Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-ENR-DMTG-10-20-40-20
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ENR - Mutations à titre gratuit - Successions - Champ d'application des droits de mutation par décès - Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis - Remise en cause du régime de transmission des parts ou actions de sociétés ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale


Actualité liée : 21/12/2021 : ENR - Mutations à titre gratuit - Exonération partielle en raison de la nature du bien transmis : transmission d'entreprises ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale - Précisions sur les assouplissements des conditions prévues à l'article 787 B du CGI (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 40)

1

L'exonération partielle des droits de mutation à titre gratuit (DMTG) prévue à l'article 787 B du code général des impôts (CGI) est susceptible d'être remise en cause lorsque l'engagement collectif, unilatéral ou individuel de conservation en cours n'a pas été respecté du fait soit de la transmission à titre onéreux, y compris l’apport des parts ou actions de la société, ou de leur transmission à titre gratuit pendant l’engagement individuel de conservation en dehors du cas mentionné au i de l'article 787 B du CGI, soit du non-respect des conditions de seuils visés au 1 du b de l'article 787 B du CGI à un moment quelconque pendant la durée de l'engagement, soit du non-respect de la condition liée à l'exercice d'une fonction dirigeante au sein de la société (prévue au d de l'article 787 B du CGI).

I. Cession ou donation de titres

A. Cession en cours d’engagement collectif ou unilatéral de conservation

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L'exonération partielle est susceptible d'être remise en cause lorsque l'engagement collectif ou unilatéral de conservation en cours au jour de la transmission n'a pas été respecté par une des personnes qui y sont soumises, qu’elle soit signataire initiale de l’engagement ou bénéficiaire de l’exonération partielle, à un moment quelconque pendant la durée de cet engagement.

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Les donations de titres en cours d’engagement collectif ou unilatéral de conservation confèrent au donataire la qualité d’ayant cause à titre gratuit du signataire, tenu en cette qualité au respect de l’engagement collectif ou unilatéral de conservation jusqu’à son terme.

Dès lors, une cession ou donation des titres ainsi reçus par l’ayant cause à titre gratuit est susceptible de remettre en cause le bénéfice de l’exonération.

Lorsque la cession porte sur des titres pour lesquels l’ayant cause à titre gratuit n’a pas bénéficié de l’exonération partielle de DMTG, la remise en cause du régime de transmission obéit aux conditions applicables aux cessions de titres par un signataire de l’engagement de conservation, auquel l’ayant cause peut alors être assimilé (I-A-1-a § 15 à 40).

1. Cession par un signataire de l’engagement de conservation

(12)

a. Au bénéfice d'un autre signataire de l'engagement de conservation

15

En application du deuxième alinéa du 1 du b de l'article 787 B du CGI, les associés signataires de l'engagement collectif de conservation peuvent effectuer entre eux des cessions ou des donations de titres soumis à l'engagement.

Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au II-A-1-a § 150 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10.

Dans l'hypothèse où l'ensemble des titres faisant l’objet de cet engagement de conservation se trouve, au gré des cessions ou des donations effectuées entre les signataires, réuni entre les mains d'un seul signataire, le bénéfice du régime de faveur n’est pas remis en cause si toutes les autres conditions sont respectées. Cette solution s’applique également dans l’hypothèse d’une fusion entre sociétés signataires de l’engagement collectif de conservation.

Il est admis que les dispositions de la deuxième phrase du deuxième alinéa du 1 du b de l’article 787 B du CGI s’appliquent en cas de cession ou de donation des titres à l’ayant cause à titre gratuit mentionné au I-A § 11. Ainsi, un associé signataire du pacte peut donner ou céder des titres soumis à l'engagement de conservation à un ayant cause à titre gratuit mentionné à ce paragraphe sans remettre en cause cet engagement.

b. Au bénéfice d'une personne non signataire de l’engagement collectif ou unilatéral de conservation

1° Conséquences pour le cédant

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La cession de parts ou actions soumises à un engagement de conservation à une personne autre qu’un associé partie à l’engagement empêche le cédant de se prévaloir de l’engagement de conservation pour faire bénéficier son donataire, héritier ou légataire de l’exonération partielle à raison des titres non cédés.

