I. Remise en cause du crédit d'impôt éco-prêt à taux zéro

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La remise en cause du crédit d'impôt peut être déclarée spontanément par l'établissement de crédit ou la société de financement lorsque certains évènements ont été portés à sa connaissance (non-respect des conditions d'octroi, non-respect des conditions d'affectation du logement, remboursements anticipés, etc.) ou résulter d'une procédure de contrôle menée par la société de gestion du fonds de garantie de l'accession sociale à la propriété (SGFGAS) ou l'administration fiscale.

A. Reversement du crédit d'impôt par l'établissement de crédit ou la société de financement

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Lorsque les conditions mentionnées au I de l'article 244 quater U du code général des impôts (CGI) fixées pour l'octroi de l'avance remboursable n'ont pas été respectées, le crédit d'impôt est reversé par l'établissement de crédit ou la société de financement (CGI, art. 199 ter S, II).

Ainsi, lorsqu'il apparaît que les conditions d'octroi de l'avance remboursable n'étaient pas satisfaites par l'emprunteur, l'établissement de crédit ou la société de financement doit reverser le crédit d'impôt ou les fractions de crédit d'impôt dont il a bénéficié au titre d'une avance qui n'aurait pas dû être accordée. Les fractions de crédit d'impôt qui n'auraient pas encore été utilisées doivent être annulées.

Ainsi lorsque les documents nécessaires à la justification de la condition relative à la résidence principale n'ont pas été obtenus, le crédit d'impôt accordé à tort doit être reversé par l'établissement de crédit ou la société de financement.

Le crédit d'impôt constitue une créance imposable rattachée à hauteur d'un cinquième à l'exercice au cours duquel l'établissement de crédit ou la société de financement a versé des avances remboursables sans intérêt et par fractions égales sur les exercices suivants. Inversement, lorsque l'établissement de crédit ou la société de financement reverse le crédit d'impôt dont il a indûment bénéficié au motif du non-respect des conditions d'octroi de l'avance remboursable, ce reversement constitue une charge déductible des résultats de l'exercice au cours duquel il a lieu.

Exemple : L'établissement de crédit A a consenti une avance remboursable en N et constate au mois de septembre N+3 que le logement pour lequel l'avance avait été octroyée avait été achevé après le 1er janvier 1990. La banque A a ainsi imputé un cinquième du crédit d'impôt sur son impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en N, N+1 et N+2. Ainsi, lors du reversement du crédit d'impôt en N+3, l'établissement de crédit reversera trois fractions du crédit d'impôt et pourra corrélativement déduire de son résultat fiscal un montant équivalent au reversement effectif, à savoir trois cinquièmes du crédit d'impôt.

B. Reversement de l'avantage indûment perçu par l'emprunteur

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Par exception au principe de reversement du crédit d'impôt par l'établissement de crédit ou la société de financement, l'État exige le remboursement de l'avantage indûment perçu par l'emprunteur lorsqu'il n'apporte pas la justification de la réalisation ou de l'éligibilité des travaux dans le délai de deux ans (ou de trois ans lorsque l'emprunteur est un syndicat de copropriétaires) à compter de la date d'émission de l'offre d'avance remboursable (CGI, art. 199 ter S, II).

L'avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d'impôt accordé au titre de l'avance effectivement versée et le montant du crédit d'impôt correspondant à l'avance dont aurait dû bénéficier l'emprunteur (Code de la construction et de l'habitation (CCH), art. R*. 319-14).

Le montant du crédit d'impôt correspondant à l'avance dont aurait du bénéficier l'établissement de crédit à raison de l'avance qui correspond aux travaux effectivement réalisés est calculé dans les conditions prévues par l'article R*. 319-5 du CCH et par l'article R*. 319-9 du CCH sur la base du même taux S.

