Actualité liée : 23/03/2022 : TVA - Précision sur l'application du taux réduit de 5,5 % de la TVA aux abonnements relatifs aux livraisons d'électricité, de gaz naturel combustible et d'énergie calorifique

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Le B de l'article 278-0 bis du code général des impôts (CGI) soumet au taux réduit de 5,5 % de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

- les abonnements relatifs aux livraisons d'électricité, d'énergie calorifique et de gaz naturel combustible, distribués par réseaux ;

- la fourniture de chaleur distribuée par réseaux lorsqu'elle est produite au moins à 50 % à partir de sources d'énergie renouvelables ou de récupération.

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Hormis dans le cas de la fourniture de chaleur également éligible au taux réduit de 5,5 % de la TVA, les dispositions portant application du taux réduit aux abonnements constituent une règle ad hoc qui déroge aux principes généraux de détermination du taux résultant de la lecture combinée de l'article 257 ter du CGI et de l'article 278-0 du CGI relatifs au traitement des offres composites et fondés sur l'unicité du taux et la non-prise en compte des éléments accessoires.

En particulier, il résulte de cette règle ad hoc qu’une fraction du prix de l'offre est susceptible de relever d’un taux différent du reste du prix de l'offre lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

- cette fraction du prix versée par le consommateur prend la forme d'un abonnement qui s’entend comme un montant indépendant de la quantité d’énergie fournie et constitue la part fixe du tarif de livraison de l'électricité, du gaz naturel combustible ou de l'énergie calorifique ;

- cette fraction du prix est l'un des éléments constituant la contrepartie d'une livraison d'électricité, de gaz naturel ou d'énergie calorifique, à l'exclusion de tout autre élément (location ou mise à disposition de matériels, prestations de services incluses dans l'offre).

I. Abonnements à l'électricité et au gaz

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Le taux réduit de 5,5 % concerne les abonnements relatifs aux livraisons :

- d'électricité d'une puissance maximale inférieure ou égale à 36 kilovoltampères distribués par réseaux ;

- de gaz naturel combustible.

Il est admis que sont également éligibles à ce taux les abonnements relatifs aux livraisons de gaz de pétrole liquéfié distribués par réseaux.

A. Définition de l'abonnement

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L'abonnement soumis au taux réduit s'entend de la part fixe du tarif de livraison de l'électricité ou du gaz naturel combustible qui est facturée au client en contrepartie de la mise à disposition permanente de l'électricité ou du gaz naturel combustible. Les autres éléments de prix de la livraison de l'électricité et du gaz relèvent du taux normal (I-D § 70).

Le taux réduit de 5,5 % s'applique à la part fixe indépendamment de sa qualification commerciale (abonnement, prime fixe, etc.).

Il s'applique aux abonnements, indépendamment de l'usage domestique ou non de l'énergie à laquelle correspond l'abonnement. Il n'y a donc pas lieu de distinguer les abonnements à usage domestique de ceux destinés à d'autres usages (professionnel, administratif, industriel, etc.).

À cet égard, pour l'électricité, l'abonnement et la prime fixe peuvent notamment varier en fonction de la puissance souscrite et de la tension sous laquelle l'énergie est fournie. Le tarif varie en fonction de la puissance souscrite et de l'option choisie par l'usager (option de base, option heures creuses, option effacement jours de pointe (EJP)).

Pour le gaz naturel combustible, l'abonnement et la prime fixe peuvent notamment varier en fonction de la puissance souscrite et des conditions d'utilisation, telle la répartition des quantités demandées en cours d'année.

B. Définition de la puissance de 36 kilovoltampères (kVA) souscrite pour les abonnements relatifs aux livraisons d'électricité

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La puissance souscrite s’entend de celle qui figure dans le contrat conclu entre les fournisseurs d'électricité et leurs clients (consommateur, professionnel ou non-professionnel) d'électricité ou, en cas de contrat distinct pour la fourniture et l'accès au réseau, dans le contrat d'accès au réseau.

Le cas échéant, si elle est exprimée dans d’autres unités, la puissance souscrite est convertie en kVA.

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Pour déterminer si le seuil de 36 kVA est atteint, il convient de prendre en compte la totalité des puissances souscrites par un même abonné sur un même site.

Pour les clients inscrits au répertoire national des entreprises et des établissements et conformément aux dispositions de l'article R. 331-1 du code de l'énergie (C. énergie), le site de consommation d'électricité est constitué par l'établissement, identifié par son numéro d'identité au répertoire prévu à l'article R. 123-220 du code de commerce (C. com.) ou, à défaut, pour les sites qui sont dépourvus d'un tel numéro, par le lieu de consommation d'électricité.