2° Conséquences pour les autres signataires et leurs ayants cause à titre gratuit

30

Première hypothèse : les seuils minimums sont respectés jusqu'au terme de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation :

En application du 1° du e bis de l'article 787 B du CGI, la cession à des non-signataires de titres compris dans un engagement collectif portant sur une fraction des droits financiers et des droits de vote supérieure aux seuils minimums de droits financiers et de droits de vote n’entraîne pas la remise en cause du régime de faveur pour les signataires autres que l’auteur de la cession, lorsque les seuils minimums prévus au 1 du b de l'article 787 B du CGI continuent d’être collectivement respectés jusqu'au terme de l'engagement.

En conséquence, l’exonération partielle dont ont bénéficié ou dont pourraient bénéficier les ayants cause à titre gratuit des autres signataires à raison des titres reçus sous engagement n’est pas remise en cause si ces ayants cause respectent l’engagement de conservation des titres jusqu’à son terme.

40

Seconde hypothèse : les seuils minimums ne sont pas respectés jusqu'au terme de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation :

Si, à l’issue de la cession de titres par un signataire à un tiers, les autres signataires ne respectent pas les seuils minimums prévus au 1 du b de l'article 787 B du CGI, l’exonération partielle dont ont bénéficié ou dont pourraient bénéficier leurs ayants cause à titre gratuit à raison des titres reçus sous engagement est en principe remise en cause.

S'agissant des transmissions déjà intervenues, la remise en cause entraîne l'exigibilité du complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI. En outre, s'il apparaît après vérification que l'exonération partielle a été appliquée à la suite d'indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l'article 1729 du CGI est susceptible d'être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.

Néanmoins, en application du 2° du e bis de l'article 787 B du CGI, l’exonération partielle déjà accordée ou à venir n’est pas remise en cause si le cessionnaire s’associe à l’engagement collectif ou unilatéral de conservation à raison de la totalité ou d’une fraction des titres cédés de sorte que les seuils minimums demeurent respectés et si l’engagement collectif est reconduit pour une durée minimale de deux ans.

Remarque : Il est admis que les titres soumis à engagement collectif de conservation appartenant à des ayants cause à titre gratuit soient considérés comme des titres des « autres signataires » au sens du 1° du e bis de l’article 787 B du CGI.

2. Cession ou donation par un bénéficiaire de l’exonération partielle

50

La cession ou la donation par l'un des héritiers, donataires ou légataires de parts ou actions qu'il a reçues au bénéfice des dispositions de l’article 787 B du CGI en cours d'engagement collectif ou unilatéral de conservation entraîne en principe la remise en cause de l’exonération partielle dont il a bénéficié pour tous les titres qui lui ont ainsi été transmis et qui font l’objet de cet engagement, et non simplement pour ceux ayant fait l’objet de la cession ou de la donation. En effet, l’engagement collectif ou unilatéral est alors rompu ; au surplus, l’engagement individuel de conservation des titres transmis ne pourrait plus être respecté.

Toutefois, pour les cessions et les donations effectuées à compter du 1er janvier 2019, le e ter de l’article 787 B du CGI prévoit que lorsque cette cession ou donation s’effectue en faveur d’un autre associé, entendu, pour l’application de ces dispositions, comme un signataire de l’engagement ou l’un de ses ayants cause à titre gratuit sur les titres qu’il a reçus de ce dernier, l'exonération partielle dont a bénéficié le cédant ou le donateur n’est remise en cause qu’à hauteur des seuls titres cédés ou donnés, à l’exclusion donc des titres conservés.

