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Actualité liée : 23/08/2023 : TVA - Consultation publique - Règles applicables aux offres composites (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 44)

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La question de l'étendue d'une opération est celle du regroupement de divers éléments commercialisés par un même assujetti et liés entre eux aux fins de leur appliquer globalement un traitement fiscal unique.

Remarque : Ces éléments sont également pertinents pour apprécier l'étendue de la base d'imposition de la taxe sur certains services numériques, définie en partie par renvoi aux dispositions régissant la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) (I-A-2 § 110 et suivants du BOI-TCA-TSN-20 et I-B § 180 et suivants du BOI-TCA-TSN-20).

Elle repose sur des notions spécifiques d'origine jurisprudentielle, désignées par les termes définis au II § 60 et 70 du BOI-TVA-CHAMP-60-10.

Les arrêts et ordonnances de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) sont listés, à titre indicatif, dans le BOI-ANNX-000503. S'ils permettent de dégager des principes pour l'analyse d'une opération, il convient également de rappeler que l'appréciation définitive de l'étendue d'une opération repose sur des considérations de fait qui relèvent du juge national.

Il importe de rappeler que, dans le cadre de la coopération instituée en vertu de l’article 267 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (TFUE), il appartient aux juridictions nationales de déterminer si l’assujetti fournit une prestation unique dans une espèce particulière et de porter toutes appréciations de fait définitives à cet égard (CJUE, arrêt du 17 décembre 2020, aff. C-801/19, Franck, ECLI:EU:C:2020:1049, point 27).

I. Situations de regroupement d'éléments divers en une même opération

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Il existe deux situations distinctes dans lesquelles plusieurs éléments doivent être regroupés en une même opération :

• lorsque deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l’assujetti sont si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel ;
• lorsqu’un ou plusieurs éléments doivent être considérés comme constituant l'opération principale alors que, à l’inverse, d’autres éléments doivent être regardés comme accessoires.

En ce sens CJUE, arrêt du 19 juillet 2012, aff. C-44/11, Deutsche Bank, ECLI:EU:C:2012:484, point 20 et CJUE, arrêt du 2 juillet 2020, aff. C-231/19, Blackrock Investment Management, ECLI:EU:C:2020:513, point 28.

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Ces deux situations ne sont pas exclusives l'une de l'autre, rien n'interdisant qu'un élément principal et un élément accessoire soient si étroitement liés qu’ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel.

Il est ainsi possible, dans certaines situations, de conclure à l'existence d'une opération unique, sans s'être interrogé sur l'importance respective des différents éléments qui la compose. La question du caractère accessoire ou prédominant de certains éléments ne se posera alors que dans un second temps pour déterminer le traitement fiscal si les différents éléments s'avèrent ne pas relever des mêmes règles (BOI-TVA-CHAMP-60-30).

Dans son arrêt du 10 novembre 2016, aff. C-432/15, Baštová, ECLI:EU:C:2016:855,, la CJUE a d'abord constaté que relevait d'une même opération trois éléments, à savoir l’entraînement des chevaux, l’utilisation d’installations sportives ainsi que l’hébergement des chevaux en écurie, leur nourrissage et d’autres soins apportés aux chevaux (point 74). C'est seulement dans un second temps qu'elle compare ces éléments pour en qualifier certains d'accessoires (points 75 et 76).

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En revanche, ces deux situations peuvent recouvrir des réalités différentes. Ainsi, afin d'écarter tout regroupement de deux éléments en une même opération, il convient de vérifier, non seulement qu'ils ne sont pas étroitement liés, mais également qu'aucun des deux n'est accessoire à l'autre.

Dans son arrêt du 4 mars 2021, aff. C-581/19, Frenetikexito, ECLI:EU:C:2021:167, la CJUE a ainsi, d'abord constaté que « des services de bien-être et de culture physique, d’une part, et de suivi nutritionnel, d’autre part, tels que fournis par la requérante au principal, ne sont pas indissociablement liés » (point 46), puis ensuite, qu'en l'espèce, les seconds ne pouvaient être considérés comme accessoires des premiers (point 48).

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Enfin, une même opération peut être composée de plus de deux éléments. Ainsi, il est possible qu'une même opération regroupe plusieurs éléments du fait, pour certains d'entre eux, de l'existence de liens étroits et, pour d'autres, de leur caractère accessoire par rapport à d'autres éléments.

II. Méthode de détermination de l'étendue d'une opération par faisceau d'indices

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Il n'existe pas de règle absolue pour déterminer l'étendue d'une opération, c'est-à-dire l'étroitesse des liens économiques entre différents éléments ou le caractère accessoire de certains par rapport à d'autres. À cette fin, il est recouru à un faisceau d'indices.

