Actualité liée : 22/06/2022 : BA - BIC - BNC - IS - Report d'imposition des plus-values d'apport et d'échange de titres constatées à l'occasion d'opérations de restructurations de sociétés civiles agricoles (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 10)

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I. Mécanisme du système de la moyenne triennale

A. Principe

1

Lorsqu'un contribuable opte pour le mécanisme prévu à l'article 75-0 B du code général des impôts (CGI) (III-A § 180 et suiv.), le bénéfice agricole retenu pour l'assiette de l'impôt sur le revenu est égal à la moyenne des bénéfices de l'année d'imposition et des deux années précédentes.

10

L'article 75-0 B du CGI se réfère à la notion d'année. Dès lors, les bénéfices à retenir pour le calcul de la moyenne triennale s'entendent des résultats imposables au titre des exercices clos au cours de l'année civile d'imposition et des deux années civiles précédentes.

Ces résultats s'entendent aussi bien de ceux des exercices clos au cours de l'année civile, quelle que soit la durée de ces exercices, que des résultats arrêtés provisoirement au 31 décembre de cette même année.

B. Bénéfices à retenir pour l'application de la moyenne triennale

20

Les bénéfices de chacune des trois années (I-A § 1 à 10) sont déterminés selon les règles de droit commun applicables dans le cadre du régime d'imposition (réel simplifié ou normal) auquel l'exploitant est soumis.

1. Bénéfices retenus

30

Le calcul de la moyenne triennale prend en compte notamment :

• les résultats courants de l'année civile (I-A § 1 à 10), qu'ils soient réalisés dans le cadre d'exploitations individuelles ou dans le cadre d'un groupement ou d'une société soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles ;
• les revenus accessoires, dont il est admis qu'ils soient déclarés dans la catégorie des bénéfices agricoles en vertu des dispositions de l'article 75 du CGI (BOI-BA-CHAMP-10-40) ;
• les fractions de plus-values à court terme qui font l'objet d'un étalement sur trois ans (CGI, art. 39 quaterdecies) ;
• le supplément de bénéfice résultant de la réintégration de la déduction pour investissement (BOI-BA-BASE-30-20-30).

2. Bénéfices exclus

40

La moyenne triennale ne s'applique pas aux bénéfices soumis à un taux réduit d'imposition. Sont donc notamment exclues les plus-values professionnelles à long terme imposables à un taux proportionnel (I § 30 du BOI-BA-BASE-20-20-30-10).

Par ailleurs, le régime de la moyenne triennale ne s'applique pas aux exploitants individuels qui sont soumis au régime micro-BA (II § 140 à 170).

3. Déductions et corrections apportées aux bénéfices

50

Pour déterminer la moyenne triennale, il convient de tenir compte des bénéfices des trois années concernées après qu'ont été pratiqués l'abattement sur le bénéfice des jeunes agriculteurs prévu par l'article 73 B du CGI (BOI-BA-BASE-30-10) et la déduction pour épargne de précaution (DEP) prévue à l'article 73 du CGI (BOI-BA-BASE-30-45).

4. Exclusion des reports déficitaires

60

L'article 75-0 B du CGI prévoit que, pour le calcul de la moyenne triennale, il n'est pas tenu compte des reports déficitaires : le déficit est pris en compte au titre de l'année au cours de laquelle il est dégagé.

Exemple : Un contribuable soumis au régime réel normal depuis l'année N opte au titre de N+3 pour l'imposition suivant la moyenne triennale. Il a réalisé les résultats suivants (on suppose que ces montants ont été déterminés conformément aux précisions figurant au I-B-1 à 3 § 30 à 50) :

• N+2 : - 15 000 € ;
• N+3 : 7 000 € ;
• N+4 : 20 000 € ;
• N+5 : - 18 000 € ;
• N+6 : 25 000 €.

Il sera imposé sur un bénéfice agricole déterminé de la façon suivante :

• en N+4  : (- 15 000 € + 7 000 € + 20 000 €) / 3 = 4 000 € ;
• en N+5  : (7 000 € + 20 000 € - 18 000 €) / 3 = 3 000 € ;
• en N+6  : (20 000 € - 18 000 € + 25 000 €) / 3 = 9 000 €.

Remarque : Lorsque la moyenne triennale aboutit à un déficit, celui ci est imputé sur le revenu global ou les bénéfices dans les conditions habituelles (BOI-BA-BASE-40).

