IS - Réductions et crédits d'impôt - Crédit d'impôt en faveur de l'acquisition ou de la construction de logements sociaux outre-mer - Utilisation du crédit d'impôt et obligations des bénéficiaires
I. Utilisation du crédit d'impôt
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Les modalités d’imputation du crédit d’impôt visé à l’article 244 quater X du code général des impôts (CGI) sont prévues à l'article 220 Z quinquies du CGI.
En application de l'article 220 Z quinquies du CGI, les entreprises exploitantes peuvent imputer le crédit d'impôt pour investissement en faveur du logement social outre-mer sur l’impôt sur les sociétés de l'exercice au titre duquel le fait générateur du crédit d'impôt est survenu (III § 60 à 90 du BOI-IS-RICI-10-70-20).
Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre dudit exercice, l’excédent est restitué.
En outre, la créance ne constitue pas un produit imposable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au titre duquel elle est constatée.
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Par ailleurs, les entreprises ont la possibilité de céder ou nantir leur créance future de crédit d'impôt pour investissement en faveur du logement social outre-mer avant la liquidation de l'impôt sur les sociétés dans les conditions définies au deuxième alinéa de l'article 220 Z quinquies du CGI.
A. Imputation sur l'impôt dû et restitution immédiate de l'excédent non imputé
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Les organismes de logements sociaux bénéficient, au titre des investissements réalisés en application des dispositions de l'article 244 quater X du CGI, des modalités d'imputation du crédit d'impôt et de remboursement de l'éventuel excédent conformément à l'article 220 Z quinquies du CGI.
En application des dispositions de l'article 153 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés exerçant leur activité dans un département d'outre-mer bénéficient également, au titre des investissements réalisés en application des dispositions du 5 du I de l'article 244 quater X du CGI, de ces modalités d'imputation du crédit d'impôt et de remboursement de l'éventuel excédent.
L'imputation sur l'impôt sur les sociétés est effectuée sur le relevé de solde n° 2572-SD (CERFA n° 12404).
La restitution de l'excédent s'opère via l'imprimé n° 2573-SD (CERFA n° 12486).
En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, l'imputation et, le cas échéant, la restitution de l'excédent, peut être effectuée au titre de chacune des années concernées.
Les imprimés n° 2572-SD et n° 2573-SD sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
B. Cession et nantissement de la créance future
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Le deuxième alinéa de l'article 220 Z quinquies du CGI prévoit que la créance « en germe » de crédit d'impôt peut faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement, en application du deuxième alinéa de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier (CoMoFi), avant la liquidation de l'impôt sur les sociétés sur lequel le crédit d'impôt s'impute, à la condition que l'administration en ait été préalablement informée.
Elle s'applique indifféremment à toutes les formes d'investissement ouvrant droit au crédit d'impôt, que l'investissement soit réalisé directement ou pris à bail.
1. Conditions tenant à la créance
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La créance sur l’État constituée par le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater X du CGI avant son imputation sur l'impôt sur les sociétés de l'entreprise exploitante est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et conditions prévues de l'article L. 313-23 du CoMoFi à l'article L. 313-35 du CoMoFi.
50
Conformément aux dispositions de l'article 220 Z quinquies du CGI, cette créance ne peut faire l'objet que d'une seule cession ou d'un seul nantissement, et ne peut être divisée pour être cédée en plusieurs parties. La cession peut porter sur l'intégralité de la créance ou seulement une partie de celle-ci.
En cas de pluralité d'investissements au titre d'un exercice, la créance mentionnée à l'article 220 Z quinquies du CGI est déterminée de manière distincte par programme d'investissements, au titre de l'ensemble des investissements d'un même programme et au titre dudit exercice (CGI, ann. III, art. 49 septies ZZW).
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En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, le crédit d'impôt peut être accordé au titre de plusieurs exercices distincts conformément aux modalités d'étalement de l'avantage fiscal prévues au a du 2 du IV de l'article 244 quater X du CGI (III-B-1 § 70 du BOI-IS-RICI-10-70-20). Dans ce cas, l'article 49 septies ZZW de l’annexe III au CGI prévoit que la créance est déterminée distinctement au titre de chacun des exercices concernés.
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La créance sur le Trésor peut être cédée à titre d'escompte ou à titre de garantie auprès d'un établissement de crédit.