Eu égard à la diversité des transactions commerciales, il est impossible de donner une réponse exhaustive quant à la manière d'aborder correctement le problème dans tous les cas (CJCE, arrêt du 25 février 1999, aff. C‑349/96, CPP, ECLI:EU:C:1999:93,, point 27 ; CJUE, arrêt du 7 septembre 2012, aff. C‑392/11, Field Fisher Waterhouse, ECLI:EU:C:2012:597, point 19 ; CJUE, arrêt du 4 mars 2021, aff. C-581/19, Frenetikexito, point 39).

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La méthode du faisceau d'indices est régie par deux règles, exposées au second alinéa du I de l'article 257 ter du code général des impôts (CGI) :

• les caractéristiques de l'opération ou des opérations en cause doivent être recherchées du point de vue du consommateur moyen (II-A § 80 et suivants) ;
• l'ensemble des circonstances entourant l'opération ou les opérations doivent être prises en considération (II-B § 100 et suivants).

Aux fins de déterminer si l’assujetti livre au consommateur, envisagé comme un consommateur moyen, plusieurs prestations principales distinctes ou une prestation unique, il convient de rechercher les éléments caractéristiques de l’opération en cause et de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule celle-ci (en ce sens, CJCE, arrêt du 25 février 1999, aff. C‑349/96, CPP, points 28 et 29 ; CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195, points 21 et 22 ; CJCE, arrêt du 21 juin 2007, aff. C-453-05, Ludwig, ECLI:EU:C:2007:369, point 17 ; CJCE, ordonnance du 14 mai 2008, aff. C-231/07 et C-232/07, Tiercé Ladbroke et Derby, ECLI:EU:C:2008:275, points 19 et 20 ; CJUE, arrêt du 2 décembre 2010, aff. C‑276/09, Everything Everywhere, ECLI:EU:C:2010:730, point 26).

A. Caractéristiques de l'opération du point de vue du consommateur moyen

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L'identification des éléments caractéristiques du point de vue du consommateur moyen est une conséquence des principes de taxation par opération (I § 1 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-10). Il en résulte que l'enjeu n'est pas de caractériser l'activité économique de l'opérateur dans son ensemble, ou d'autres opérations qu'il réalise concomitamment, mais bien une opération prise isolément.

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En outre, en cohérence avec le principe de neutralité fiscale, selon lequel des biens ou services semblables pour le consommateur sont taxés dans les mêmes conditions, cette caractérisation ne s'intéresse pas à la manière dont le fournisseur envisage ou construit l'opération, mais à la perception qu'en a le consommateur.

Ainsi, deux opérations dont les sous-jacents économiques et commerciaux diffèrent d'un fournisseur à l'autre, mais qui sont semblables pour le consommateur seront traitées de la même manière.

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Le consommateur est le destinataire de l'opération, c'est-à-dire celui qui prend la décision économique de l'achat. Cela inclut nécessairement la perception des personnes qui, dans son entourage, peuvent influer sur cette décision, en particulier dans le cadre d'achats familiaux et pour les besoins de personnes mineures.

Le consommateur dont le point de vue est pris en considération n'est pas un consommateur « réel », mais un consommateur « moyen », c'est-à-dire le destinataire typique, selon une appréciation qualitative, de l’opération.

Il ne s'agit pas d'analyser les intentions réelles de chaque client ou l'usage effectif qu'il a des biens ou services, ni a fortiori d'établir une statistique sur ces comportements, laquelle ne pourrait d'ailleurs être réalisée qu'après le fait générateur et la liquidation de la taxe. Il s'agit plutôt de se fonder sur les différents éléments concrets et spécifiques de l'opération, à l'exclusion des évènements ultérieurs pouvant nécessiter une enquête ou suivi particulier, pour établir ce qui est principalement recherché par les destinataires. La détermination du traitement fiscal d'une opération est également indépendante des buts et des résultats de cette opération, notamment du fait qu'elle ait rencontré ou non le public espéré par le fournisseur ou que celui-ci ait ou non correctement anticipé l'usage que les consommateurs ont fait de ses offres.