C. Cession ou cessation d'activité

70

Conformément à l'article 75-0 B du CGI, l'année de la cession de l'exploitation ou de la cessation d'activité, l'excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne.

Cette disposition est donc applicable notamment en cas de décès de l'exploitant, de transmission à titre gratuit ou onéreux, d'apport en société de la totalité de l'exploitation non placé sous le régime de l'article 151 octies du CGI, ainsi que la dernière année d'application du système de la moyenne triennale en cas de renonciation à ce système (IV § 320 et suiv.).

La fusion, la scission ou l'apport partiel d'actif réalisé dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI ne constitue pas une cession ou une cessation de l'exploitation au sens de l'article 75-0 B du CGI.

Les dispositions issues de l'article 10 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022 s'appliquent à l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2021 et des années suivantes.

80

L'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice sur la moyenne triennale est également applicable en cas de cessation partielle d'activité lorsque l'exploitant réalise la quasi-totalité de ses stocks mais en conserve une partie qu'il continue à vendre. Il en est de même lors d'un apport partiel d'activité à une société ou à un groupement soumis à l'impôt sur le revenu.

90

En cas de pluralité de titulaires de revenus agricoles distincts dans un même foyer fiscal (III-A § 180 et suivants), l'imposition au taux marginal de l'excédent du bénéfice sur la moyenne triennale ne s'applique qu'aux revenus agricoles de la personne physique qui cède ou cesse son activité.

100

Le taux marginal est le taux d'imposition du revenu du contribuable compris dans la tranche la plus élevée du barème de l'impôt sur le revenu appliqué à ce contribuable.

Exemple 1 : Cession totale d'activité ou apport total de l'exploitation.

Un contribuable marié, ayant deux enfants à charge, soumis au réel normal depuis l'année N, opte au titre de N+4 pour l'imposition suivant la moyenne triennale. Il cesse totalement son activité en N+6.

Il a réalisé les résultats suivants :

• N+4 : 5 000 € ;
• N+5 : - 18 000 € ;
• N+6 : 40 000 €.

En N+6, les revenus nets imposables de ce foyer fiscal se décomposent ainsi qu'il suit :

• traitements et salaires : 10 000 € ;
• bénéfices agricoles : 40 000 € ;
• charges déductibles : 300 €.

Base imposable au barème progressif : 10 000 € + 9 000 € (moyenne triennale [5 000 - 18 000 + 40 000] / 3) - 300 € = 18 700 € ;

Impôt correspondant (3 parts) = I 1 ;

Taux marginal : X % ;

Base imposée au taux marginal du barème progressif : 40 000 € - 9 000 € = 31 000 € ;

Impôt correspondant à l'application du taux marginal : 31 000 € x X % = I 2 ;

Imposition totale : I 1 + I 2 = I 3.

Exemple 2 : Cessation partielle d'activité ou apport partiel de l'exploitation.

Il est supposé qu'en N+6 le contribuable mentionné à l'exemple 1 a apporté une partie de son activité à une société civile agricole, sans pour autant se placer sous le régime du deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI.

En N+6, les données de l'exemple 1 sont appliquées.

En N+7, les revenus nets sont les suivants :

• traitements et salaires : 11 500 € ;
• bénéfices agricoles :
  • activité individuelle : 13 000 € ;
  • quote-part société : 14 000 € ;
  • Total = 27 000 € ;
• charges déductibles : 450 €.

Base imposable au barème progressif en N+7 : 11 500 € + 6 000 € - 450 € = 17 050 €.

Remarque : Pour le calcul de la moyenne triennale, le bénéfice de N+6 est retenu pour 9 000 € (40 000 € - 31 000 €) afin d'éviter une double imposition du bénéfice de 31 000 € qui, au titre de N+6, a été imposé au taux marginal en raison de l'apport partiel d'exploitation. Dans ces conditions, la moyenne soumise à l'impôt par application du barème progressif au titre de N+7 est égale à : (- 18 000 € + 9 000 € + 27 000 €) / 3 = 6 000 €.

110

L'apport en société d'une exploitation individuelle constitue, en principe, une cessation d'activité entraînant l'application du taux marginal.

L'apport à une EARL, personne morale distincte des contribuables personnes physiques, de la totalité d'une exploitation agricole individuelle précédemment exploitée par l'apporteur, constitue une cessation d'activité, au sens et pour l'application des dispositions de l'article 75-0 B du CGI en vigueur. Est sans incidence la circonstance que l'exploitant individuel ait continué à percevoir des bénéfices agricoles en qualité d'associé de l'EARL (CE, décision du 4 février 2015, n° 366478, ECLI:FR:CESSR:2015:366478.20150204).