2. Modalités de cession ou de nantissement de la créance future
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L'établissement de crédit, le fonds d'investissement alternatif (FIA) ou la société de financement notifie au comptable de la direction générale des finances publiques (DGFiP) la cession de la créance « en germe » par lettre recommandée avec accusé de réception. Cette notification doit comporter l'ensemble des éléments nécessaires à l'identification précise de la créance et du programme d'investissement. Doivent ainsi figurer sur la demande de l'établissement de crédit les noms et objet du programme d'investissement, les investissements concernés, la localisation des constructions ou des immeubles à réhabiliter, le nombre de logements construits, le montant de la créance « en germe », et la date du fait générateur du crédit d'impôt auquel se rapporte la créance « en germe ».
À la réception de la notification, le service retourne à l'établissement de crédit le formulaire n° 2577-CIO-SD (CERFA n° 15261), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, intitulé « Préfinancement du crédit d'impôt pour investissements outre-mer » par lequel il indique si la créance « en germe » a déjà fait ou non l'objet d'une cession ou d'un nantissement concernant ladite créance.
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Lors de la liquidation de l'impôt sur les sociétés, l'entreprise cédante doit déclarer sa créance sur la déclaration spéciale n° 2079-CIOL-SD (CERFA n° 15361), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, en précisant si la créance « en germe » a été cédée dans le cadre du dispositif de préfinancement.
Le montant de la créance définitivement constatée sur le formulaire n° 2079-CIOL-SD peut être différent du montant initialement cédé au titre de la créance « en germe » :
- si le montant de la créance réellement constatée est supérieur au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante peut imputer sur son impôt la partie de la créance non cédée, à savoir la différence entre le montant cédé et le montant réellement constaté du crédit d'impôt ;
- si le montant de la créance réellement constatée est égal au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante ne peut pas imputer la créance sur son impôt sur les bénéfices. Le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager du montant total auprès de l'établissement de crédit cessionnaire ;
- si le montant de la créance réellement constatée est inférieur au montant de la créance « en germe » cédée, le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager auprès de l'établissement de crédit cessionnaire dans la limite du montant de la créance réellement constatée. Bien entendu, dans ce cas, aucune créance ne peut être imputée sur l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise cédante.
100
L'entreprise cédante doit impérativement fournir, en complément de l'imprimé n° 2079-CIOL-SD les documents permettant de justifier que le fait générateur du crédit d'impôt est intervenu. Concernant le fait générateur du crédit d'impôt, il convient de se reporter au III § 60 à 90 du BOI-IS-RICI-10-70-20.
Selon les investissements, ces documents justificatifs peuvent prendre la forme d'un procès-verbal d'huissier (concernant l'achèvement des fondations d'un immeuble, la mise hors d'eau ou la livraison), d'une autorisation administrative (mise en service de matériels de chantier, autorisation d'ouverture pour les hôtels) ou d'une immatriculation (carte grise pour les véhicules). Cette liste n'est pas exhaustive.
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En cas de pluralité d'investissements au cours d'un même exercice, l'entreprise cédante est également tenue de déposer le formulaire récapitulatif n° 2079-CIOLR-SD (CERFA n° 15362), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, sur lequel les informations suivantes doivent être renseignées :
- les différents programmes d'investissements éligibles au crédit d'impôt et faisant l'objet d'une demande de cession de créance « en germe » ;
- le montant total des créances « en germe » correspondantes ;
- le montant des créances non acquises en début d'exercice, à savoir les créances relatives aux programmes d'investissements dont le fait générateur du crédit d'impôt n'est pas intervenu au cours de l'exercice précédent ;
- la part de la créance acquise au titre de l’exercice de la réalisation du fait générateur du crédit d'impôt (par exemple, 20 % du fait de la mise hors d'eau de l'immeuble).
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Quel que soit le montant de la créance définitivement constatée, le comptable de la DGFiP adresse, à réception d'une déclaration n° 2079-CIOL-SD faisant état d'une cession de créance « en germe », un certificat de créance n° 2574-SD (CERFA n° 12487) à l'établissement de crédit cessionnaire.
Le cadre III de ce certificat permet d'informer l'établissement de crédit cessionnaire du montant à hauteur duquel la cession ou le nantissement de créance « en germe » précédemment notifié est pris en compte. Il s'agit soit du montant initialement cédé lorsque le montant de la créance réellement constatée est supérieur ou égal au montant cédé, soit du montant de la créance réellement constatée lorsque son montant est inférieur à celui de la créance initialement cédée.
Ce certificat n° 2574-SD, disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, permet, lorsque la créance sera devenue restituable, à l'établissement de crédit cessionnaire de justifier du montant dont la restitution est demandée.
(130 - 180)
II. Obligations déclaratives
A. Souscription d'une déclaration spéciale auprès de l'administration fiscale
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Pour l'application des dispositions de l'article 220 Z quinquies du CGI et de l'article 244 quater X du CGI, les bailleurs sociaux et les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés souscrivent une déclaration spéciale.