En effet, une approche consistant à prendre en compte l’intention de chaque visiteur pris individuellement concernant l’utilisation des infrastructures mises à disposition serait contraire aux objectifs du système de la TVA d’assurer la sécurité juridique ainsi que l’application correcte et simple des exonérations prévues à l’article 132 de la directive TVA. À cet égard, il convient de rappeler que, pour faciliter les actes inhérents à l’application de la TVA, il faut prendre en considération, sauf dans des cas exceptionnels, la nature objective de l’opération en cause (en ce sens, CJCE, arrêt du 6 avril 1995, C-4/94, BLP Group, ECLI:EU:C:1995:107, point 24 ;  CJCE, arrêt du 9 octobre 2001, C-108/99, Cantor Fitzgerald International, ECLI:EU:C:2001:526, point 33 ; CJCE, arrêt du 27 septembre 2007, C-409/04, Teleos e.a, ECLI:EU:C:2007:548, point 39 ; CJUE, arrêt du 21 février 2013, aff. C-18/12, Město Žamberk, ECLI:EU:C:2013:95, point 36).

Dans une affaire où une opérateur proposait, au sein d'une opération unique, des services de gestion dont certains étaient éligibles à exonération et d'autres non, la CJUE a écarté la méthode consistant à déterminer le régime fiscal en fonction de ceux des services qui étaient majoritairement utilisés par les clients (CJUE, 2 juillet 2020, aff. C-231/19, Blackrock Investment Management, points 41 à 46).

B. Circonstances entourant l'opération

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Afin de déterminer les caractéristiques de l'opération du point de vue du consommateur moyen, il est nécessaire de tenir compte de l'ensemble des circonstances qui entourent l'opération, c'est-à-dire non seulement celles qui se rapportent directement à ses caractéristiques et mentionnées au II-A § 80 et suivants, mais également celles qui, indirectement, peuvent contribuer à identifier ces dernières.

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Ces circonstances peuvent comprendre, de manière non limitative, la finalité poursuivie par le fournisseur, les services additionnels qu'il propose, ses documents commerciaux, les conditions de formation du prix, le contenu du contrat, les conditions matérielles de réalisation de l'opération, le cadre juridique qui l'entoure, en particulier lorsqu'une réglementation sectorielle s'applique, le constat du comportement effectif des clients ou encore les offres des concurrents et, plus globalement, l'état concurrentiel du marché dont relève l'opération.

Ainsi qu’il ressort de la jurisprudence de la Cour, lorsqu’une opération est constituée d’un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question, aux fins de déterminer si l’on se trouve en présence de deux ou de plusieurs opérations distinctes ou d’une opération unique (en ce sens, notamment CJCE, arrêt du 27 octobre 2005, aff. C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank, ECLI:EU:C:2005:649, point 19, ainsi que CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, point 21). Il convient donc de tenir compte de prestations supplémentaires, telles que celles évoquées dans les deuxième et troisième questions préjudicielles, fournies éventuellement par le vendeur du bien immeuble, afin de déterminer si l’opération en cause est exonérée de la TVA (CJCE, arrêt du 19 novembre 2009, aff. C‑461/08, Don Bosco Onroerend Goed, ECLI:EU:C:2009:722,, point 38).

En outre, l’importance de l’élément de stationnement découle des mesures adoptées afin d’assurer la sécurité du parc de stationnement, relevées au point 13 de la présente ordonnance, qui sont également soulignées dans les dépliants des requérantes au principal. Ces mesures sont particulièrement importantes pour les clients eu égard au fait qu’ils stationnent leur véhicule, en moyenne, pendant plusieurs jours (CJUE, ordonnance du 19 janvier 2012, aff. C-117/11, Purple Parking et Airparks Services, ECLI:EU:C:2012:29, point 36).

Quant à l’argument selon lequel l’intention commune des parties, qui aurait été de procéder à la réalisation par transformation d’un bâtiment nouveau, devrait également être prise en considération, il convient de rappeler que la Cour a déjà jugé que l’intention déclarée des parties concernant l’assujettissement à la TVA d’une opération doit être prise en considération, lors d’une appréciation globale des circonstances d’une telle opération, à condition qu’elle soit étayée par des éléments objectifs (en ce sens, par analogie, CJCE, arrêt du 14 février 1985, aff.  268/83, Rompelman, ECLI:EU:C:1985:74, point 24, et CJCE, arrêt du 10 novembre 2011, aff. C-444/10, Schriever, ECLI:EU:C:2011:724, point 38) (CJUE, arrêt du 12 juillet 2012, aff. C-326/11, J. J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard, ECLI:EU:C:2012:461, point 33).

120

Ces circonstances ne doivent toutefois être prises en considération qu'en tant qu'elles contribuent à établir les éléments caractéristiques de l'opération du point de vue du consommateur moyen. Leur importance en tant qu'indice est ainsi à relativiser.