En cas de remise en cause de l'exonération partielle, le cédant ou donateur doit acquitter le complément de droits de mutation dus au jour de la transmission à titre gratuit ainsi que l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI. En outre, s'il apparaît après vérification que l'exonération partielle a été appliquée sur la base d'indications inexactes fournies par les parties, la majoration prévue à l'article 1729 du CGI est susceptible d'être appliquée lorsque le manquement délibéré du redevable est établi.

55

La cession ou donation entrant dans les prévisions du e ter de l’article 787 B du CGI est sans conséquence sur la situation des autres associés ou bénéficiaires de l’exonération qui ne sont pas parties à cette transmission.

57

Enfin, s’agissant du cas particulier des titres apportés par les bénéficiaires de la transmission à une société holding, il convient de se reporter au III § 80 à 88.

B. Cession ou donation en cours d’engagement individuel

60

La rupture de l’engagement individuel de conservation directe et, le cas échéant, indirecte pendant quatre ans de tous les titres de la participation transmise à titre gratuit entraîne, pour l'héritier, donataire ou légataire concerné ou, le cas échéant, ses ayants cause à titre gratuit, l'exigibilité du complément de droits de mutation et de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (CGI, art. 1840 G ter).

Ainsi, en principe, la donation de titres soumis à engagement individuel de conservation par l’héritier, donataire ou légataire remet en cause l'exonération partielle dont il a bénéficié sauf lorsque les conditions du i de l’article 787 B du CGI sont respectées (II-B-2-b § 360 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10).

Il est également précisé qu'en application du f de l'article 787 B du CGI, les titres de la société peuvent être, sous certaines conditions, apportés à une société holding sans remise en cause de l'exonération partielle (III § 80 à 88).

Par ailleurs, l'exonération partielle prévue à l'article 787 B du CGI ne sera pas remise en cause en cas de dissolution de la société transmise résultant d'un jugement ordonnant la liquidation judiciaire et à condition que cette liquidation ne résulte pas d'une organisation frauduleuse.

II. Absence d'exercice d'une fonction de direction au sein de la société dont les titres font l’objet d’un engagement de conservation

70

Si la condition liée à l'exercice d'une fonction de direction au sein de la société n'a pas été respectée, il y a déchéance du régime prévu à l'article 787 B du CGI.

A cet égard, le décès de l'associé ou de l'héritier, donataire ou légataire dirigeant ne saurait être assimilé à un cas de force majeure que si aucune personne tenue par l'engagement collectif de conservation ou soumise à l'engagement individuel de conservation n’est en capacité d’exercer cette fonction (enfants mineurs, incapacité) (II-D § 390 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10).

Il est admis que, toutes conditions étant par ailleurs remplies, lorsqu'aucun des héritiers ou légataires n'est en mesure de poursuivre effectivement l’exploitation (enfants mineurs, incapacité), les héritiers puissent bénéficier de l’exonération partielle dans la mesure où un mandataire administre et gère l’entreprise pour le compte et dans l'intérêt d'un ou plusieurs héritiers identifiés (RM Des Esgaulx, n° 15329, JO AN du 26/08/2008, p. 7344).

Le régime de faveur ne sera pas remis en cause si l'exercice des fonctions de direction débute statutairement et effectivement dans les six mois suivant le décès. Cependant, le point de départ du délai de trois ans sera reporté à la date de la prise effective de fonctions.

III. Apport des titres soumis à engagement

A. Cas général

80

L’apport des titres soumis à un engagement de conservation, quel qu'il soit, emporte en principe les mêmes conséquences qu’une cession.