Cette déclaration spéciale, prévue à l'article 49 septies ZZV de l’annexe III au CGI, permet de déterminer le montant du crédit d'impôt pour investissement dans le secteur du logement social outre-mer dont peut bénéficier l'organisme ou l'entreprise. Il s'agit de l'imprimé n° 2079-CIOL-SD.
En cas de pluralité d'investissements au cours d'un même exercice, l'entreprise cédante est également tenue de déposer le formulaire n° 2079-CIOLR-SD.
200
Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés déposent cette déclaration spéciale auprès du service des impôts des entreprises dont elles dépendent (SIE compétent territorialement ou direction des grandes entreprises) dans les mêmes délais que la déclaration de résultat prévue à l'article 53 A du CGI. Le montant du crédit d'impôt déclaré est porté sur le relevé de solde n° 2572-SD.
Par ailleurs, le montant du crédit d'impôt est déclaré sur le tableau n° 2058-B-SD du formulaire 2050-LIASSE : LIASSE BIC/IS (CERFA n° 15949), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.
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Par ailleurs, les organismes ou entreprises bénéficiaires du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater X du CGI doivent joindre à la déclaration spéciale mentionnée au II-D-2 § 190, les documents énumérés au II de l’article 46 AG quaterdecies de l'annexe III au CGI (sur ce point, il convient de se reporter au III-B § 110 du BOI-IR-RICI-80-30).
Enfin, si le bail n'est pas signé à la date de souscription de la déclaration susmentionnée, les documents relatifs au bail et au locataire sont joints à la déclaration de l'exercice au cours duquel le bail est signé. Il en est de même en cas de changement de locataire pendant la période de cinq ans indiquée au a des 1 et 2 du I de l’article 244 quater X du CGI.
B. Obligations afférentes à la cession ou au nantissement de la créance future du crédit d'impôt
220
Il est rappelé que la cession ou le nantissement de la créance future du crédit d'impôt requiert certaines formalités (I-B-1 à 2 § 40 à 120).
C. Obligations déclaratives particulières afférentes aux investissements réalisés
1. Personnes réalisant les investissements
230
En application des dispositions de l’article 242 sexies du CGI, les personnes qui réalisent des investissements bénéficiant notamment des dispositions de l’article 244 quater X du CGI déclarent à l’administration fiscale la nature, le lieu de situation, les modalités de financement et les conditions d’exploitation de ces investissements.
Concernant les éléments à déclarer et les modalités déclaratives, il convient de se reporter au II-A § 30 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-20-60.
2. Entreprises dont l'activité consiste à obtenir, pour autrui, divers avantages fiscaux au titre des investissements outre-mer
235
L’article 242 septies du CGI impose certaines obligations aux entreprises exerçant l’activité professionnelle consistant à obtenir pour autrui l’avantage fiscal prévu à l'article 199 undecies A du CGI, l'article 199 undecies B du CGI, l'article 199 undecies C du CGI, l'article 217 undecies du CGI, l'article 217 duodecies du CGI, l'article 244 quater W du CGI ou l'article 244 quater X du CGI.
Elles doivent notamment déclarer à l’administration fiscale la nature et le montant de l’investissement, son lieu de situation, les conditions de son exploitation, l’identité de l’exploitant, le montant de la base éligible à l’avantage en impôt, ainsi que le montant de la commission d’acquisition et de tout honoraire demandés aux clients
Pour l'ensemble de ces obligations, il convient de se reporter au BOI-IS-GEO-10-50.
III. Remise en cause du bénéfice du crédit d'impôt
240
Le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise lorsque l'une de ses conditions d'application n'est pas satisfaite.
Outre les conditions de réalisation et d’exploitation des logements mentionnées au III §130 et suivants du BOI-IS-RICI-10-70-10, des obligations particulières de conservation et de délai d’achèvement des travaux doivent être respectées.
Le bénéfice du crédit d’impôt étant conditionné au respect de la décision 2012/21/UE de la Commission du 20 décembre 2011 relative à l'application de l'article 106, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides d’État sous forme de compensations de service public octroyée à certaines entreprises chargée de la gestion de services d'intérêt économique général (SIEG), il est rappelé que le montant du crédit d’impôt ne doit pas excéder ce qui est nécessaire pour couvrir les coûts nets occasionnés par l’exécution des obligations de service public, y compris un bénéfice raisonnable.
Par ailleurs, des modalités particulières de reprise sont applicables en cas de cession ou de nantissement de la créance future.
