Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 8 juillet 2015 au 5 août 2015 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

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Les modalités d’imputation du crédit d’impôt visé à l’article 244 quater W du code général des impôts (CGI) sont prévues à l'article 199 ter U du CGI et à l'article 220 Z quater du CGI.

En application des articles précités, les entreprises exploitantes peuvent imputer le crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer sur l'impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés de l'exercice au titre duquel le fait générateur du crédit d'impôt est survenu.

Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre dudit exercice, l’excédent est restitué.

10

Par ailleurs, les entreprises ont la possibilité de céder ou nantir leur créance future de crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer dès avant la liquidation de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dans les conditions définies au deuxième alinéa de l'article 199 ter U du CGI.

20

Sont traités successivement les points suivants :

- l'imputation du crédit d'impôt et le remboursement immédiat de l'excédent de crédit d'impôt (cf. I § 30 et suiv.) ;

- la possibilité de céder ou nantir la créance future du crédit d'impôt (cf. II § 90 et suiv.).

I. Modalités d'utilisation du crédit d'impôt hors cession ou nantissement de la créance future

A. Entreprises soumises à l'impôt sur le revenu

1. Imputation sur l'impôt dû

30

Conformément à l'article 199 ter U du CGI, les exploitants soumis à l'impôt sur le revenu qui bénéficient d'un crédit d'impôt au titre des investissements qu'ils réalisent en application des dispositions de l'article 244 quater W du CGI peuvent imputer ce crédit d’impôt sur le revenu dû au titre de l'exercice au cours duquel le fait générateur du crédit d'impôt est intervenu en application des dispositions du IV de l'article 244 quater W du CGI (sur le fait générateur du crédit d'impôt, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-160-20 au III § 140 et suivants).

L'imputation se fait au moment du paiement du solde de l'impôt.

40

Néanmoins, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI ne peut s'imputer ni sur l'impôt sur le revenu résultant de la reprise des crédits d'impôts antérieurement obtenus ou des réductions d'impôts prévues à l'article 199 undecies B du CGI, ni sur l'impôt résultant de la majoration du revenu global effectuée en application des vingt-troisième, vingt-cinquième et vingt-sixième alinéas du I de l'article 199 undecies B du CGI.

2. Remboursement de l'excédent

50

Lorsque le montant du crédit d'impôt est supérieur au montant de l'impôt dû au titre de l'exercice au cours duquel le fait générateur du crédit d'impôt est intervenu, l'excédent est immédiatement restitué.

La restitution s'opère lors de la liquidation de l'impôt sur le revenu, après le report du montant du crédit d’impôt disponible sur la déclaration de revenus n° 2042 C PRO (CERFA n° 11222), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

60

En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, le crédit d'impôt peut être accordé au titre de plusieurs années distinctes eu égard aux modalités d'étalement de l'avantage fiscal prévues au a du 2 du IV de l'article 244 quater W du CGI, en fonction de l'avancement des travaux de construction desdits immeubles (BOI-RICI-10-160-20 au III-B-1 § 150).

Le crédit d'impôt ainsi accordé s'impute, conformément aux dispositions de l'article 49 septies ZZR de l'annexe III au CGI, au titre de chacune des années concernées, et peut faire l'objet d'un remboursement de l'excédent au titre de ces mêmes années.

B. Entreprises soumises à l'impôt à l'impôt sur les sociétés

70

Conformément à l'article 220 Z quater du CGI, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés bénéficient, au titre des investissements réalisés en application des dispositions de l'article 244 quater W du CGI, des mêmes modalités d'imputation du crédit d'impôt et de remboursement de l'éventuel excédent que celles prévues à l'article 199 ter U du CGI.

L'imputation sur l'impôt sur les sociétés est effectuée sur le relevé de solde n° 2572-SD (CERFA n° 12404).

La restitution de l'excédent s'opère via l'imprimé n° 2079-CIOMP [CERFA à paraître] (cet imprimé servant également au calcul du crédit d'impôt, BOI-BIC-RICI-10-160-40).