La circonstance que certains éléments soient couteux pour l'opérateur et d'autres non n'est pertinente pour apprécier leur importance relative que dans la mesure où cela est susceptible de se traduire par leur valeur ou leur prix pour le consommateur moyen. Il peut exister une différence sensible entre les deux dans la mesure où l'opérateur économique est libre dans la manière d'assurer l'équilibre économique de ces offres afin de mieux répondre à la demande. Tel est en particulier le cas lorsque les coûts supportés sont majoritairement fixes, c'est-à-dire indépendants du nombre de consommateurs qui utilisent le bien ou le service, alors que les prix encaissés croissent avec le nombre de consommateurs (III-B-2 § 190 à 210).

III. Critères à prendre en compte

A. Critères dits « décisifs »

1. En faveur du regroupement

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Des éléments sont regroupés en une même opération lorsque le consommateur en recherche spécifiquement la combinaison, c'est-à-dire lorsque, par rapport à leur fourniture séparée, leur fourniture combinée répond à des besoins différents ou supplémentaires, s'agissant de la nature, de la qualité ou du prix des services rendus.

Dans de nombreuses situations, le constat d'une finalité propre à la combinaison de divers éléments ressort directement de la nature de l'opération ou de son objet même, ce que la CJUE qualifie de critère décisif. Il s'agit de situations où chaque élément est directement complémentaire à un autre de telle sorte que leur combinaison est consubstantielle à l'objectif poursuivi.

140

Tel est notamment le cas dans les situations suivantes :

• la fourniture de mets préparés, qui présuppose leur cuisson ou leur réchauffage et peut aussi, dans le cadre d'une prestation de restauration, comprendre de nombreux services connexes allant du service à table à la mise à disposition d'un local et de couverts, voire d'un vestiaire ;
• une prestation de déménagement qui comprend le chargement du véhicule depuis l'ancien logement, le transport des biens et le déchargement du véhicule jusqu'au nouveau logement ;
• la vente des différentes pièces d'un meuble à monter soi-même, avec son mode d'emploi ou la vente d'un meuble sur mesure, s'accompagnant d'une prestation de conseil et de conception ;
• la vente d'un support de données numériques et des données numériques contenues sur ce support ;
• la gestion de portefeuille, composée d’une prestation d’achat et de vente de titres et d’une prestation de gestion de ceux-ci ;

En effet, décider de la meilleure stratégie d’achat, de vente ou de conservation de titres ne servirait à rien pour les investisseurs dans le cadre de la prestation de gestion de portefeuille, si cette stratégie n’était pas mise en œuvre. De même, effectuer, ou ne pas effectuer, selon le cas, des ventes et des achats sans expertise et sans analyse du marché préalable n’aurait pas non plus de sens (CJUE, arrêt du 19 juillet 2012, C‑44/11, Deutsche Bank, points 24 à 26).

• diverses situations de vente ou de location d'un bien accompagnée de prestations se rattachant matériellement à ce bien :
• la concession d'une exploitation agricole, dans le cadre d'un contrat de location de terres agricoles couvertes de plants de vigne accompagnée du transfert de biens et de droits incorporels attachés à ces vignes, tels que les autorisations légales de plantation de vignes destinées à la production vinicole, la capacité de ladite exploitation agricole à générer des bénéfices ainsi que le nom ou l’insigne d’un établissement d’entreprise (CJUE, arrêt du 28 février 2019, aff. C‑278/18, Sequeira Mesquita, ECLI:EU:C:2019:160, point 31) ;
• la fourniture, par un assujetti à un consommateur, d’un logiciel fonctionnel qui soit spécifiquement adapté aux besoins dudit consommateur. [...] L’on ne saurait, sans verser dans l’artifice, considérer qu’un tel consommateur a acquis auprès du même fournisseur, d’abord, un logiciel préexistant qui, en l’état, ne présentait pourtant aucune utilité aux fins de son activité économique, et, seulement ensuite, les adaptations, seules propres à conférer une telle utilité audit logiciel (CJCE, arrêt du 27 octobre 2005, aff. C-41/04, Levob Verzekeringen et OV Bank, point 24) ;
• l'acquisition, la pose, l'installation et la réalisation d'essais de mise en service d'un câble en état de fonctionnement par un même fournisseur auprès d'un même destinataire dans le cadre d'un même contrat et lorsque l'ensemble est indispensable à l'utilisation du bien (CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, point 29) ;
• une activité de reprographie consistant en la reproduction en un nombre d’exemplaires plus ou moins élevé d’un document original fourni par le client et intégrant, au-delà de la seule reproduction, du choix et de la programmation des photocopieurs, ainsi que de travaux d’assemblage, de brochage des documents et de mise en ordre des copies (CJUE, arrêt du 11 février 2011, aff. C‑88/09, Graphic Procédé, ECLI:EU:C:2010:76, point 21 à 23).