B. Exception : l'apport à une société holding

1. Principe

81

Le f de l’article 787 B du CGI prévoit que l’exonération partielle accordée au bénéficiaire de la transmission n’est pas remise en cause en cas de non-respect des engagements collectif, unilatéral ou individuel de conservation par suite d'un apport partiellement rémunéré par la prise en charge d'une soulte consécutive à un partage ou d'un apport pur et simple de titres d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à une société dont la valeur réelle de l'actif brut est, à l'issue de l'apport et jusqu'au terme des engagements de conservation mentionnés aux a et c de l'article 787 B du CGI, composée à plus de 50 % de participations dans la société soumises à ces mêmes engagements.

Pour apprécier ce seuil de 50 %, il est toutefois admis de prendre en compte la valeur vénale de toutes les participations dans cette société, y compris celles qui ne sont pas soumises à ces engagements de conservation.

Le bénéfice de cette dérogation est soumis aux conditions suivantes :

- les trois-quarts au moins du capital et des droits de vote y afférents de la société bénéficiaire de l'apport sont, à l'issue de l'apport, détenus par les personnes soumises aux obligations de conservation attachées au dispositif « Dutreil » (a et c de l'article 787 B du CGI). En outre, la condition du seuil de détention des droits de vote et des droits financiers prévue au b du même article doit continuer à être satisfaite à l'issue de l'apport ;

- cette société est dirigée directement par une ou plusieurs des personnes soumises à ces obligations de conservation.

Ces deux conditions doivent être respectées à l'issue de l'opération d'apport et jusqu'au terme des engagements collectif, unilatéral ou individuel de conservation ;

- la société bénéficiaire de l'apport prend l'engagement de conserver les titres qui lui sont apportés jusqu'au terme des engagements collectif, unilatéral ou individuel de conservation ;

- les associés de la société bénéficiaire de l'apport soumis aux obligations de conservation doivent conserver les titres reçus en contrepartie de l'opération d'apport jusqu'au terme des engagements collectif ou unilatéral et individuel de conservation.

82

Ces règles s'appliquent aux apports réalisés à compter du 1er janvier 2019 (quelle que soit la date de souscription de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation).

Les apports réalisés avant le 1er janvier 2019 continuent d'être soumis aux conditions prévues au f de l'article 787 B du CGI dans sa rédaction en vigueur avant cette date.

2. Précisions

83

Les apports peuvent être partiellement rémunérés par la prise en charge d’une soulte consécutive à un partage.

Ainsi, par exemple, l’héritier, légataire ou donataire peut apporter les titres qui sont soumis à un engagement individuel de conservation à une société holding avec prise en charge par cette dernière du montant de l’emprunt souscrit pour financer la soulte qu’il doit verser aux autres héritiers ou donataires à l’issue du partage.

Il est admis que ce dispositif puisse s’appliquer en présence de donation avec réserve d’usufruit à condition que les droits de vote du donateur dans la holding bénéficiaire de l’apport prévu au f de l’article 787 B du CGI demeurent limités aux seules décisions concernant l’affectation des bénéfices.

De plus, la société bénéficiaire de l’apport peut regrouper des héritiers, donataires ou légataires de plusieurs signataires de l’engagement collectif de conservation, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions prévues au f de l'article 787 B du CGI.

Enfin, cette possibilité d'apport partiellement rémunéré par une soulte s’applique également lorsque l’apport n’est pas réalisé par l’ensemble des bénéficiaires de la transmission à titre gratuit.

84

La société qui bénéficie de l'apport peut avoir une activité mixte, sous réserve que la valeur réelle de son actif brut soit composée à plus de 50 % de participations dans la société dont les titres sont soumis à engagement de conservation comme indiqué ci-dessus au III-B-1 § 81. Dans cette limite, elle peut donc détenir des actifs tels que des participations dans d'autres sociétés, contrôlées ou non, ou des liquidités.

86

En application du 1° du f de l'article 787 B du CGI, la société bénéficiaire de l’apport des titres soumis à engagement de conservation doit être détenue à hauteur des trois-quarts au moins de son capital et de ses droits de vote par les personnes qui sont soumises aux engagements collectif ou unilatéral et individuel de conservation.