En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, de même que pour l'impôt sur le revenu, l'imputation et, le cas échéant, la restitution de l'excédent, peut être effectuée au titre de chacune des années concernées.

Les imprimés n° 2572-SD et n° 2079-CIOMP sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

C. Sociétés de personnes ou groupements fiscalement translucides

80

Les sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du CGI, à l'article 238 bis L du CGI, à l'article 239 ter du CGI et à l'article 239 quater A du CGI ou les groupements mentionnés à l'article 238 ter du CGI, à l'article 239 quater du CGI, à l'article 239 quater B du CGI, à l'article 239 quater C du CGI et à l'article 239 quinquies du CGI qui ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu au I de l'article 244 quater W du CGI (sur ces différentes formes juridiques, il convient de se reporter notamment au BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-10), dès lors que les conditions d'application de ce crédit d'impôt sont satisfaites.

Toutefois, du fait du régime fiscal de ces sociétés ou groupements, le VI de l'article 244 quater W du CGI confère aux associés de ces structures l'utilisation du crédit d'impôt, proportionnellement à leurs droits dans lesdits sociétés et groupements. Il est précisé que les droits s'entendent de ceux retenus pour la répartition des résultats (BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20).

Les associés qui peuvent utiliser le crédit d'impôt sont :

- soit des redevables de l'impôt sur les sociétés ;

- soit des personnes physiques qui participent à l'exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI, c'est-à-dire qui participent de manière personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Dès lors, la fraction du crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer correspondant aux droits des associés personnes physiques qui ne participent pas de manière personnelle, directe et continue à l'activité de l'entreprise, au sens du 1° bis de l'article 156 du CGI, n'est ni imputable, ni restituable ;

- soit, enfin, pour les investissements dans le logement intermédiaire (CGI, art. 244 quater W, I-4 [BOI-BIC-RICI-10-160-10 au I-A-3 § 40 et au BOI-BIC-RICI-10-160-10 au II-I § 250]), des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés exerçant dans un des secteurs d'activités éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI (sur ces secteurs, il convient de se reporter aux BOI-BIC-RICI-20-10-10-30 et BOI-BIC-RICI-20-10-10-40) ou des bailleurs sociaux mentionnés au 1 du I de l'article 244 quater X du CGI (BOI-IS-RICI-10-70).

II. Modalités de cession et de nantissement de la créance future du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs outre-mer

90

Le deuxième alinéa de l'article 199 ter U du CGI prévoit que la créance « en germe » de crédit d'impôt peut faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement, en application du deuxième alinéa de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier (CoMoFi), avant la liquidation de l'impôt sur le revenu sur lequel le crédit d'impôt s'impute, à la condition que l'administration en ait été préalablement informée.

Cette modalité d'utilisation du crédit d'impôt s'applique également et selon les mêmes modalités aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, en application de l'article 220 Z quater du CGI.

Elle s'applique indifféremment à toutes les formes d'investissement ouvrant droit au crédit d'impôt, que l'investissement soit réalisé directement ou pris à bail.

A. Conditions tenant à la créance

100

La créance sur l'État constituée par le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater W du CGI avant imputation sur l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise exploitante est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et conditions prévues de l'article L. 313-23 du CoMoFi à l'article L. 313-35 du CoMoFi.

La créance « en germe », c'est-à-dire calculée sur le montant de l'investissement dont le fait générateur intervient en N, et avant la liquidation de l'impôt en N+1, peut faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement unique auprès d'un seul établissement de crédit, pour son montant brut évalué avant imputation sur l'impôt dû.

110

Conformément aux dispositions de l'article 199 ter U du CGI, cette créance ne peut faire l'objet que d'une seule cession ou d'un seul nantissement, et ne peut être divisée pour être cédée en plusieurs parties. La cession peut porter sur l'intégralité de la créance ou seulement une partie de celle-ci.

120

En cas de pluralité d’investissements au titre d’un exercice, la créance est déterminée de manière distincte par programme d’investissements, au titre de l’ensemble des investissements d’un même programme au titre dudit exercice.

