Actualité liée : 07/07/2021 : DAE - CF - Pérennisation du taux de l'intérêt de retard de 0,2 % par mois (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 68)

I. Taux de l'intérêt de retard

A. Principe

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Le taux de l’intérêt de retard est fixé à l’article 1727 du code général des impôts (CGI).

B. Cas particuliers

1. Exercice du droit à l'erreur

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En application du V de l’article 1727 du CGI, une réduction de moitié du montant des intérêts de retard dus est appliquée en cas de dépôt spontané d’une déclaration rectificative par un contribuable de bonne foi.

Cette réduction s'applique de plein droit sous réserve que, d'une part, la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi et, d'autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits résultant de la déclaration rectificative.

Pour les conditions d'application de ce dispositif, il convient de se reporter au BOI-DAE-20-10.

2. Procédure de régularisation

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En application de l’article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF), l'intérêt de retard est réduit de 30 % lorsqu’au cours d'un contrôle, et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification, le contribuable régularise les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais.

3. Manquement aux engagements pris en application du b du 2° et 7° du 2 de l'article 793 du CGI

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En application du 7 du IV de l'article 1727 du CGI, en cas de manquement aux engagements pris en application du b du 2° et du 7° du 2 de l'article 793 du CGI, l'intérêt de retard est décompté :

- pour les cinq premières annuités de retard, à taux plein ;

- pour les annuités suivantes, à un taux réduit respectivement d'un cinquième, d'un quart ou d'un tiers selon que le manquement est constaté avant l'expiration de la dixième, vingtième ou trentième année suivant la mutation.

II. Base de calcul de l'intérêt de retard

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La base de calcul de l’intérêt de retard est constituée par le montant des droits en principal qui n’ont pas été acquittés dans les délais.

Il s'agit donc, selon le cas :

- des droits restant dus à la date du dépôt de la déclaration ou de l’acte lorsque ce document doit être accompagné du paiement (toutefois, les droits acquittés par le contribuable entre la date limite de dépôt de la déclaration et le premier jour du mois suivant sont exclus de la base de calcul de l'intérêt de retard puisque ce dernier n’est décompté qu’à partir du mois suivant celui au cours duquel devait intervenir le paiement) ;

- des droits restant dus au jour où l'impôt devait être acquitté spontanément par le contribuable ;

- des droits mis d’office à la charge du contribuable par le service en cas de défaut de dépôt d’une déclaration ou d’un acte ;

- des droits supplémentaires mis à la charge du contribuable à la suite d’une proposition de rectification ;

- des sommes dues au premier jour du mois qui suit la réception d'un avis de mise en recouvrement (AMR) faisant suite à un contrôle, sous déduction le cas échéant des droits acquittés par le contribuable entre le jour de la réception de l'avis et le premier jour du mois suivant. L’intérêt de retard dû au titre de la période antérieure à la mise en recouvrement et les majorations d'assiette ainsi que les frais éventuellement compris dans le montant de l'AMR ne sont pas retenus dans la base de calcul de l'intérêt de retard dû au titre de la période postérieure à la mise en recouvrement.

Remarque : Les amendes ou majorations spécifiques qui se substituent aux droits éludés par le contribuable ou qui sont assises sur des sommes ne correspondant pas à des droits éludés sont elles-mêmes assorties de l'intérêt de retard si elles font l’objet d’un paiement tardif.

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La base de calcul de l’intérêt de retard ne comprend pas :

- les frais d'assiette éventuellement exigibles en sus (cas des droits de mutation à titre onéreux d’immeubles) ;

Exemple : Valeur vénale de l’immeuble : 100 000 €.

Droits de mutation à titre onéreux au taux de 3,80 %, soit 3 800 € .

Frais d’assiette et de recouvrement au taux de 2,37 %, soit 90 €.

Soit une charge globale de 3 800 € + 90 € = 3 890 €.

L’assiette des intérêts de retard est de 3 800 €, à l’exclusion des frais d’assiette et de recouvrement.

- les amendes ou majorations qui s’ajoutent aux droits réclamés au contribuable.

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En cas de défaut ou de retard dans le dépôt d’une déclaration, les acomptes versés dans les délais ainsi que les acomptes versés tardivement déjà assortis d’intérêts de retard sont déduits de la base de calcul de l’intérêt de retard.

III. Modalités de décompte de l'intérêt de retard

A. Principe général

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Le principe général applicable résulte des dispositions du 1 du IV de l'article 1727 du CGI :

- point de départ : l’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté ;

Exemple : Dans les cas de déchéance d’un régime de faveur prévus par l’article 1840 G ter du CGI, l’intérêt de retard est calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits auraient dû être acquittés s’ils n’avaient pas bénéficié du régime de faveur.

- point d’arrêt : le décompte de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois du paiement.

B. Modalités particulières de décompte

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Des modalités particulières de décompte sont prévues (CGI, art. 1727, IV).

1. Point de départ

a. Impôt sur le revenu

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Le 1 du IV de l’article 1727 du CGI prévoit qu’en matière d'impôt sur le revenu et à l'exception de l'impôt afférent aux plus-values réalisées sur les biens mentionnés à l'article 150 U du CGI, l'article 150 UA du CGI, l'article 150 UB du CGI et l'article 150 UC du CGI, le point de départ de l’intérêt de retard est fixé :

- au 1^er juillet de l'année suivant celle au titre de laquelle l'imposition est établie ;

- au 1^er jour du quatrième mois suivant celui au cours duquel devait être souscrite la déclaration des résultats en cas de cession, cessation ou décès (CGI, art. 201 à CGI, art. 204).