2. En faveur de la dissociation

150

Inversement, dès lors que destinataire acquiert des biens et services dans le cadre d'actes juridiquement distincts auprès de fournisseurs différents, ces biens et services ne peuvent pas être regroupés en une même opération et seront chacun taxés entre les mains de leur fournisseur, selon le régime qui leur est propre et indépendamment les uns des autres, même lorsqu'ils présentent une forte connexité sur le plan matériel ou participent d'un même projet économique.

La CJCE a ainsi considéré que constituaient des opérations distinctes (i) l'acquisition par une personne physique d'une part de copropriété sur un terrain non bâti auprès d'une personne A, (ii) la conclusion par cette personne physique d'un contrat d'entreprise avec une personne B chargée de l'édification d'un bâtiment sur ce terrain, (iii) la conclusion par cette même personne physique, auprès d'autres personnes que A et B, de divers contrats d'assistance à la construction, de gestion locative, d'obtention des documents fiscaux, de cautionnement et d'intermédiation en matière de financière (CJCE, arrêt du 8 juillet 1986, aff. 73/85, Kerrutt, ECLI:EU:C:1986:295).

B. Autres critères

160

Il s'agit de critères qui soit interviennent pour corroborer un critère décisif, soit, par leur contexte et leur combinaison, concourent à établir si le consommateur recherche spécifiquement la combinaison de divers éléments. Pris isolément, chacun de ces critères peut être écarté s'il ne va pas dans le même sens que les autres.

Compte tenu de l'obligation de tenir compte de l'ensemble des circonstances (II § 60), ces autres critères ne peuvent être énumérés de manière exhaustive. Seuls sont donc repris ici deux d'entre eux, qui sont susceptibles d'être le plus souvent rencontrés.

En outre, certains cas typiques de combinaisons de critères permettent, dans certains secteurs, de dégager des orientations (BOI-TVA-CHAMP-60-40).

1. Faculté d’acquérir séparément ou non les éléments en cause

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Par hypothèse, des biens ou services commercialisés séparément par un même opérateur, chacun à ses conditions tarifaires et contractuelles propres et indépendantes les unes des autres, n'ont pas vocation à être regroupés en une même opération, même si le consommateur les acquiert concomitamment.

Cette conclusion n'est pas remise en cause par le seul constat que l'acquisition conjointe permet au client de bénéficier d'avantages dont il ne pourrait pas bénéficier en cas d'acquisitions séparées, telles qu'une mutualisation de services annexes (règlement unique des montants à payer, récapitulation de l'ensemble de la transaction sur une même facture ou note, service après-vente conjoint, etc.) ou une remise de couplage sur les prix de vente cumulés, tant qu'elle reste limitée et qu'elle traduit les moindres coûts de commercialisation induits par le vente conjointe.

La simple existence d'une offre promotionnelle conjointe ne saurait caractériser, à elle seule, l'existence de prestations associées ou indispensables (CE, décision du 31 mars 2022, n° 461058, ECLI:FR:CECHR:2022:461058.20220331).

Il en est de même en présence de clauses prévoyant des liens ténus entre ces biens et services dans un même ensemble contractuel, tels que la faculté de résilier l'ensemble de la transaction lorsque les manquements de l'une des parties ne portent que sur certains des biens ou services et pas sur les autres.

Enfin, n'est pas non plus un obstacle à la dissociation en plusieurs opérations le seul fait que l'un des biens ou services ne puisse pas être acquis isolément, mais uniquement en supplément d'un autre bien ou service. En effet, ce choix de commercialisation ne traduit pas tant l'intérêt du consommateur que la choix commercial du vendeur de privilégier la vente du second bien ou service.

180

Dans les autres situations, lorsque les biens et services en cause soient vendus ensemble, que leur acquisition conjointe procure des avantages concrets ou économiques substantiels, que des liens contractuels ou matériels particulièrement étroits soient entretenus entre ces biens et services, ou encore qu'il soit impossible d'acquérir séparément les biens ou services auprès de ce fournisseur, une opération unique est susceptible d'être caractérisée.

Pour qu'il y ait une opération unique, il reste toutefois nécessaire d'établir que ces circonstances caractérisent, avec d'autres, l'existence pour l'acquéreur d'une finalité propre tenant à la réunion des divers éléments en cause, qui vient en substitution ou en complément de ces derniers considérés isolément.

