Actualité liée : 03/09/2025 : CF - Mise à jour des commentaires relatifs au droit de communication et aux sanctions fiscales applicables en cas d’infraction au droit de communication

I. Définition du droit de communication et du pouvoir de vérification

A. Définition du droit de communication

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Le droit de communication, régi par les dispositions de l’article L. 81 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF), est le droit reconnu à l’administration des finances publiques de prendre connaissance et, au besoin, copie de documents détenus par des tiers (entreprises, administrations, établissements et organismes divers, etc.) ou par le contribuable lui-même. Les renseignements recueillis peuvent être utilisés pour l’assiette, le contrôle et le recouvrement de tous impôts et taxes à la charge, soit de la personne physique ou morale auprès de laquelle ce droit est exercé, soit de tiers à cette personne, sans qu’il en découle toutefois directement l’établissement d’impositions supplémentaires.

Par ailleurs, il a été étendu par l’article 90 de la loi n° 86-1317 du 30 décembre 1986 de finances pour 1987 au recouvrement des amendes et condamnations pécuniaires qui ne sont pas de nature fiscale.

Cette dernière disposition, prise au profit des seuls comptables de la direction générale des finances publiques, vise notamment les contraventions de voirie.

Le Conseil d’État définit comme suit le droit de communication.

Considérant que le droit de communication reconnu à l’administration fiscale par les articles L. 81 à L. 96 du LPF, notamment auprès des entreprises industrielles ou commerciales ou des membres de certaines professions non commerciales, a seulement pour objet de permettre au service, pour l’établissement et le contrôle de l’assiette d’un contribuable, de demander à un tiers ou, éventuellement au contribuable lui-même, sur place ou par correspondance, de manière ponctuelle, des renseignements disponibles sans que cela nécessite d’investigations particulières, ou dans les mêmes conditions, de prendre connaissance, et le cas échéant, copie de certains documents existants qui se rapportent à l’activité professionnelle de la personne auprès de laquelle ce droit est exercé ; que, sauf disposition spéciale, il est mis en œuvre sans formalités particulières à l’égard de cette personne et, lorsqu’il est effectué auprès de tiers, n’est pas soumis à l’obligation d’informer le contribuable concerné ; qu’en revanche, l’administration procède à la vérification de comptabilité d’une entreprise ou d’un membre d’une profession non commerciale lorsqu’en vue d’assurer l’établissement d’impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise ou ce contribuable en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l’exactitude ; que l’exercice régulier du droit de vérification de comptabilité suppose le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, au nombre desquelles figure notamment l’envoi ou la remise de l’avis de vérification auquel se réfère l’article L. 47 du LPF (CE, décision du 6 octobre 2000, n° 208765).

B. Définition du pouvoir de vérification

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Modalité d’exercice du pouvoir de contrôle découlant de l’article L. 10 du LPF, le pouvoir de vérification de l’administration peut être exercé lors d’une vérification de comptabilité, d’un examen de comptabilité ou d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.

1. Vérification de comptabilité

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En application de l’article L. 13 du LPF, la vérification de comptabilité est un ensemble d’opérations qui a pour objet d’examiner, sur place, la comptabilité d’une entreprise (individuelle ou instituée sous forme de société ou d’une personne morale de droit public qui serait passible de l’impôt sur les sociétés ou soumise à la taxe sur la valeur ajoutée) et de la confronter à certaines données de fait ou matérielles afin de contrôler les déclarations souscrites et d’assurer éventuellement les rehaussements d’impositions nécessaires, au regard notamment de revenus catégoriels soumis à l’impôt sur le revenu, d’impôt sur les sociétés, de taxes sur le chiffre d’affaires ou de droits d’enregistrement.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-A § 40 et suivants du BOI-CF-DG-40-20.

2. Examen contradictoire de la situation fiscale personnelle (ESFP)

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En application de l’article L. 12 du LPF, l’examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d’un contribuable s’entend des opérations de contrôle comportant la recherche d’une cohérence entre, d’une part, les revenus déclarés au titre de l’impôt sur le revenu, d’autre part, la situation patrimoniale, la situation de trésorerie et les éléments du train de vie dont a pu disposer le contribuable et les autres membres de son foyer fiscal. Elle a pour but de vérifier la sincérité des déclarations du revenu global au titre de l’impôt sur le revenu.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-B § 240 et suivants du BOI-CF-DG-40-20.

3. Examen de comptabilité

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En application de l’article L. 13 G du LPF et de l’article L. 47 AA du LPF, la procédure d’examen de comptabilité permet à l’administration fiscale de réaliser du bureau des opérations de contrôle à partir du fichier des écritures comptables communiqué par l’entreprise, sans se déplacer dans les locaux de cette dernière.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-D § 320 et suivants du BOI-CF-DG-40-20.