Toutefois, le septième alinéa de l'article 75-0 B du CGI prévoit que l’apport par un exploitant de son exploitation à une société ou groupement relevant du régime des sociétés de personnes dont les bénéfices sont imposables au nom de l’exploitant à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles, effectué dans les conditions mentionnées au I de l'article 151 octies du CGI, n’est pas considéré comme une cession ou une cessation d’activité.

Cet apport n’entraîne donc pas l’imposition de la part du bénéfice excédant la moyenne triennale au taux marginal l’année au cours de laquelle celui-ci est réalisé.

Corrélativement, l’apport ne remet pas en cause l’option pour la moyenne triennale formulée précédemment en tant qu’exploitant individuel.

Il en est de même des opérations de fusion, scission et d'apport partiel d'actif visées au huitième alinéa de l'article 75-0 B du CGI qui, lorsqu'elles sont réalisées dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI, ne constituent en principe pas une cession ou une cessation de l'exploitation.

120

Pour un couple marié, en cas d'apport par l'un ou l'autre époux ayant la qualité de coexploitant de tout ou partie de l'exploitation, l'option précédemment formulée continue à produire ses effets à l'égard des deux époux. Pour le calcul de la moyenne triennale de chacun des époux, le résultat des deux dernières années d'exercice de l'activité par le foyer fiscal dans le cadre d'une exploitation individuelle est retenu pour une quote-part calculée en appliquant à ces résultats le rapport existant entre les droits de l'associé considéré et les droits des deux époux associés à la date de la clôture de l'exercice ou au 31 décembre, si un résultat provisoire est arrêté à cette date.

L'option est en revanche sans incidence sur la situation d'un conjoint associé qui, avant la date de la souscription ou de l'acquisition de ses parts, n'avait pas la qualité de coexploitant. Il s'agit notamment du cas où la souscription ou l'acquisition de parts sociales par le conjoint d'une personne exerçant son activité agricole dans le cadre d'une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes interviendrait postérieurement à l'apport en société de l'exploitation par ce dernier. Une option ne pourra être exercée par le conjoint nouvellement associé qu'à compter de sa troisième année d'assujettissement au régime transitoire ou à un régime réel d'imposition. L'option peut être immédiate si l'intéressé a déjà la qualité d'exploitant à titre personnel et est assujetti à un tel régime depuis au moins deux ans. Bien entendu, s'il a précédemment opté pour le régime de la moyenne triennale pour l'imposition des résultats de son exploitation personnelle, ce régime s'appliquera immédiatement et de plein droit pour l'imposition de sa quote-part des bénéfices sociaux.

130

L’apporteur peut, à l’occasion de l’apport, renoncer à l’application du régime de la moyenne triennale.

Dans ce cas, la part du bénéfice excédant la moyenne triennale est taxée au taux marginal au titre de l’année au cours de laquelle l’apport est effectué.

Corrélativement, cette renonciation implique qu’une nouvelle option ne pourra plus être exercée pour ce régime avant l'expiration d'une période de trois ans.

Remarque : Il en va de même, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2021, pour le contribuable qui, à l'occasion d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif réalisée dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI, renonce à l'application du régime de la moyenne triennale (article 75-0 B du CGI dans sa rédaction résultant de l'article 10 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022).

Dans le cas d’un couple marié où chaque époux a la qualité de coexploitant, la faculté de renonciation est ouverte à chacun, indépendamment du choix de l’autre.

II. Contribuables concernés

A. Exploitant soumis à un régime réel d'imposition

140

Le système de la moyenne triennale concerne les contribuables titulaires de revenus agricoles placés de plein droit ou sur option sous un régime de bénéfice réel agricole (simplifié ou normal). Ils doivent être soumis à un tel régime depuis plus de deux ans (II-B § 160 à 170).

150

Les contribuables bénéficiaires de revenus agricoles déterminés selon le régime spécial applicable aux exploitants forestiers (CGI, art. 76, 1-al.1) sont exclus du bénéfice de la moyenne triennale.

Remarque : Si un même exploitant réalise à la fois un bénéfice agricole selon un régime réel d'imposition et un bénéfice forestier, la moyenne triennale peut s'appliquer sur la partie du bénéfice déterminée selon le régime réel.