2. Prix et tarification

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Un prix global convenu pour un ensemble de plusieurs éléments et d’actes constitue un indice d'une opération unique. À l’inverse, convenir de prix séparés pour différents éléments est un indice de la présence de plusieurs prestations. Toutefois, ces indices, au caractère purement formel, pris isolément, sont systématiquement écartés.

En ce sens, CJCE, arrêt du 25 février 1999, aff. C‑349/96, CPP, point 31 ou CJUE, arrêt du 17 janvier 2013, aff. C-224/11, BGŻ Leasing, ECLI:EU:C:2013:15, point 44.

Il est en de même du constat d'une facture séparée, ou d'une identification de la valeur de certains éléments sur une même facture, qui est susceptible de simplement refléter une méthode de calcul interne du vendeur ou une étape de la négociation avec l'acheteur.

200

En revanche, les modalités de calcul ou de détermination du prix constituent des indices importants lorsqu'elles révèlent la finalité économique de l'opération et l'intention des parties.

Tel est le cas lorsque le niveau du prix est indépendant de l'usage effectif des différents éléments qu'il couvre.

Si le seul type de ticket d’entrée proposé pour le parc aquatique donne accès à l’ensemble des installations, sans aucune distinction en fonction du type d’installation effectivement utilisé, de la manière et de la durée de son utilisation pendant la période de validité du ticket d’entrée, cette circonstance constitue un indice important de l’existence d’une prestation complexe unique (CJUE, arrêt du 21 février 2013, aff. C-18/12, Město Žamberk, point 32).

Tel peut également être le cas lorsque le calcul du prix est fondé spécifiquement sur la consommation d'un premier élément, alors que les coûts des autres éléments peuvent varier sensiblement sans que ces variations n'influent sur le calcul du prix. En effet, ce modèle de tarification traduit le fait que la fourniture des autres éléments à ces conditions n'a de pertinence économique qu'en tant qu'ils sont fournis conjointement avec le premier.

Dans le cas d'un opérateur qui offrait un service de stationnement de véhicules sur plusieurs jours conjointement avec le transport entre le lieu de stationnement et un aérodrome, la CJUE a constaté, au-delà de l'existence d'un prix unique pour le stationnement et le transport, que :

• le montant du prix à payer est exclusivement calculé en fonction de la durée du stationnement du véhicule, tandis que le nombre de passagers et, partant, l’ampleur de l’utilisation du transport sont sans aucune importance ;
• ce concept de tarification reflète les intérêts des parties concernées. D’une part, le client cherche, d’abord et avant tout, un stationnement à un prix avantageux. En revanche, le service de transport est seulement la conséquence inévitable de l’emplacement du parc de stationnement à une certaine distance de l’aéroport, accepté par le client étant donné que cette distance permet de payer moins cher pour le service de stationnement. D’autre part, l’exploitant du parc de stationnement offre le service de transport afin d’être capable, malgré cette distance, de faire concurrence au stationnement à l’intérieur du terrain de l’aéroport ;
• la proportion du coût du service de transport par rapport au coût du service de stationnement varie considérablement d’une prestation à l’autre sans que cette différence se répercute sur la fourniture de la prestation de services du point de vue du client (CJUE, ordonnance du 19 janvier 2012, aff. C-117/11, Purple Parking et Airparks Services, points 34, 35 et 37).

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Les modalités de calcul du prix prennent une importance déterminante lorsque, combinées avec l'environnement contractuel, elles caractérisent un montage économique original mis en oeuvre par la combinaison des différents éléments.

Exemple : La souscription d'un abonnement à un service de communications électroniques mobiles donne le droit, en contrepartie d'un engagement contractuel de longue durée, à l'acquisition en pleine propriété d'un terminal mobile à un prix très inférieur à la valeur marchande de ce terminal. Au terme de cet engagement contractuel, le prix de l'offre diminue ou la possibilité est donnée au client de renouveler son terminal à prix préférentiel en contrepartie d'une prolongation de l'engagement initial ou d'un nouvel engagement. Ce modèle de tarification traduit un montage économique dans lequel la fourniture combinée d'un service de communications électroniques et d'un terminal permet, pour le consommateur, d'étaler le paiement d'un terminal onéreux via les mensualités du service et, pour l'opérateur, de fidéliser le consommateur. Il en ressort une finalité économique propre à la combinaison de ces différents éléments qui caractérise une opération unique.

Cette conclusion n'est pas remise en cause lorsque le calcul du prix dépend de manière indirecte de la consommation d'un élément particulier.