Remarque : Conformément aux dispositions de l’article R. 123-220 du C. com., le répertoire national inclut, lorsqu'ils relèvent du registre du commerce et des sociétés, du répertoire des métiers ou qu'ils emploient du personnel salarié, sont soumis à des obligations fiscales ou bénéficient de transferts financiers publics :

- les personnes physiques exerçant de manière indépendante une profession non salariée ;

- les particuliers employeurs, à l'exception de ceux dont le salarié exerce les activités de services à la personne définies à l'article L. 7231-1 du code du travail (C. trav.), les activités d'accueil des enfants selon les modalités prévues à l'article L. 421-1 du code de l'action sociale et des familles (CASF), les activités d'accueil de majeurs réalisées selon les modalités prévues à l'article L. 442-1 du CASF, les activités d'employé de maison dans les conditions mentionnées au 3° de l'article L. 722-20 du code rural et de la pêche maritime ou les activités artistiques mentionnées à l'article L. 7121-2 du C. trav. ;

- les loueurs en meublé non professionnels ;

- les personnes morales de droit public ou de droit privé ;

- les institutions et services de l'Etat et des collectivités territoriales ;

- les établissements de toutes les entités ci-dessus énumérées.

Les personnes morales en formation sont également inscrites au répertoire national.

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Dans le cas d’une pluralité de fournisseurs pour un même site, le client est tenu d’indiquer à chacun d’eux le cumul des puissances maximales souscrites. En cas de communication d’informations erronées ou insuffisantes à ses fournisseurs, le client ayant bénéficié indûment du taux réduit de 5,5 % doit s’acquitter du complément de taxe conformément aux dispositions du I de l'article 284 du CGI. Le fournisseur n’est pas redevable du complément de taxe tant que les informations en sa possession ne lui permettent pas de déterminer que les puissances souscrites par son client dépassent le seuil de 36 kVA.

C. Définition des réseaux

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Pour bénéficier du taux réduit de 5,5 %, les livraisons d'électricité et de gaz doivent être effectuées par réseaux. À cet égard, constituent des réseaux tant les réseaux de transport que de distribution quel que soit le mode d'exploitation (régies et entreprises locales de distribution) et quelle que soit la qualité du client.

D. Opérations exclues du champ d'application de la mesure

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Demeurent soumis au taux normal :

- le montant des consommations, déterminé en multipliant le prix de l'énergie au kilowattheure (kWh), par le nombre de kWh consommés ;

- toutes sommes ou redevances diverses facturées au client en sus de l'abonnement proprement dit (frais de raccordement, petites interventions, etc.) ;

- les locations de matériel de stockage tels que les citernes de gaz qui ne sont pas des prestations comparables à des abonnements (RM Herment  n° 12892, JO Sénat du 4 avril 1991, page 711).

Toutefois, lorsque la couverture de frais fixes, à l'instar des coûts de stockage, est incluse dans la part abonnement facturée par le prestataire, elle n'est pas soumise au taux normal.

II. Livraison d'énergie calorifique

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L’application du taux réduit de 5,5 % concerne, d’une part, les abonnements relatifs aux livraisons d’énergie calorifique distribuée par réseaux quelles que soient les sources d’énergie utilisées en amont pour sa production et, d’autre part, la fourniture de l’énergie calorifique elle-même lorsqu’elle est produite au moins à 50 % à partir de sources d’énergies renouvelables ou de récupération.

A. Définitions

1. Abonnements aux livraisons d’énergie calorifique

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Il s’agit des abonnements relatifs aux livraisons d’énergie calorifique, généralement fournie sous forme de vapeur d’eau ou d’eau chaude, distribuée par réseaux, appelés communément « réseaux de chaleur » ou « réseaux de chauffage urbain ». L'éligibilité au taux réduit est réservée aux réseaux dont la fourniture d'énergie calorifique est facturée à une pluralité de clients finals.

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Les dispositions du B de l'article 278-0 bis du CGI s’appliquent quel que soit le mode d’exploitation du réseau.

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L’abonnement correspond à la part fixe de la facture de livraison d’énergie calorifique donnant droit à une fourniture minimale d’énergie, quelles que soient les sources d’énergies utilisées en amont pour sa production et quelle que soit sa dénomination. La part fixe s’entend de celle qui est facturée indépendamment de la consommation d’énergie ou des circonstances climatiques.