Les exploitants soumis au régime du micro-BA sont imposés de plein droit d'après une moyenne triennale des recettes perçues sous ce régime d'imposition (BOI-BA-BASE-15-10). Ce régime n'est pas cumulable avec l'option prévue à l'article 75-0 B du CGI (II-B § 160 à 170)

B. Condition d'antériorité d'application d'un régime réel d'imposition

160

L'option ne peut être exercée qu'à compter de la troisième année d'application d'un régime réel d'imposition.

Pour l'application de ces dispositions, les années à prendre en compte s'entendent des années civiles au titre desquelles le contribuable a déclaré un résultat, définitif ou provisoire, imposable selon l'un ou l'autre de ces régimes.

La première année civile est prise en compte, même si elle ne correspond pas à un exercice de douze mois.

170

En aucun cas, ces mesures ne peuvent avoir pour effet de soumettre au système de la moyenne triennale des bénéfices déterminés sous le régime du micro-BA (et à ce titre déjà déterminés selon une moyenne triennale) ou soumis à l'impôt à un taux réduit ou au taux moyen.

Il en est ainsi du bénéfice de la période d'imposition selon un régime réel jusqu'au 1^er janvier de l'année à laquelle s'applique le régime micro-BA, lorsque le retour au micro-BA est de droit (I § 1 du BOI-BA-REG-40-20).

III. Modalités d'exercice de l'option pour la moyenne triennale

A. Caractère de l'option

180

Le système de la moyenne triennale est appliqué sur option expresse du contribuable titulaire des bénéfices agricoles.

190

Seul le contribuable titulaire des bénéfices agricoles peut valablement exercer une option pour l'application du système de la moyenne triennale lorsque les conditions examinées au II-A § 140 à 150 sont remplies.

200

Si plusieurs membres d'un même foyer fiscal sont titulaires de bénéfices agricoles, les règles exposées au III-A § 210 à 260 sont applicables.

1. Les exploitations constituent une exploitation unique

210

Pour la définition de l'exploitation unique, il convient de se reporter au I-B § 20 et suivants du BOI-BA-REG-10-30.

Il convient de faire masse de l'ensemble des bénéfices agricoles de la famille.

Dans ces conditions, l'option peut être formulée par l'un des époux titulaires des bénéfices déterminés selon un régime réel d'imposition. L'option formulée par l'un de ces époux s'impose à l'autre époux.

2. Les exploitations ne constituent pas une exploitation unique

220

La moyenne triennale est appliquée aux bénéfices agricoles de l'exploitation dont le titulaire a formulé l'option.

3. Exploitation par un enfant mineur

230

L'option peut être formulée par le contribuable qui est titulaire de l'autorité parentale et déclare les bénéfices provenant de l'exploitation de l'enfant mineur à charge.

4. Exploitation par un jeune ménage rattaché au foyer fiscal des parents

240

Les enfants mariés, quel que soit leur âge, sont considérés comme ayant fondé un foyer distinct. Ils sont donc imposables sous leur propre responsabilité.

Toutefois, conformément aux dispositions du 2° du 3 de l'article 6 du CGI, ils peuvent demander leur rattachement au foyer fiscal des parents de l'un ou de l'autre.

Compte tenu des conséquences attachées à l'option pour le système de la moyenne triennale, celle-ci ne peut être appliquée lorsque le rattachement est demandé, dès lors que ce n'est pas le titulaire des bénéfices agricoles qui est contribuable.

5. Enfant majeur à charge ou rattaché

250

Les précisions exposées au III-A-4 § 240 pour l'exploitation par un jeune ménage rattaché au foyer fiscal des parents sont applicables.

6. Mariage, divorce, séparation

260

Pour plus de précisions sur les modalités d'option pour la moyenne triennale en cas de mariage, divorce ou séparation, il convient de se reporter au I-F § 90 du BOI-BA-LIQ-20-20.

B. Forme de l'option

270

L'option initiale, formulée sur papier libre, doit être exercée dans le délai de déclaration du résultat du premier exercice auquel elle s'applique.

En pratique, elle peut être jointe à la déclaration de revenus n° 2042 (CERFA n° 10330), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, et de résultat de l'année au titre de laquelle elle est exercée.

Elle mentionne le détail du calcul de la moyenne triennale.

280

En principe, les exploitants qui ne satisfont pas à cette formalité perdent le droit à l'application de l'article 75-0 B du CGI pour les résultats de l'année en cause, la simple mention des bénéfices sur la déclaration n° 2042, dans la partie réservée à la moyenne triennale ne pouvant être considérée comme une option expresse.