Constitue une opération unique le service de recharge de véhicules électrique résultant de la combinaison des éléments suivants :

• un accès à des équipements de recharge pour véhicules électriques (y compris l’intégration d’un chargeur au système d’exploitation du véhicule) ;
• l’acheminement d’électricité avec des paramètres dûment adaptés aux batteries de ce véhicule ;
• l’assistance technique nécessaire aux utilisateurs concernés ;
• la mise à disposition d’applications informatiques permettant à l’utilisateur concerné de réserver un connecteur, de consulter l’historique des transactions ainsi que d’acheter des crédits accumulés dans un portefeuille numérique et à utiliser pour payer les recharges.

Cette conclusion n'est pas infirmée lorsque l’opérateur concerné calcule le prix sur la seule base de la durée de la recharge. En effet, eu égard au fait que la quantité de l’électricité livrée est tributaire de la puissance transférée pendant le temps de ce transfert, un tel calcul reflète, lui aussi, le prix unitaire de cette électricité (CJUE, arrêt du 20 avril 2023, aff. C-282/22, P.w W., ECLI:EU:C:2023:312, point 44).

C. Critères propres aux éléments accessoires

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Un élément est accessoire dans une opération ou par rapport à un autre élément, dit principal, lorsqu'il n'a pas de finalité autonome du point de vue du consommateur moyen. Cette absence de finalité est appréciée en recourant à un faisceau d'indices, dans les conditions exposées au III-A et B § 130 à 210.

Remarque : Être qualifié d'élément accessoire a deux conséquences distinctes. D'une part, l'élément accessoire est nécessairement rattaché à une opération plus globale, indépendamment de l'existence de liens étroits avec les autres éléments de l'opération (I § 10 et 20). D'autre part, il n'influera pas sur le traitement fiscal de cette opération (BOI-TVA-CHAMP-60-30). Inversement, écarter la qualification d'élément accessoire conduit, selon que l'élément en cause est étroitement lié aux autres ou non, soit à le taxer de manière indépendante, soit à tenir compte des règles fiscales dont il relève pour déterminer le traitement fiscal de l'opération qu'il constitue, au côté des autres éléments non accessoires auxquels il est lié.

230

L'élément accessoire n’a pas une fonction autonome, mais seulement une fonction auxiliaire. Cette fonction peut être de rendre techniquement ou matériellement possible la fourniture de l'élément principal, ou de la rendre plus facile ou de meilleure qualité, y compris en la complétant. Il en découle que sa valeur est nécessairement minime, voire marginale.

Il ressort de la jurisprudence de la Cour que le premier critère à prendre en considération à cet égard est l’absence de finalité autonome de la prestation du point de vue du consommateur moyen. Ainsi, une prestation doit être considérée comme accessoire à une prestation principale lorsqu’elle constitue pour la clientèle non pas une fin en soi, mais le moyen de bénéficier dans les meilleures conditions du service principal du prestataire (CJUE, arrêt du 2 juillet 2020, aff. C-231/19, Blackrock Investment Management, point 29).

Le second critère, qui constitue en réalité un indice du premier, tient à la prise en compte de la valeur respective de chacune des prestations composant l’opération économique, l’une s’avérant minime, voire marginale, par rapport à l’autre (en ce sens, CJCE, arrêt du 22 octobre 1998, aff. C-308/96 et C-94/97, Madgett et Baldwin, ECLI:EU:C:1998:496, point 24 et CJUE, arrêt du 4 mars 2021, aff. C-581/19, Frenetikexito, points 41 et 42).

240

Sont ainsi accessoires du fait de leur objet même, y compris lorsqu'ils ne sont pas gratuits et tant que leur valeur reste minime ou marginale par rapport à l'élément principal :

• la prise en charge, le placement, la remise, le déchargement et le chargement de marchandises dans le cadre d'une prestation d'entreposage de ces marchandises ;

En ce sens, CJUE, arrêt du 27 juin 2013, aff. C-155/12, RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland, ECLI:EU:C:2013:434, point 24.

• la mise à disposition de différents modes de règlement de la transaction par le vendeur (II § 40 à 80 du BOI-TVA-CHAMP-60-40) ;

• les services après-vente et de garantie légale associées à un bien, ainsi que les garanties commerciales incluses dans le prix, mais pas les assurances facultatives tarifées en sus (I § 10 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-40) ;
• par rapport à la fourniture d'un bien, les éléments couverts par les frais accessoires, tels que les commissions, intérêts, frais d'emballage, de transport et d'assurance demandés aux clients, qui sont inclus dans la base d'imposition en application du 2° du I de l'article 267 du CGI. Pour plus de précisions sur les emballages des biens livrés, il convient de se reporter au III § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-60-40 ;

Remarque : La circonstance qu'un vendeur laisse le choix entre différents modes de livraison et/ou différents prestataires de transport à des prix différents ne fait pas obstacle à la caractérisation du transport en tant qu'accessoire de la livraison du bien.