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Pour permettre l'application de cette disposition dérogatoire, l'établissement de crédit ou la société de financement a l'obligation :

- de relancer les emprunteurs, qui, deux mois avant l'expiration du délai de deux ans (ou de trois ans lorsque l'emprunteur est un syndicat de copropriétaires) à compter de la date d'émission de l'offre d'avance remboursable, n'ont pas transmis la totalité des éléments justifiant que les travaux ont été effectivement réalisés. Cette relance mentionne impérativement le montant maximum du remboursement de l'avantage auquel est susceptible de s'exposer l'emprunteur ;

- de proposer une régularisation à l'emprunteur, qui à la date de clôture de l'avance, apparaît comme redevable d'un avantage indûment perçu. La proposition doit être formulée au plus tard deux mois après la date de clôture. La régularisation prend la forme d'un paiement direct par l'emprunteur de l'avantage indûment perçu à l'établissement de crédit ou à la société de financement et doit avoir lieu dans les deux mois (ou six mois lorsque l'emprunteur est un syndicat de copropriétaires) qui suivent la proposition de régularisation. Dans ce cas la majoration de 25 % prévue au I de l'article R*. 319-14 du CCH ne s'applique pas ;

- de communiquer au Ministre chargé du logement ou, le cas échéant, à la SGFGAS, au plus tard six mois (ou neuf mois lorsque l'emprunteur est un syndicat de copropriétaires) après la date de clôture, les informations nominatives et techniques concernant les avances qui font encore apparaître un avantage indûment perçu qui n'a pas pu être régularisé (CCH, art. R*. 319-14 et CCH, art. R*. 319-30).

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La relance et la proposition de régularisation sont effectuées par lettre, dont une copie est fournie à la SGFGAS, et invitent l'emprunteur à y répondre par lettre recommandée avec accusé de réception.

Au vu des informations communiquées par l'établissement de crédit ou la société de financement, le Ministre chargé du logement, le cas échéant sur proposition de la SGFGAS, demande le remboursement de l'avantage indûment perçu par l'emprunteur.

La créance est recouvrée au profit de l'État par les comptables de la Direction générale des finances publiques, selon les modalités prévues pour les créances étrangères à l'impôt et au domaine.

L'établissement de crédit ou la société de financement informe l'emprunteur de ces dispositions dès l'émission de l'offre de prêt.

C. Arrêt d'imputation du crédit d'impôt

1. Non-respect dans le temps des conditions relatives à l'affectation du logement

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Lorsque les conditions relatives à l'affectation du logement à usage d'habitation principale mentionnées au I de l'article 244 quater U du CGI fixées pour l'octroi de l'avance remboursable ne sont plus respectées pendant la durée de remboursement de l'avance, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l'établissement de crédit ou la société de financement. Les fractions imputées avant le changement d'affectation restent acquises.

Remarque : Lorsque l'avance remboursable a été consentie à un syndicat de copropriétaires et qu'il apparaît que l'un des logements sur lequel porte les travaux ne remplit plus les conditions relatives à l'affectation à usage d'habitation principale, seule fait l'objet d'un arrêt d'imputation la quote-part des fractions de crédit d'impôt relatives à ce logement et restant à imputer même si le changement d'affectation de ce logement conduit à ce que la condition des 75 % des lots affectés à la résidence principale ne soit plus respectée (BOI-BIC-10-110-10 au I-B-2-b § 65). 

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Une fraction de crédit d'impôt est considérée comme restant à imputer tant qu'elle n'est effectivement pas mentionnée sur l'attestation de droits à crédit d'impôt délivrée annuellement à l'établissement de crédit ou à la société de financement par la SGFGAS. Dans la mesure où la SGFGAS calcule le montant des droits à crédit d'impôt sur une attestation délivrée à l'établissement de crédit ou à la société de financement au plus tard le 31 mars de l'année, la date du dernier jour ouvré du mois de mars est retenue pour déterminer si la fraction de crédit d'impôt a ou non déjà été utilisée.

L'arrêt d'utilisation des fractions de crédit d'impôt restant à imputer doit être déclaré sur la déclaration spéciale n° 2078-D-SD (CERFA n° 12 521) accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires" au titre de l'année au cours de laquelle il apparaît que les conditions relatives à l'affectation du logement ne sont plus respectées.

Exemple : Un éco-prêt à taux zéro a été versé le 1er mai N à Monsieur A par l'établissement de crédit X. A l'occasion d'un contrôle diligenté en juin N+2, il apparaît que Monsieur A a entièrement transformé cette habitation principale en local professionnel depuis le 1er juin N+1. La condition de l'affectation du logement à titre de résidence principale n'étant plus respectée, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer doivent être annulées.