II. Distinction entre droit de communication et pouvoir de vérification

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Le système fiscal français repose, pour l’essentiel, sur les déclarations souscrites par les contribuables que l’administration fiscale vérifie en se fondant sur les pouvoirs qui lui sont conférés par la loi. Lorsqu’elle vérifie la situation fiscale d’un contribuable soumis, au plan fiscal, à des obligations comptables, l’administration doit pouvoir accéder à l’ensemble des documents détenus par ledit contribuable. Elle tient, notamment, de l’article 50-0 du code général des impôts (CGI), de l’article 54 du CGI, de l’article 98 du CGI, du 4 de l’article 102 ter du CGI et du 4° du I de l’article 286 du CGI, le droit de se faire présenter par le contribuable lesdits documents et de procéder à leur vérification.

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Le droit de communication résultant, notamment, des dispositions de l’article L. 85 du LPF a une portée plus étendue que le pouvoir de vérification puisqu’il permet non seulement de prendre connaissance des documents comptables d’un contribuable, mais également de recueillir auprès de tiers tous renseignements permettant de recouper, et ainsi de vérifier, les déclarations déposées par le contribuable lui-même.

Ces prérogatives de l’administration apparaissent très voisines puisqu’elles permettent l’une et l’autre de contrôler l’assiette de l’impôt. Il importe cependant de les distinguer de manière très précise car elles obéissent toutes deux à des règles profondément différentes.

70

En l’absence de toute disposition législative ou réglementaire, le droit de communication peut s’exercer sans formalité particulière (BOI-CF-COM-10-10-20).

80

Au contraire, l’exercice du pouvoir de vérification obéit à des règles strictes énoncées dans différents articles du livre des procédures fiscales, notamment à l’article L. 13 G du LPF, à l’article L. 47 du LPF, à l’article L. 47 AA du LPF et à l’article L. 52 du LPF, dont le champ est limité aux vérifications proprement dites.

Ainsi, l’article L. 47 du LPF prévoit que tout contribuable doit être informé au moyen d’un avis de vérification que l’administration envisage de procéder à une vérification et qu’il a la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix. Par ailleurs, sous réserve des exclusions prévues à l’article L. 52 A du LPF (I-B § 220 du BOI-CF-PGR-20-30), l’article L. 52 du LPF limite la durée de la vérification sur place de la comptabilité de certaines entreprises à trois mois. Le non-respect de ces dispositions entraîne la nullité de la procédure ou de l’imposition établie.

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Les garanties ainsi accordées aux contribuables qui font l’objet de vérification et les sanctions qu’encourt l’administration pour inobservation éventuelle des obligations corrélatives qui lui incombent mettent en évidence l’importance de la distinction à opérer entre une vérification (vérification de comptabilité, examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ou examen de comptabilité) et le simple exercice du droit de communication.

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En effet, les agents de l’administration sont fréquemment amenés, en usant de leur droit général de communication, à effectuer des interventions sur place sans pour autant procéder à une vérification. Il en est ainsi notamment lorsque des agents réunissent des renseignements utiles à la vérification d’un tiers : interventions chez les clients ou fournisseurs du redevable vérifié, recoupements, relevés des comptes en banque, etc. La circonstance que ces renseignements puissent, dans certains cas, servir ultérieurement à la vérification du redevable chez qui ils sont recherchés ne suffit pas à leur donner le caractère de premier acte de la vérification, dès lors que celle-ci reste éventuelle au moment de la recherche du renseignement et nécessiterait, si elle était entreprise, une série nouvelle d’opérations qui obéiraient, en ce qui les concerne, aux formes strictes que les textes ont imposées aux vérifications.

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Ainsi, l’exercice du droit de communication résultant, notamment, des dispositions de l’article L. 85 du LPF est indépendant de celui du droit de vérification des déclarations. Toute autre solution entraînerait la conséquence, manifestement contraire à la volonté du législateur, que la recherche sur place du moindre renseignement priverait l’administration de la possibilité de procéder ultérieurement à la vérification ou examen de la comptabilité ou de la situation fiscale du contribuable, tout au moins au regard des impôts, taxes et périodes sur lesquels a porté la recherche en question.

III. Précautions dans l’exercice du droit de communication

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Les recherches effectuées dans la comptabilité d’un contribuable et qui aboutissent à la collecte de renseignements qui seront utilisés non pas pour la vérification de ce contribuable mais pour la vérification de tiers ne posent pas, en principe, de difficultés d’application.

La situation est différente lorsque, par la simple consultation de la comptabilité du contribuable auprès duquel il exerce son droit de communication, I’agent qui effectue le recoupement est amené à constater ou même à présumer des erreurs, des omissions ou des dissimulations dans les déclarations souscrites par ce même contribuable.