2. Fourniture d’énergie calorifique produite à partir de sources d’énergie renouvelable ou de récupération

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Il s’agit de l’énergie calorifique produite à partir de la biomasse, de la géothermie, de l'énergie solaire thermique, des déchets et d’énergie de récupération.

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Le taux réduit de 5,5 % s’applique à la consommation lorsque l’énergie est produite au moins à 50 % à partir de ces sources d’énergie.

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Précisions terminologiques :

- biomasse : fraction biodégradable des produits, déchets et résidus provenant de l’agriculture, y compris les substances végétales et animales, de la sylviculture et des industries connexes ainsi que la fraction biodégradable des déchets industriels et ménagers ;

- géothermie : énergie thermique du sous-sol ;

- énergie solaire thermique : énergie thermique produite par captation du rayonnement solaire ;

- déchets et énergie de récupération : fraction non biodégradable des déchets ménagers ou assimilés, des déchets des collectivités et des déchets industriels, résidus de papeterie et de raffinerie, gaz ou biogaz issus du traitement des déchets ménagers, industriels, agricoles et sylvicoles, des décharges ou des eaux usées, gaz de récupération (mines, cokerie, haut-fourneau, aciérie et gaz fatals) et récupération de chaleur sur eau de mer, de rivière ou d’égout ou de chaleur fatale à l’exclusion de la chaleur issue de la cogénération pour la part issue de l'énergie fossile.

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Il est précisé qu'un réseau de chaleur pourra prendre en compte ses approvisionnements en gaz couverts par des garanties d’origine pour l’appréciation du seuil de 50 % aux fins de l’application du taux réduit de 5,5 % de la TVA prévu au B de l’article 278‑0 bis du CGI, à la condition que ces approvisionnements en gaz soient couverts par des garanties d’origine émises conformément aux dispositions de l'article L. 446-18 du C. énergie à l'article L. 446-22-1 du C. énergie et de l'article D. 446-17 et suivants du C. énergie.

B. Modalités de détermination du seuil de 50 %

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Le seuil de 50 % s’apprécie de manière globale pour chaque réseau. Lorsque l’énergie calorifique délivrée par un même réseau est issue de plusieurs sites de production, il est fait masse de l’ensemble des sources d’énergie utilisées pour apprécier le seuil d’éligibilité.

Remarque : Il est admis pour le cas où l’exploitant du réseau concédé est contraint, compte tenu notamment des spécificités géographiques du territoire communal, de distribuer la chaleur via deux réseaux techniquement distincts, que le seuil soit apprécié à l’échelle de l’ensemble du réseau concédé à l’opérateur.

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La période de référence à retenir pour l’appréciation du seuil de 50 % est l’année civile précédant celle de la facturation (N-1). Il est admis qu’il puisse être pris comme période de référence une période de douze mois consécutifs différente de l’année civile sur la base de laquelle l’exploitant établit habituellement son rapport technique d’exploitation (saison de chauffe).

Afin de tenir compte de circonstances particulières affectant de manière temporaire la composition habituelle du bouquet énergétique du réseau, il est toutefois admis que la période de référence soit la moyenne des années N-2 et N-3 ou, si ces circonstances affectent les deux années N-1 et N-2, la moyenne des années N-3 et N-4.

Exemple : Un réseau fournit de l’énergie thermique produite cumulativement par une chaufferie bois, une chaufferie utilisant comme combustible du fioul et du gaz, et par une usine d’incinération d’ordures ménagères (UIOM).

La part variable de la facture de la livraison d’énergie calorifique est éligible au taux réduit l’année N si la proportion de l’énergie produite par la chaufferie bois et l’UIOM atteint au moins 50 % de l’ensemble de l’énergie thermique produite et délivrée par le réseau sur l’ensemble de l’année N-1.

En cas par exemple de panne exceptionnelle ayant affecté en N-1 la chaufferie bois ou de travaux de mise aux normes du four de l’UIOM, la part variable de la facture de la livraison d’énergie calorifique demeure éligible au taux réduit l’année N si la proportion de l’énergie produite par la chaufferie bois et l’UIOM atteint au moins 50 % de l’ensemble de l’énergie thermique produite et délivrée par le réseau sur la moyenne des années N-2 et N-3 (ou la moyenne des années N-3 et N-4 si la panne a également affecté N-2).

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Il est admis, qu’en cas de modification de la nature des installations de production d’énergie d’un réseau existant permettant d’atteindre le seuil de 50 % en année pleine, il soit possible à l’exploitant du réseau d’appliquer, sous sa responsabilité, le taux réduit à la fourniture d’énergie calorifique dès la mise en route des nouvelles installations. Il en est de même pour les réseaux nouvellement exploités.