L'établissement de crédit X clôture ses exercices au 31 décembre et a donc déjà bénéficié de deux fractions de crédit d'impôt imputées sur l'impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en N et N+1.

La fraction de crédit d'impôt imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en N reste acquise à l'établissement de crédit. Celle imputée sur l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en N+1 n'aurait pas dû être utilisée puisque le logement n'était déjà plus affecté à usage de résidence principale depuis le 1er juin N+1 (la première fraction de crédit d'impôt reste acquise puisqu'elle a été utilisée avant le 1er juin N+1). En conséquence, l'établissement de crédit X devra reverser la deuxième fraction de crédit d'impôt imputée à tort dès lors que le logement n'est plus affecté à l'usage d'habitation principale.

Les autres fractions de crédit d'impôt, quant à elles, ne peuvent plus être utilisées et doivent donc être annulées. Les déclarations spéciales déposées ultérieurement ne doivent donc plus faire apparaître les fractions de crédit d'impôt afférentes à l'avance remboursable pour lesquelles les conditions relatives à l'affectation du logement ne sont plus respectées.

70

Dans la mesure où il convient de se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de mars pour déterminer si la fraction du crédit d'impôt a ou non été utilisée (I-C-1 § 60), si le changement d'affectation du logement intervient entre le 1er janvier et le dernier jour ouvré du mois de mars, aucune fraction de crédit d'impôt relatif au logement concerné ne peut plus être imputée sur l'impôt dû.

Si le changement d'affectation intervient après le dernier jour ouvré du mois de mars, de sorte que l'attestation transmise par la SGFGAS n'a pu être modifiée, la fraction de crédit d'impôt relative à l'année civile précédente reste acquise.

2. Remboursement anticipé de l'avance

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En cas de remboursement anticipé de l'avance remboursable intervenant pendant la durée d'imputation du crédit d'impôt, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l'établissement de crédit ou la société de financement (CGI, art. 199 ter S, III).

Les remboursements anticipés ne sont à prendre en compte que dès lors qu'ils portent sur un montant représentant plus de 50 % du montant total de l'éco-prêt à taux zéro.

Le remboursement anticipé de l'éco-prêt à taux zéro doit être considéré comme intervenu à la date de virement ou de dépôt ou de réception du chèque adressé par l'emprunteur à l'établissement de crédit ou à la société de financement.

Dans la mesure où il convient de se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de mars pour déterminer si la fraction du crédit d'impôt a ou non été utilisée (I-C-1 § 60), si le remboursement anticipé intervient entre le 1er janvier et le dernier jour ouvré du mois de mars, aucune fraction de crédit d'impôt relatif à l'éco-prêt concerné ne peut plus être imputée sur l'impôt dû.

Si le remboursement intervient après le dernier jour ouvré du mois de mars, de sorte que l'attestation transmise par la SGFGAS n'a pu être modifiée, la fraction de crédit d'impôt relative à l'année civile précédente reste acquise.

D. Abattements sur crédit d'impôt au titre des pénalités financières

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Lorsque l'établissement de crédit ou la société de financement ne respecte pas les obligations prévues au II de l'article R*. 319-14 du CCH, il s'expose à des pénalités financières définies à l'article 2 de la convention, approuvée par arrêté, conclue entre l'Etat et l'établissement de crédit ou la société de financement (CCH, art. R*. 319-14, II, dernier alinéa).

Lorsqu'il apparaît que le manque de diligence de l'établissement ou de la société de financement à respecter la procédure prévue au II de l'article R*. 319-14 du CCH, a entraîné un manque à gagner pour l'Etat relatif à la non récupération d'un avantage indu, ces pénalités sont appelées « pénalités d'indu » et prennent la forme d'abattements à opérer sur les crédits d'impôt.

Cet abattement est égal au montant des avantages indus non récupérés tels que définis au I de l'article R*. 319-14 du CCH. Il est rappelé que pour une avance remboursable, l'avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d'impôt accordé au titre de l'avance effectivement versée et le montant du crédit d'impôt correspondant à l'avance dont aurait dû bénéficier l'emprunteur.