Cette règle a les conséquences suivantes :

- au cours de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation prévu au a de l'article 787 B du CGI, il est tenu compte, pour l’appréciation du seuil de 75%, des titres détenus dans la société bénéficiaire de l’apport par l'ensemble des personnes soumises à cette obligation de conservation, qu’elles soient signataires ou héritiers, donataires ou légataires bénéficiaires de l’exonération ;

- au cours de l'engagement individuel de conservation prévu au c de l'article 787 B du CGI, il est tenu compte, pour l’appréciation du seuil de 75 %, des titres détenus dans la société bénéficiaire de l’apport par les seules personnes soumises à cet engagement individuel de conservation. Il est admis que le ou les donateurs puissent détenir plus de 25 % du capital et des droits de vote de la holding, à la condition que la majorité du capital et des droits de vote soit détenue par les bénéficiaires de l’exonération partielle.

Remarques :

Pour l’appréciation du seuil de 75% :

- il est possible de prendre en compte les titres détenus dans la société bénéficiaire de l’apport, reçus en échange de l'apport à cette société de titres de la même société cible soumis à d'autres engagements de conservation que celui dans le cadre duquel la transmission a été effectuée ;

- il est en outre possible de faire la somme des participations de plusieurs personnes soumises chacune à un engagement individuel de conservation de titres de la même société cible ;

- il y a lieu de faire la somme des participations des associés ayant apporté des titres de la société cible soumis à engagements et des participations des associés ayant apporté des titres d'une société interposée entre cette société cible et l'apporteur soumis à engagement individuel de conservation.

87

De la même façon, la direction de la société bénéficiaire de l'apport de titres soumis à engagement de conservation doit être assurée, jusqu'au terme de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation et pendant les trois ans qui suivent la date de la transmission, par l’une ou plusieurs des personnes qui sont soumises aux engagements collectif, unilatéral ou individuel de conservation.

Cette règle a les conséquences suivantes :

- au cours de l'engagement collectif ou unilatéral de conservation, la société bénéficiaire de l'apport doit être dirigée par l'un des signataires de l’engagement ou, après transmission, par l’un des héritiers, donataires ou légataires bénéficiaires de l’exonération ;

- au cours de l’engagement individuel de conservation, elle doit être dirigée par l'un des bénéficiaires de l’exonération.

Il est admis que le donateur des titres apportés à la holding puisse remplir la fonction de direction durant l’engagement individuel de conservation, même s’il a, depuis la signature de cet engagement, transmis tous les titres qui y sont soumis.

Remarque : L’apport réalisé dans les conditions du f de l’article 787 B du CGI n’a par lui-même pas pour effet de prolonger la durée exigée pour l’exercice de la fonction de direction dans la société objet du pacte « Dutreil », prévue au d de l'article 787 B du CGI, qui continue à devoir être remplie dans les conditions habituelles.

88

A compter du 1er janvier 2019 et en application du dernier alinéa du f de l'article 787 B du CGI, l'apport de titres d'une société possédant directement une participation dans la société dont les parts ou actions sont soumises aux engagements collectif, unilatéral ou individuel de conservation n'entraîne pas la remise en cause de l'exonération partielle, sous réserve de satisfaire aux conditions citées au III-B-1 § 81 et suivants.

Dans cette hypothèse, à l'issue de l'apport et jusqu'au terme de ces engagements de conservation, la valeur réelle de l'actif brut de la société bénéficiaire de l'apport doit être composée à plus de 50 % de participations directes, ou indirectes avec un niveau d’interposition au plus, dans la société dont les titres sont soumis à engagement de conservation. Ainsi, en cas d’apport à une même société holding de participations directes et indirectes dans une même société, il est admis de tenir compte de l’ensemble de ces participations pour l’appréciation du respect de ce seuil de 50 % (il convient de se reporter aux remarques du III-B-2 § 86). Dans ce cas, les titres de la société interposée sont retenus à hauteur de la proportion de la valeur réelle de son actif brut qui correspond à la participation dans la société cible.