• le service de conciergerie dans un restaurant ou dans le cadre de l'accès à un spectacle ;
• l'acheminement des signaux électromagnétiques jusqu'au logement du consommateur dans le cadre d'une offre d'accès à la télévision ainsi que la transformation de ces signaux pour que le téléviseur puisse diffuser le service ou la mise à disposition d'un modem dans le cadre d'une offre d'accès à l'Internet.

250

La circonstance qu'un élément pourrait, par ailleurs, être commercialisé seul et disposer alors d'une finalité économique propre n'est pas, en tant que tel, un obstacle à la qualification d'élément accessoire. Ainsi sont accessoires notamment :

• le transport entre l’hôtel et un lieu de prise en charge de l'hôte proposé par un hôtelier à ses clients, sous réserve que le coût de ce service soit minime par rapport à la prestation d'hébergement ;

En ce sens, CJCE, arrêt du 22 octobre 1998, aff. C-308/96 et C-94/97, Madgett et Baldwin, point 24.

• la location d'un emplacement de stationnement dédié à l'occupant d'un logement et situé dans le même immeuble que ce dernier, par rapport à la location de ce logement par le même bailleur ;

En ce sens, CJCE, arrêt du 13 juillet 1989, aff. 173/88, Henriksen, ECLI:EU:C:1989:329, point 16.

• le nourrissage des chevaux dans le cadre d'une prestation unique de pension et d'entraînement ;

En ce sens, CJUE, arrêt du 10 novembre 2016, aff. C-432/15, Baštová, point 75.

• à l'issue d'une visite guidée d'un stade sportif, l'accès libre à un musée consacré à ce stade ;

En ce sens, CJUE, arrêt du 18 janvier 2018, aff. C-463/16, Stadion Amsterdam CV, ECLI:EU:C:2018:22, point 25.

• l'encadrement, l'accompagnement (hors enseignement et entraînement) et la mise à disposition sans surcoût du matériel dans le cadre d'une activité sportive payante.

En ce sens, CJUE, arrêt du 22 septembre 2022, aff. C-330/21, The Escape Center BVBA, ECLI:EU:C:2022:719, point 31.

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La valeur de l'accessoire, appréciée sur les plans qualitatif et quantitatif, est nécessairement minime ou marginale. Il ne suffit donc pas d'établir qu'elle est inférieure à celle d'un ou plusieurs autres éléments ou que la part de l'un de ces autres éléments soit prépondérante. La CJUE a ainsi écarté le caractère accessoire d'un élément dans les situations suivantes :

• la prestation de transport des clients jusqu'à son établissement organisée par un hôtelier à partir de points de ramassage éloignés et dont la réalisation ne peut être dénuée de répercussion sensible sur le prix à payer ;

En ce sens, CJCE, arrêt du 22 octobre 1998, aff. C-308/96 et C-94/97, Madgett et Baldwin, point 26.

• la pose d'un câble, par rapport à sa livraison, lorsqu'elle demande la mise en œuvre de procédures techniques complexes, exige l’utilisation d’un équipement spécialisé, nécessite un savoir-faire spécifique et apparaît non seulement indissociable de la livraison du bien dans une opération d’une telle envergure, mais également indispensable à l’utilisation et à l’exploitation ultérieures de ce bien. Le coût de cette pose représente, sauf conditions défavorables, 10 % à 15 % du coût total (somme du coût câble et du coût de la pose) ;

En ce sens, CJCE, arrêt du 29 mars 2007, aff. C-111/05, Aktiebolaget NN, point 29.

• une prestation de suivi nutritionnel dispensée dans le cadre d'un abonnement donnant accès à un établissement comportant divers équipement sportifs et réalisée dans cet établissement, alors qu'elle représente 40 % du prix et poursuit une finalité diététique propre, connexe mais distincte de la pratique sportive ;

En ce sens, CJUE, arrêt du 4 mars 2021, aff. C-581/19, Frenetikexito, point 42.

• l'enseignement ou l'entraînement à une discipline sportive dans le cadre de l'accès à un établissement sportif.

En ce sens, CJUE, arrêt du 22 septembre 2022, aff. C-330/21, The Escape Center BVBA, point 31.