130

En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, le crédit d'impôt peut être accordé au titre de plusieurs années distinctes conformément aux modalités d'étalement de l'avantage fiscal prévues au a du 2 du IV de l'article 244 quater W du CGI (BOI-RICI-10-160-20 au III-B-1 § 150). Dans ce cas, l'article 49 septies ZZR de l’annexe III au CGI prévoit que la créance est déterminée distinctement au titre de chacune des années concernées.

140

La créance sur le Trésor peut être cédée à titre d'escompte ou à titre de garantie auprès d'un établissement de crédit.

B. Modalités de cession ou de nantissement de la créance future

150

L'établissement de crédit notifie au comptable de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) la cession de la créance « en germe » par lettre recommandée avec accusé de réception. Cette notification doit comporter l'ensemble des éléments nécessaires à l'identification précise de la créance et du programme d'investissement. Doivent ainsi figurer sur la demande de l'établissement de crédit les noms et objet du programme d'investissement, les investissements concernés, et, le cas échéant, la localisation des constructions, le nombre de logements construits, le montant de la créance en germe, et le fait générateur justifiant de la naissance du fait générateur du crédit d'impôt.

À la réception de la notification, le service retourne à l'établissement de crédit le formulaire n° 2577-CIOM-SD (CERFA à paraître), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", intitulé « Préfinancement du crédit d'impôt pour investissements outre-mer - Certificat délivré par l'administration fiscale » par lequel il indique si la créance « en germe » a déjà fait ou non l'objet d'une cession ou d'un nantissement concernant ladite créance.

160

Lors de la liquidation de l'impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés), l'entreprise cédante doit déclarer sa créance sur la déclaration spéciale n° 2079-CIOMP-SD (CERFA à paraître), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", en précisant si la créance « en germe » a été cédée dans le cadre du dispositif de préfinancement.

Le montant de la créance définitivement constatée sur le formulaire n° 2079-CIOMP-SD peut être différent du montant initialement cédé au titre de la créance « en germe » :

- si le montant de la créance réellement constatée est supérieur au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante peut imputer sur son impôt la partie de la créance non cédée, à savoir la différence entre le montant cédé et le montant réellement constaté du crédit d'impôt ;

- si le montant de la créance réellement constatée est égal au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante ne peut pas imputer la créance sur son impôt sur les bénéfices. Le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager du montant total auprès de l'établissement de crédit cessionnaire ;

- si le montant de la créance réellement constatée est inférieur au montant de la créance « en germe » cédée, le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager auprès de l'établissement de crédit cessionnaire dans la limite du montant de la créance réellement constatée. Bien entendu, dans ce cas, aucune créance ne peut être imputée sur l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise cédante.

170

L'entreprise cédante doit impérativement fournir, en complément de l'imprimé n° 2079-CIOMP-SD (CERFA à paraître), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", les documents permettant de justifier que le fait générateur du crédit d'impôt prévu au IV de l'article 244 quater W du CGI est intervenu. Concernant le fait générateur du crédit d'impôt, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-160-10.

Selon les investissements, ces documents justificatifs peuvent prendre la forme d'un PV d'huissier (concernant l'achèvement des fondations d'un immeuble, la mise hors d'eau ou la livraison), d'une autorisation administrative (mise en service de matériels de chantier, autorisation d'ouverture pour les hôtels) ou d'une immatriculation (carte grise pour les véhicules). Cette liste n'est pas exhaustive.

180

En cas de pluralité d'investissements au cours d'un même exercice, l'entreprise cédante est également tenue de déposer le formulaire n° 2079-CIOMP-R-SD (CERFA à paraître), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", qui doit contenir l'ensemble des informations nécessaires à l'administration pour déterminer les programmes d'investissements faisant l'objet de la cession de la créance en germe, le montant total de la créance en germe, le montant de la créance non acquise en début d'exercice, et la part de la créance acquise au titre de l'exercice.

190

Quel que soit le montant de la créance définitivement constatée, le comptable de la DGFiP adresse, à réception d'une déclaration n° 2079-CIOMP-SD (CERFA à paraître) faisant état d'une cession de créance « en germe », un certificat de créance n° 2574-SD (CERFA n° 12487) à l'établissement de crédit cessionnaire.