En outre, la société bénéficiaire de l’apport doit s’engager à conserver ces participations jusqu'au terme des engagements collectif ou unilatéral et individuel de conservation.

De même, les héritiers, donataires ou légataires associés de la société bénéficiaire des apports doivent conserver, pendant cette même durée, les titres reçus en contrepartie de l'opération d'apport.

(90 à 120)

IV. Cas des sociétés interposées

130

L’exonération partielle de DMTG prévue à l'article 787 B du CGI est subordonnée à la condition que les participations restent inchangées à chaque niveau d'interposition, durant l’engagement collectif ou unilatéral de conservation, puis durant l'engagement individuel de conservation. Cette exigence de conservation inchangée s'applique aux seuls associés personnes physiques souhaitant bénéficier de l'exonération partielle ainsi qu'aux sociétés interposées de la chaîne de participation dans la société cible.

Dès lors, chaque associé, personne morale ou personne physique, de la chaîne des participations doit détenir au minimum les titres qu'il possédait au moment de la signature de l'engagement collectif ou unilatéral pendant toute la durée de ce dernier. Cette exigence s'applique également aux héritiers, donataires et légataires à raison des titres qui leur ont été transmis, jusqu’au terme de l’engagement collectif ou unilatéral de conservation.

Il en va de même pendant l'engagement individuel de conservation, chaque associé de la chaîne des participations devant conserver au minimum les titres qu’il possédait au commencement de celui-ci et jusqu’à son terme.

La condition de maintien inchangé des participations à chaque niveau d’interposition s’appréciant en nombre de titres, la seule circonstance que le taux de participation indirect dans la société cible qu’ils représentent diminue en raison d’une augmentation de capital, n’est pas de nature à faire obstacle au bénéfice de l’exonération partielle, sous réserve que les associés conservent un nombre de titres au moins égal à celui qu’ils possédaient au moment de la signature et que les seuils minimums de droits financiers et de droits de vote prévus au 1 du b de l’article 787 B du CGI continuent d’être respectés.

Il en résulte notamment les conséquences suivantes.

140

Pendant les engagements collectif ou unilatéral et individuel de conservation, la cession de parts ou actions détenues dans une société qui possède directement (un niveau d'interposition) ou indirectement (deux niveaux d'interposition) une participation dans la société dont les titres font l'objet de ces engagements de conservation entraîne la remise en cause de l'exonération partielle appliquée.

En outre, il est rappelé qu'en application du dernier alinéa du f de l'article 787 B du CGI, les titres de la société qui détient une participation dans la société dont les parts ou actions sont soumises à l'engagement de conservation peuvent, sous certaines conditions, être apportés à une société sans remise en cause de l'exonération partielle (III § 80 à 88).

Il est par ailleurs admis que le bénéfice du dispositif n'est pas remis en cause dans l'hypothèse où une société signataire cède des titres à un autre associé signataire de l'engagement collectif de conservation avant toute transmission à titre gratuit. Il en est de même si cette société signataire cède des titres non soumis à engagement collectif alors même qu'elle détient des titres de la même société qu'elle a entendu soumettre à un engagement de conservation.

L'acquisition par le signataire de l’engagement collectif ou ses ayants cause ou par la société interposée considérée de titres supplémentaires qui ont pour effet d'augmenter leur participation indirecte dans la société dont les titres sont soumis à engagement n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur.

En effet, il résulte des dispositions de l'article 787 B du CGI que le bénéfice de l'exonération est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d'interposition pendant toute la durée de l'engagement collectif. À l'instar du dispositif prévu en matière d'impôt de solidarité sur la fortune, il est précisé que l'acquisition par les bénéficiaires de l'exonération ou par la société interposée de titres supplémentaires qui ont pour effet d'augmenter la participation dans la société dont les titres sont soumis à engagement collectif n'est pas de nature à remettre en cause le bénéfice du régime de faveur (RM Tron, n° 79441, JO AN du 14 février 2006, p. 1534).

