier émise visent à constituer un fichier dont le format d’encodage est susceptible de transcrire les informations de contenu, de mise en forme, et de représentation graphique des factures créées informatiquement.

320

En principe, l’ensemble des informations ayant conduit à l’élaboration de l’intégralité des indications figurant sur l’original de la facture adressé sur support papier au client devrait être repris, à l’identique, dans le fichier contenant le « double électronique» de la facture destiné à être conservé.

Cela étant, il est admis l’emploi d’un format d’encodage conduisant à ne transcrire dans le fichier que les seules informations de contenu se rapportant aux mentions obligatoires devant figurer sur les factures en application des dispositions du II de l'article 289 du CGI et de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI. Dans ce cas, le système d’information devra permettre la restitution claire et lisible des informations de contenu du « double électronique » de la facture.

Remarque : Les règles prévues par ces articles et, par suite, les présentes dispositions s'appliquent, notamment au regard des mentions obligatoires à conserver, sans préjudice des autres dispositions législatives ou réglementaires applicables en matière de facturation.

Dès lors, la valeur probante du fichier conservé ne sera pas remise en cause du seul fait de l’absence d’informations de base relatives aux mentions autres qu’obligatoires figurant sur la facture papier, telles que par exemple les logos, les messages-bandeau à caractère publicitaire, les fonds de page.

2. Enregistrement du fichier destiné à être conservé

330

Afin d’assurer l’authenticité du contenu du « double électronique » par rapport à celui de la facture papier, l’opération d’enregistrement a pour objet de figer sur un support de conservation (cf. § 350 à § 380) le fichier contenant le « double électronique » et, par suite, les données à conserver qu’il contient.

a. Date d’enregistrement

340

L’opération d’enregistrement doit intervenir à une date la plus proche possible de celle de l’opération d’impression de l’original de la facture sur support papier. Le système informatique doit permettre d’identifier ces deux dates.

A cet égard, un système informatique qui assurerait l’alimentation de la base de conservation d’une manière automatique et à un moment quasi concomitant à celui de l’impression de l’original papier constituerait un facteur d’appréciation favorable.

b. Modalités d’enregistrement

350

Afin d’assurer la pérennité et l’intégrité du « double électronique » de la facture pendant toute la période légale de stockage, des moyens doivent être employés visant, soit à sécuriser le fichier à l’aide de procédés électroniques logiques, soit à assurer l’archivage de ce fichier sur un support physique non réinscriptible.

360

Ainsi, ne présentent pas une garantie suffisante les fichiers contenant le « double électronique » de la facture conservés sous un format qui peut faire l’objet de modification après sa constitution ou qui seraient enregistrés sur un support physique réinscriptible.

370

En revanche, peut être admise la procédure qui consiste à enregistrer le fichier en le sécurisant au moyen d’une signature électronique, telle que décrite dans le BOI-TVA-DECLA-30-20-30, ou sous un format généré par une application qui intègre une fonctionnalité automatique figeant les données que doit contenir le fichier (processus d’« empreinte »).

Peut être également admise sans qu’il soit besoin, lors de la constitution des fichiers (ou lors de leur enregistrement), que ceux-ci soient protégés au moyen d’un certificat ou d’une empreinte électronique, la procédure consistant à enregistrer les fichiers constitués sur un support physique non réinscriptible.

380

Répondent notamment à cette définition les supports actuellement disponibles suivants :

- les supports optiques :

• les disques optiques de technologie de type WORM (Write Once Read Many - inscriptible une fois et à lecture illimitée), qui ont la propriété d’interdire toute modification des données enregistrées,

• les disques optiques réinscriptibles dont la réécriture est verrouillée par un procédé logiciel.

- les supports magnétiques :

• les différents types de supports magnétiques (cartouches, bandes, disques) non réinscriptibles (enregistrables une fois),

• les disques magnétiques intégrés dans des solutions logicielles protégeant leur réécriture.

3. Conservation et le stockage du fichier

390

Durant toute la période de conservation prévue au 1er alinéa de l’article L102 B du LPF, l’assujetti doit s’assurer que le contenu des fichiers peut être restitué, sur demande de l’administration, en langage clair et lisible. Le système d’archivage doit, en outre, permettre à l’entreprise de répondre à des demandes sélectives de l’administration. De plus, si l’administration le demande, la restitution des informations doit pouvoir être effectuée sur support papier.