II. Modalités de contrôle du crédit d'impôt

A. Contrôle du crédit d'impôt

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En vertu des dispositions de l'article R*. 319-13 du CCH, les contrôles des avances remboursables et des crédits d'impôt afférents à ces avances peuvent être confiés à la SGFGAS et doivent être effectués par des agents commissionnés à cet effet par les ministres chargés de l'économie, du budget et du logement. Les modalités de mise en œuvre du contrôle exercé par la SGFGAS sont définies par la convention signée entre la SGFGAS et les établissements de crédit. Ce droit de contrôle octroyé à la SGFGAS ne prive pas l'administration fiscale de son propre droit de contrôle prévu aux articles L. 10 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF).

Les résultats de ces contrôles sont portés à la connaissance de l'établissement de crédit ou de la société de financement et communiqués à l'administration fiscale, celle-ci étant seule compétente pour proposer les rectifications (article L. 57 du LPF et article L. 76 du LPF). A l'issue de la procédure de contrôle définie par la convention signée entre la SGFGAS et les établissements de crédit ou les sociétés de financement, la SGFGAS fait parvenir, dans les meilleurs délais, à la DGE ou à la Direction départementale des finances publiques compétente un document faisant apparaître la période concernée par le contrôle, les constatations effectuées et les motivations des déqualifications des éco-prêts à taux zéro au regard de la réglementation y afférente, les avis prononcés par la Direction générale du Trésor ou le ministère du logement ou les consultations effectuées auprès de ces administrations ainsi que le montant de la reprise de crédit d'impôt en résultant. Ce document fait apparaître, d'une part, les fractions de crédit d'impôt déjà imputées par l'établissement de crédit et devant être reprises et, d'autre part, les fractions de crédit d'impôt restant à imputer.

110

L'administration fiscale adressera ainsi à l'entreprise concernée une proposition de rectification, étant observé que lorsque la SGFGAS aura effectué un contrôle, le simple renvoi à la notification des résultats de cette vérification ne pourra être regardé comme une motivation suffisante des rectifications notifiées par l'administration fiscale. Les éléments communiqués par ledit organisme devront donc figurer en clair dans le corps de la proposition de rectification. La proposition de rectification doit distinguer les fractions de crédit d'impôt déjà imputées indûment par l'établissement de crédit ou la société de financement qui sont reprises et les fractions de crédit non encore imputées qui doivent être annulées. S'agissant des fractions de crédit d'impôt non encore imputées, aucune conséquence autre qu'une annulation formelle des fractions restant à imputer ne pourra être tirée dans la proposition de rectification. En effet, s'agissant de fractions non encore utilisées par l'établissement de crédit ou la société de financement, celles-ci ne peuvent être redressées mais seulement annulées.

Pour être effectivement annulées, les fractions de crédit d'impôt non encore imputées doivent être annulées par la SGFGAS dans l'imprimé n° 2078-D-SD (CERFA n° 12 521) accessible en ligne sur le site  www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". A ce titre, une copie de la proposition de rectification faisant apparaître de manière distincte les fractions de crédit d'impôt restant à imputer et celles devant être annulées est transmise par la DGE ou la Direction départementale des finances publiques compétente à la SGFGAS au moment de l'édition de l'avis de mise en recouvrement.

120

En cas de contestation des reprises de crédit d'impôt opérées par l'administration fiscale, la DGE ou la Direction départementale des finances publiques compétente peut saisir la SGFGAS pour avis ou communication de pièces issues du contrôle effectué par cet organisme, quel que soit le stade de la procédure.

B. Prescription

130

Le délai de reprise de l'administration fiscale s'exerce, conformément aux dispositions de l'article L. 169 du LPF, jusqu'au terme de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le crédit d'impôt a été imputé ou restitué.

La proposition de rectification adressée par l'administration fiscale a donc pour effet d'interrompre cette prescription dans la limite des redressements mentionnés, et de faire courir un nouveau délai de prescription. Tel n'est pas le cas de la lettre adressée par la SGFGAS informant l'établissement de crédit des conclusions du contrôle, qui n'a pas valeur de proposition de rectification.