290

Toutefois, l'option peut également être exercée, selon les mêmes modalités, à la suite d'une procédure de rectification dans les trente jours de la notification de redressement, ou par voie de réclamation contentieuse sous réserve du délai de forclusion applicable en la matière.

C. Nature et durée de l'option

1. Principe : l'option est unique et valable pour trois ans

300

L'option pour la moyenne triennale présente un caractère indivisible. Elle s'applique à l'ensemble des revenus agricoles réalisés à titre personnel et comme membre d'un groupement ou d'une société dont les résultats sont imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles.

310

L'option pour le régime de la moyenne triennale est valable pour l'année au titre de laquelle elle est exercée et pour les deux années suivantes.

L'option est ensuite reconduite tacitement par période de trois ans, sauf renonciation adressée au service des impôts dans le délai de dépôt de la déclaration des résultats du dernier exercice de chaque période triennale.

IV. Renonciation au système de la moyenne triennale

A. Modalités de la renonciation

320

Les contribuables qui, au terme de la période triennale, souhaitent renoncer pour l’avenir à l’application du régime de la moyenne triennale, doivent en faire la demande dans une note, établie sur papier libre, adressée au service des impôts dans le délai de dépôt de la déclaration de résultat du dernier exercice de cette période.

Cette note comporte le détail du calcul du bénéfice imposable au taux marginal, le cas échéant.

B. Conséquences de la renonciation

1. Imposition du résultat de la dernière année de la période triennale

330

La renonciation au régime de la moyenne triennale entraîne les mêmes conséquences que celles déjà prévues par l'article 75-0 B du CGI en cas de cession ou cessation d'activité.

La dernière année d’application de ce régime, l’excédent du bénéfice agricole sur la moyenne triennale est imposé au taux marginal d'imposition applicable au revenu global du contribuable déterminé compte tenu de cette moyenne.

Exemple : Un contribuable soumis au régime de la moyenne triennale depuis N renonce au bénéfice de ce régime au terme de la période N à N+2.

Il a réalisé les résultats suivants :

• N-2 : - 24 000 € ;
• N-1 : 10 000 € ;
• N : 30 500 € ;
• N+1 : 28 000 € ;
• N+2 : 50 000 €.

Ses bénéfices agricoles imposables pour les années N et N+1 sont déterminés de la façon suivante :

• N : (- 24 000 + 10 000 + 30 500) / 3 = 5 500 € ;
• N+1 : (10 000 + 30 500 + 28 000) / 3 = 22 833 €.

En N+2, année de la renonciation à l'option pour le régime de la moyenne triennale, on suppose que les revenus nets imposables du foyer fiscal se décomposent comme suit :

1/ bénéfice agricole (BA) : 50 000 € ;

2/ traitements et salaires (TA) nets : 9 100 €.

Le montant de la moyenne triennale est égal à : (30 500 + 28 000 + 50 000) / 3 = 36 167 €.

Le contribuable est imposé comme suit.

Impôt sur la base imposable au barème progressif :

TS (9 100 €) + BA (36 167 €) soit un revenu imposable de 45 267 €.

L'impôt est calculé en utilisant le barème de l'année N+2 : soit I 1.

Le taux marginal de cet impôt est de X %.

Impôt sur le bénéfice imposable au taux marginal du barème progressif :

BA de N+2 (50 000 €) - moyenne triennale (36 167 €), soit un revenu imposable de 13 833 €.

L'impôt (I 2) est calculé en utilisant le taux marginal bloqué soit X %.

L'imposition totale (I 3) est égale à la somme I 1 + I 2.

Remarque : La règle de l'imposition au taux marginal s'applique lorsque l'apporteur ou le contribuable choisit de renoncer à son option pour le régime de la moyenne triennale au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions posées par le septième alinéa de l'article 75-0 B du CGI, ou de réalisation d'une des opérations visées au huitième alinéa de l'article 75-0 B, dans les conditions mentionnées au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI (I-C § 130).

2. Condition de délai pour exercer une nouvelle option

340

La renonciation au régime de la moyenne triennale interdit à l'exploitant de formuler une nouvelle option pour l’application de ce régime avant l'expiration d'une période de trois ans. Sur la notion d'année, il convient de se reporter au II-B § 160.

350

Pour le retour au micro-BA, il convient de se reporter au II § 250 et suivants du BOI-BA-REG-30.