Le cadre III de ce certificat permet d'informer l'établissement de crédit cessionnaire du montant à hauteur duquel la cession ou le nantissement de créance « en germe » précédemment notifié est prise en compte. Il s'agit soit du montant initialement cédé lorsque le montant de la créance réellement constatée est supérieur ou égal au montant cédé, soit du montant de la créance réellement constatée lorsque son montant est inférieur à celui de la créance initialement cédé.

Ce certificat n° 2574-SD permet, lorsque la créance sera devenue restituable, à l'établissement de crédit cessionnaire de justifier du montant dont la restitution est demandée.

Les imprimés n° 2079-CIOMP-SD et n° 2574-SD sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

C. Cas particulier des sociétés membres d'un groupe

200

En application de l'article 223 O du CGI, la société-mère d'un groupe de sociétés défini à l'article 223 A  du CGI et suivants est substituée aux sociétés du groupe pour l'utilisation des crédits d'impôt pour investissements productifs outre-mer dégagés par chaque société du groupe.

Ainsi, la société-mère, qui est seule autorisée à utiliser les créances du groupe, peut seule procéder au préfinancement du crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer par la cession d'une créance « en germe ».

210

Conformément aux dispositions de l'article 199 ter U du CGI et de l'article 220 Z quater du CGI, la créance « en germe » ne peut faire l'objet que d'une cession ou d'un nantissement unique auprès d'un seul établissement de crédit. La cession ou le nantissement peut en revanche porter sur seulement une partie de la créance.

S'agissant des groupes, la créance s'entend de la somme des crédits d'impôt acquis par les sociétés du groupe au titre de l'exercice.

220

L'établissement de crédit notifie au comptable la cession de créance « en germe » dans les conditions prévues au II-B § 150 et joint le certificat n° 2577-CIOM-SD (CERFA à paraître), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires", pré-renseigné des sociétés-membres du groupe bénéficiant du préfinancement. À réception, le service retourne à l'établissement de crédit ce formulaire n° 2577-CIOM-SD par lequel il indique si la cession peut ou non être prise en compte.

230

Lors de la liquidation de l'impôt sur les bénéfices, la société-mère cédante doit déclarer sa créance, dans les conditions précisées au II-B § 160. Elle indique à ce titre le montant total du crédit d'impôt du groupe, en précisant si la créance « en germe » a été cédée dans le cadre du dispositif du préfinancement.

À réception d'une déclaration n° 2079-CIOMP-SD (CERFA à paraître) faisant état d'un préfinancement, le service adresse dans les conditions prévues au II-B § 180, un certificat de créance n° 2574-SD (CERFA n° 12487) à l'établissement de crédit cessionnaire.

Les imprimés n° 2079-CIOMP-SD et n° 2574-SD sont disponibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

D. Modalités de reprise de l'avantage fiscal en cas de préfinancement

240

Les quatrième à sixième alinéas de l'article 199 ter U du CGI fixent des modalités spécifiques de reprise du crédit d'impôt lorsque celui-ci a fait l'objet d'une cession ou d'un nantissement dans les conditions prévues à l'article 199 ter U du CGI. Ces modalités s'appliquent également en matière d'impôt sur les sociétés, en application de l'article 220 Z quater du CGI.

Ainsi, alors qu'en l'absence de cession ou de nantissement, le crédit d'impôt doit être repris en totalité chez l'entreprise qui en a bénéficié lorsque l'une quelconque de ses conditions d'application n'a pas été respectée, en revanche, lorsque la créance a été cédée ou nantie, le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise auprès :

- de l'exploitant, à concurrence du prix de cession ou de nantissement ;

- de l'établissement de crédit cessionnaire, à concurrence de la différence entre le montant total du crédit d'impôt et le prix d'acquisition ou du nantissement de la créance. En d'autres termes, l'établissement de crédit cessionnaire doit reverser au Trésor la fraction du crédit d'impôt correspondant à sa rémunération prélevée lors de la cession ou du nantissement.