A. Non-respect des obligations de conservation et d'affectation des logements
241
Le a des 1 et 2 et le 5 du I de l'article 244 quater X du CGI fixe à cinq ans le délai minimal pendant lequel les logements doivent être conservés et donnés en location ou confiés en gestion à un centre régional des œuvres universitaires et scolaires par l'entreprise qui a bénéficié du crédit d'impôt prévu au I du même article.
242
Si dans ce délai, les logements ayant ouvert droit au crédit d'impôt sont cédés ou cessent d'être exploités dans les conditions prévues au I de l'article 244 quater X du CGI, ou si l'acquéreur cesse son activité, le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle cet événement est intervenu.
B. Non-respect du délai d'achèvement des immeubles à construire
243
Conformément aux dispositions du 2 du VII de l'article 244 quater X du CGI, le défaut d'achèvement des immeubles à construire ou acquis en tant qu'immeubles à construire dans les deux ans suivant l'achèvement des fondations conduit à la reprise du crédit d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle le terme de ce délai de deux ans intervient. Pour les entreprises dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile, la reprise est effectuée au titre de l'exercice au cours duquel le terme du délai de deux ans intervient.
Le délai de deux ans s’apprécie de date à date à compter de l’achèvement des fondations.
C. Non-respect du délai d'achèvement des fondations suite aux travaux de démolition
244
Conformément aux dispositions du 6 du I de l'article 244 quater X du CGI, le défaut d'achèvement des fondations d'un immeuble à construire dans les deux ans suivant l'achèvement des travaux de démolition de cet immeuble entraîne la reprise du crédit d'impôt afférent à ces travaux de démolition, au titre de l'année au cours de laquelle le terme du délai de deux ans intervient.
Pour les entreprises dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile, la reprise est effectuée au titre de l'exercice au cours duquel le terme du délai de deux ans intervient.
L'entreprise qui bénéficie du crédit d'impôt doit être en mesure de fournir tout document attestant de la date de fin des travaux de démolition. Sur ce point il convient de se reporter au III-B-3 § 85 du BOI-IS-RICI-10-70-20.
D. Surcompensation des obligations de service public
245
En cas de manquement aux règles fixées par la décision 2012/21/UE de la Commission du 20 décembre 2011, l'aide fiscale est également reprise.
En cas de surcompensation, la reprise porte sur la fraction du montant du crédit d'impôt correspondant à cette surcompensation. Pour plus de précisions concernant les règles relatives au SIEG, il est renvoyé au VIII § 390 du BOI-IR-RICI-380-10-20.
E. Modalités de reprise de l'avantage fiscal dans les cas de cession ou de nantissement de la créance future
246
Les quatrième à sixième alinéas de l'article 220 Z quinquies du CGI fixent des modalités spécifiques de reprise du crédit d'impôt lorsque celui-ci a fait l'objet d'une cession ou d'un nantissement dans les conditions prévues au même article.
Ainsi, alors qu'en l'absence de cession ou de nantissement, le crédit d'impôt doit être repris en totalité chez l'entreprise qui en a bénéficié lorsque l'une quelconque de ses conditions d'application n'a pas été respectée, en revanche, lorsque la créance a été cédée ou nantie, le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise auprès :
- de l'exploitant, à concurrence du prix de cession ou de nantissement ;
- de l'établissement de crédit cessionnaire, à concurrence de la différence entre le montant total du crédit d'impôt et le prix d'acquisition ou du nantissement de la créance. En d'autres termes, l'établissement de crédit cessionnaire doit reverser au Trésor la fraction du crédit d'impôt correspondant à sa rémunération, prélevée lors de la cession ou du nantissement.
IV. Contrôle matériel de la réalité des investissements
250
Aux termes de l’article L. 45 F du livre des procédures fiscales, l'administration dans les départements d'outre-mer et les agents mandatés par le directeur général des finances publiques, dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie, peuvent contrôler sur le lieu d’exploitation le respect des conditions liées à la réalisation, l'exploitation, l’affectation et la conservation des investissements productifs ayant ouvert droit au bénéfice de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer.
Les modalités de contrôle et les sanctions applicables sont étudiées au I § 1 à 10 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-70 et BOI-CF-COM-20-40.
(260 à 270)
V. sanctions
260
Les sanctions applicables en cas de reprise du crédit d'impôt ou manquements aux différentes obligations prévues à l'article 244 quater X du CGI, à l'article 242 sexies du CGI, et à l'article 242 septies du CGI sont identiques à celles prévues pour l'application de l'article 199 undecies C du CGI. Ces sanctions sont exposées au III § 50 à 110 du BOI-IR-RICI-380-30.