Cependant, ces titres non compris dans l’engagement collectif ne pourront pas bénéficier de l’exonération partielle.

(150)

V. Modifications de la structure de la société dont les titres font l'objet de l'engagement

A. Scission ou fusion

160

Dans l’hypothèse d’une opération de fusion ou de scission au sens de l’article 817 A du CGI, l’exonération partielle ayant été appliquée préalablement à ces opérations n’est pas remise en cause si les personnes soumises aux obligations de conservation conservent les titres qu’elles ont reçus à l'issue de ces opérations jusqu’aux termes des engagements de conservation (collectif ou le cas échéant unilatéral et individuel).

ll est précisé que la fusion entre une société interposée et la société dont les titres sont soumis à engagement n’est pas de nature à remettre en cause le bénéfice de l’exonération partielle, quand bien même la société dont les titres sont soumis à engagement disparaît à l’issue de l’opération de fusion, dès lors que les titres reçus en contrepartie de la fusion sont conservés jusqu’au terme de l’engagement.

Il est également admis que les fusions entre sociétés interposées situées au sein de la même chaîne de participations n’entraînent pas la remise en cause de l'exonération partielle, si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- le cas échéant, les signataires doivent respecter l’engagement collectif de conservation jusqu’à son terme ;

- les titres reçus en contrepartie de la fusion sont conservés jusqu’au terme de l’engagement individuel.

L’exonération partielle ne pourra s’appliquer après fusion pour l’avenir à de nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.

B. Augmentation de capital

170

Dans l’hypothèse d’une augmentation de capital en cours d'engagement collectif ou unilatéral de conservation conduisant au non-respect des conditions de seuils de détention, l’exonération partielle ayant été appliquée préalablement à l’opération n’est pas remise en cause dans la mesure où les signataires de l’engagement collectif ou unilatéral et, le cas échéant, leurs ayants cause à titre gratuit sur les titres qu’ils ont reçus de ces derniers conservent leurs titres jusqu’au terme de ceux-ci.

C. Offre publique d'échange préalable à une fusion ou scission

175

À compter du 1er janvier 2019, dans l'hypothèse d'une offre publique d'échange préalable à une fusion ou une scission au sens de l'article 817 A du CGI, l’exonération partielle appliquée antérieurement n'est pas remise en cause sous réserve que :

- l’opération de fusion ou de scission soit opérée dans l'année qui suit la clôture de l'offre publique d’échange, appréciée de date à date ;

- les signataires de l’engagement de conservation conservent les titres qu'ils ont ainsi reçus jusqu’aux termes respectifs de l’engagement collectif ou unilatéral et de l’engagement individuel de conservation.

Il est précisé que la non-remise en cause de l’exonération partielle concerne uniquement l'échange en contrepartie de titres et non de liquidités. En cas de mixité de l’offre publique d'échange, l’exonération est remise en cause en totalité.

D. Annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire

180

Dans l’hypothèse d’une annulation de titres pour cause de pertes ou de liquidation judiciaire, l’exonération partielle dont a pu bénéficier antérieurement un héritier, un donataire ou un légataire n’est pas remise en cause à condition que cette liquidation ne résulte pas d’une organisation frauduleuse.

E. Dispositions communes

190

Dans les cas énumérés aux V-A à D § 160 à 180, lorsqu’à l’issue de l’opération concernée la condition de seuil minimal n’est plus respectée, l’exonération partielle ne pourra s’appliquer pour l’avenir à de nouvelles transmissions à titre gratuit que si un nouvel engagement collectif de conservation est souscrit dans les conditions de droit commun.