Lorsque, durant le délai légal de conservation, l’environnement matériel ou logiciel est modifié, le contribuable doit assurer la conversion et la compatibilité des fichiers, sans altération des informations de base qu’ils contiennent, avec les matériels existant lors du contrôle.

L’original de la facture n’ayant pas fait l’objet d’une transmission électronique, les fichiers du « double électronique» de cet original doivent être stockés sur le territoire français et dans un lieu immédiatement accessible à toute requête de l’administration.

Remarque : Les présentes précisions doivent être distinguées des dispositions relatives à la conservation des données élémentaires et décrites dans le BOI-BIC-DECLA-30-10-20 et qui restent applicables.

IV. Articulation de la législation sur le droit de communication et de la loi informatique et libertés

A. Rappel des dispositions générales de la loi informatique et libertés

400

La loi n° 78-17 du 6 janvier 1978 modifiée relative à l'informatique, aux fichiers et aux libertés et le code pénal limitent l'accès aux informations nominatives contenues dans les fichiers aux destinataires régulièrement habilités. Trois cas sont à envisager :

- les traitements automatisés d'informations nominatives opérés pour le compte d'un organisme relevant de l'article 27 de la loi n° 78-17 (État, personne morale de droit public, etc.) doivent être décidés par un acte réglementaire pris après avis de la commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) ;

- le texte réglementaire précise alors les destinataires ou catégories de destinataires habilités à recevoir communication de ces informations ;

- en ce qui concerne les personnes autres que celles visées ci-dessus, les traitements automatisés d'informations nominatives sont déclarés à la CNIL en application des dispositions de l'article 22 de la loi du 6 janvier 1978 modifiée. Il doit être précisé à cette occasion que le traitement satisfait aux exigences de la loi. Un récépissé de la déclaration est délivré par cet organisme.

L’article 34 de la loi du 6 janvier 1978 modifiée et l'article 226-22 du code pénal prévoient la notion de « tiers autorisés » par des législations particulières. Ces tiers autorisés ont un droit d'accès légal qui n'a pas à être explicitement mentionné dans les dossiers soumis à la CNIL comme doivent l'être les autres destinataires des informations.

B. Droit d'accès des agents des finances publiques

1. Principe

410

Les agents des finances publiques, tenant de la loi leur droit de communication, bénéficient donc, en application de l’article 34 de la loi du 6 janvier 1978 modifiée et de l’article 226-22 du code pénal, d'un accès direct aux informations contenues dans les fichiers informatisés.

2. Modalités

420

Le droit de communication s'exerce à l'initiative du service et permet à I'administration de prendre connaissance sur place des documents concernés.

Les agents sont invités à prévenir de leur intervention sur place par l'envoi ou la remise d'un avis de passage.

Il est rappelé que les agents doivent s'abstenir de tout examen critique des documents présentés, leur rôle se bornant à un relevé passif des pièces présentées. Pour les entreprises ou administrations qui utilisent des procédures de gestion informatisée ou de conservation des données sur support magnétique, il convient que toutes facilités soient accordées pour permettre aux agents de consulter notamment au moyen d'un appareil de lecture les documents concernés ou de se faire présenter les documents édités par l'ordinateur.

Rien ne s'oppose à ce que le service obtienne, sur place, les photocopies des documents consultés en utilisant soit le matériel des contribuables visités lorsque ceux-ci y consentent, soit les appareils à photocopier portatifs qui lui sont attribués. Dans le premier cas, les frais exposés par les entreprises ou administrations sont remboursés dans les conditions qui sont précisées au BOI-CF-COM-10-10-40.

Les demandes d'informations nominatives effectuées auprès d'une entreprise, administration ou organisme assimilé, devront être limitées :

- dans leur nature aux éléments nécessaires à l'exercice des missions de l'administration fiscale ;

- dans le nombre aux personnes concernées par les recherches. À cet égard, il convient de procéder :

• soit à des relevés ponctuels pour des personnes identifiées,

• soit à des relevés portant sur les personnes pouvant être en relation avec les contribuables concernés,

• soit à des relevés portant sur des catégories de personnes définies par des critères tenant à la nature des activités ou à l'importance des opérations réalisées.

De ce fait, il est exclu d'exiger à cette occasion des copies entières de fichiers.