Dans cette hypothèse, en effet, si l’irrégularité constatée ou présumée est directement exploitée soit par ledit agent, soit même par un autre agent (vérificateur dépendant d’une brigade de vérifications générales, par exemple), le contribuable pourrait contester le bien-fondé des suppléments d’imposition mis à sa charge en soutenant que le rehaussement effectué résulte exclusivement de la découverte du défaut de sincérité des déclarations souscrites par comparaison de ces déclarations avec ses écritures comptables et que, dans ces conditions, sa comptabilité a fait l’objet non d’un recoupement mais d’une vérification de comptabilité pour laquelle il n’a pas bénéficié des garanties prévues par la loi.

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Aussi, toute intervention auprès d’un contribuable ou d’un assujetti en vue, soit de collecter des renseignements, soit de s’assurer de l’exactitude de renseignements déjà recueillis, doit-elle impérativement obéir aux règles suivantes :

• il convient d’adresser ou de remettre un avis de passage au contribuable afin de lever toute ambiguïté sur la nature de l’intervention dont il est l’objet (BOI-CF-COM-10-10-20) ;
• le droit de communication doit être limité au relevé passif d’écritures comptables ou à la copie de documents ;
• I’agent qui intervient doit s’abstenir de tout examen critique de la comptabilité (recherche de la sincérité, de l’exactitude des écritures comptables ou de leur caractère probant notamment par évaluation du bénéfice brut réel résultant de la comparaison des prix de vente affichés ou pratiqués avec les prix d’achat correspondants, évaluation matérielle des immobilisations, des stocks de matières premières, de marchandises, etc.) et d’apposer tout visa, observation, mention de date sur les livres ou documents qui lui sont présentés ;
• lorsque le service procède à des recoupements, il y a lieu de considérer que leur mise en œuvre doit répondre aux critères fixés tant par la jurisprudence que par la doctrine administrative : les recherches à opérer dans la comptabilité du contribuable doivent en conséquence être menées dans le strict respect des conditions d’exercice du droit de communication.

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Ces recoupements doivent notamment revêtir un caractère ponctuel. L’agent qui intervient doit procéder par sondage, l’examen de l’ensemble des documents comptables sur la totalité de la période non prescrite est rigoureusement proscrit.

Remarque : En pratique, cet examen ne concernera qu’un nombre restreint de documents ou d’écritures comptables.

Le caractère ponctuel de la recherche, y compris lorsque le droit de communication porte sur des personnes non nommément désignées (II-B § 60 et suivants du BOI-CF-COM-10-10-20) doit ressortir de la rédaction de l’avis de passage. Il convient d’y préciser les dispositions légales en application desquelles est exercé le droit de communication, la période ainsi que les documents sur lesquels porte l’intervention.

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Le Conseil d’État juge ainsi :

• que l’agent qui s’est fait communiquer des pièces comptables et a procédé à un examen rapide de ces pièces en présence du contribuable ne peut être considéré comme ayant procédé à un début de vérification alors, au surplus, qu’une procédure régulière de vérification a été mise en œuvre ultérieurement (CE, décision du 6 mars 1968, n° 71446) ;
• que lors de son intervention au siège d’une société, l’inspecteur s’est borné à examiner le compte-courant d’associé du dirigeant ainsi que le compte rémunération du personnel, documents qui sont au nombre de ceux dont l’administration peut, en application de l’article L. 85 du LPF, demander la communication sans formalités particulières et que, ce faisant, l’administration n’a pas procédé lors de son intervention sur place à un examen critique de la comptabilité et n’a pas vérifié les déclarations de la société en les comparant aux écritures comptables (CE, décision du 10 décembre 1999, n° 201067) ;
• que ne constitue pas une vérification de comptabilité la comparaison des déclarations du contribuable et des informations recueillies en exerçant le droit de communication auprès de l’organisme gestionnaire du fonds commun de placement et de l’établissement teneur du compte bancaire de contribuable sans mettre en cause le caractère probant des documents comptables obtenus auprès de ces établissements, ni rapprocher ces documents des déclarations fiscales (CE, décision du 27 avril 2009, n° 285192) ;
• qu’aucune disposition législative ou réglementaire ne s’oppose à ce que l’administration exerce son droit de communication préalablement à la mise en œuvre de la procédure de vérification, en sorte que, dans le cadre de ce droit, le service était fondé à demander au contribuable de lui fournir la liste de ses clients et de ses fournisseurs et à se faire présenter les documents comptables de l’intéressé, puis à opérer des recoupements entre ces différents éléments (CE, décision du 18 mars 1981, n° 17337).