En outre, il est précisé que la non-remise en cause du régime prévu à l'article 787 B du CGI dans les cas cités aux V-A à D § 160 à 180 bénéficie également aux redevables qui ont bénéficié d’une exonération à raison de leur participation indirecte dans la société objet des modifications structurelles limitativement énumérées par la loi (fusion, scission et augmentation de capital).

VI. Autres exceptions à la remise en cause du régime de faveur

A. Donation

200

En application du i de l'article 787 B du CGI, en cas de non-respect de l'engagement individuel par suite d'une donation, l'exonération partielle accordée au titre de la mutation à titre gratuit n'est pas remise en cause, à condition que le ou les nouveaux donataires soient le ou les descendants du donateur et qu'ils poursuivent l'engagement jusqu'à son terme (II-B-2-b § 360 du BOI-ENR-DMTG-10-20-40-10).

B. Changement de régime matrimonial

210

Un changement de régime matrimonial intervenant après la transmission et qui aurait pour effet de rendre communs des titres de société qui étaient auparavant des biens propres du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit, n'entraîne rupture ni de l’engagement collectif ou unilatéral de conservation, ni de l'engagement individuel de conservation souscrit par l'époux apporteur des titres ayant bénéficié de l'exonération partielle prévue à l'article 787 B du CGI. Bien entendu, les titres ainsi placés en communauté devront être conservés par les conjoints jusqu'au terme des engagements collectif ou unilatéral et individuel initialement souscrits.

La réponse ci-dessous formulée dans le cadre d'un changement de régime matrimonial en cours d'engagement individuel de conservation trouve également à s’appliquer, dès la transmission, durant la poursuite de l'engagement collectif de conservation, et jusqu'au terme de l'engagement individuel de conservation.

RES N°2012/5 (ENR) du 14 février 2012 : Droits de mutation à titre gratuit (DMTG). Engagement individuel de conservation des titres prévu à l'article 787 B du CGI - Changement de régime matrimonial.

Question :

Le régime de faveur prévu à l'article 787 B du CGI pour les transmissions d'entreprises à titre gratuit est-il remis en cause dans l'hypothèse où, pendant la période d'engagement individuel de conservation des titres, un changement de régime matrimonial a pour conséquence de rendre communs les titres de société qui étaient auparavant des biens propres du bénéficiaire de la transmission à titre gratuit ?

Réponse :

L'article 787 B du CGI prévoit, sous certaines conditions, que sont exonérées de droit de mutation à titre gratuit, à hauteur de 75 % de leur valeur, les parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale, transmises par décès ou entre vifs. Les parts ou actions concernées doivent notamment faire l'objet d'un engagement collectif de conservation en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur. En outre, chacun des héritiers, donataires ou légataires s'engage individuellement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, à conserver les parts ou actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la fin de l'engagement de conservation précité. Un changement de régime matrimonial intervenant pendant la durée de l'engagement individuel, et qui aurait pour effet de rendre communs des titres qui ne l'étaient pas au jour de la mutation à titre gratuit, n'entraîne pas rupture de l'engagement individuel de conservation souscrit par l'époux apporteur des titres ayant bénéficié de l'exonération partielle prévue à l'article 787 B du CGI. Bien entendu, les titres ainsi placés en communauté devront être conservés par les conjoints jusqu'au terme de l'engagement individuel initialement souscrit.

VII. Dispositions communes

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Avant de procéder à la mise en recouvrement des droits complémentaires, le service de la direction générale des finances publiques compétent informe les intéressés, par lettre recommandée avec demande d'avis de réception, des motifs pour lesquels l'exonération partielle est remise en cause et les invite à présenter leurs éventuelles observations écrites dans un délai de trente jours.

Cette lettre devra préciser qu'en cas de désaccord sur la déchéance du régime de faveur, une réclamation pourra être présentée, après la notification de l'avis de mise en recouvrement, dans les délais et formes prévus aux articles R*. 196-1 et suivants du livre des procédures fiscales.