Remarque : Pour les plus-values réalisées sur les biens mentionnés à l'article 150 U du CGI, l'article 150 UA du CGI, l'article 150 UB du CGI et l'article 150 UC du CGI, le point de départ de l’intérêt de retard est fixé au premier jour du mois suivant celui au cours duquel l’impôt devait être acquitté.

b. Retard de paiement d’une créance de nature fiscale devant être acquittée auprès d'un comptable des administrations fiscales

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Le 5 du IV de l’article 1727 du CGI prévoit qu'en cas de retard de paiement d'une créance de nature fiscale devant être acquittée auprès d'un comptable chargé du recouvrement des impositions par voie d'AMR, autres que celles mentionnées à l'article 1730 du CGI (CGI, art. 1731), le point de départ de l’intérêt de retard est fixé au premier jour du mois qui suit :

- la date limite de dépôt de la déclaration ou de l'acte comportant reconnaissance de sa dette par le contribuable ;

- à défaut, la réception de l'AMR ;

- le mois au cours duquel le principal aurait dû être acquitté pour les sommes devant être acquittées sans déclaration préalable (acomptes d’impôt sur les sociétés, etc.).

c. Application du premier alinéa de l’article 795 A du CGI

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Le 8 du IV de l’article 1727 du CGI précise que, lorsque la convention prévue au premier alinéa de l'article 795 A du CGI prend fin dans les conditions définies par les dispositions types mentionnées au même alinéa, le point de départ de l’intérêt de retard est fixé au premier jour du mois suivant celui au cours duquel la convention a pris fin.

d. Cas particulier des taxes sur le chiffre d’affaires

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S’agissant des redevables soumis à l’obligation de déposer une déclaration mensuelle ou trimestrielle, l’intérêt de retard devrait être décompté à partir du mois suivant chaque mois ou trimestre faisant l’objet de rectifications. Toutefois, par mesure de tempérament, il est admis que l'intérêt de retard dû au titre des rectifications opérées par le service en matière de taxes sur le chiffre d'affaires est décompté à partir du premier jour de l'exercice suivant celui sur lequel portent lesdites rectifications, lorsqu'il n'est pas possible d'imputer les rappels à un mois ou à un trimestre déterminé ou que cette imputation est trop complexe.

Exemple : Pour des rehaussements afférents à l'année N (exercice coïncidant avec l'année civile) et notifiés le 15 avril N+1, le taux de l'intérêt de retard est décompté sur quatre mois de janvier à avril N+1.

Toutefois, en ce qui concerne les rehaussements afférents à l'exercice au cours duquel la vérification de comptabilité est achevée, l'intérêt de retard est calculé à partir du début du mois suivant celui au cours duquel la dernière déclaration soumise à vérification a été ou aurait dû être déposée.

Il est précisé que, dans le cas d'un exercice d'une durée supérieure à douze mois, le point de départ de l'intérêt de retard ne doit jamais être reporté au-delà d'une période maximum de douze mois.

Ces règles relatives au point de départ du calcul de l'intérêt de retard sont applicables sous le régime simplifié d'imposition. Ainsi, lorsqu'un rehaussement affecte la déclaration annuelle récapitulative n° 3517-S-SD CA 12 / CA 12 E, l'intérêt de retard doit être décompté à partir du premier jour du mois suivant celui au cours duquel devait être déposée ladite déclaration annuelle récapitulative.

2. Point d’arrêt

a. Défaut de déclaration ou d'acte, souscription ou présentation tardive de la déclaration ou de l'acte

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Le 3 du IV de l’article 1727 du CGI prévoit, pour les infractions visées à l'article 1728 du CGI, que le point d’arrêt de l’intérêt de retard est fixé au dernier jour du mois :

- de la souscription ou de la présentation de la déclaration ou de l'acte (réparation spontanée de l'infraction) ;

- de la notification des bases arrêtées d'office.

b. Dépôt d’une déclaration rectificative

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En cas de dépôt d'une déclaration rectificative, et notamment d'une déclaration de régularisation mentionnée au V de l'article 1727 du CGI ou déposée dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 62 du LPF, l’intérêt de retard est arrêté à la fin du mois du dépôt de cette déclaration.

c. Insuffisance relevée dans la déclaration ou l'acte

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Le 4 du IV de l’article 1727 du CGI prévoit qu'en cas d'insuffisance relevée dans la déclaration ou l'acte (CGI, art. 1729), le point d’arrêt de l’intérêt de retard est fixé au dernier jour du mois :

- de la proposition de rectification ;

- de l'émission du rôle en cas d'échelonnement des impositions supplémentaires.

Sauf dans ce dernier cas, la période comprise entre la proposition de rectification et la mise en recouvrement des impositions correspondantes est neutralisée, quelle que soit la nature de l’impôt concerné et sans qu’il y ait lieu de tenir compte, le cas échéant, de l’engagement d’une procédure devant la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, la commission départementale de conciliation ou le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche.

d. Application de l'article L. 188 A du LPF

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Le 6 du IV de l’article 1727 du CGI prévoit que, lorsqu'il est fait application de l'article L. 188 A du LPF, le calcul de l’intérêt de retard est arrêté au dernier jour du mois :

- de la proposition de rectification intervenue dans le délai initial de reprise ;

- ou, à défaut, au dernier jour de ce délai.

IV. Cumul de l’intérêt de retard et des autres pénalités fiscales

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En application du I de l’article 1727 du CGI, les sanctions prévues au même code s’ajoutent, le cas échéant, à l’intérêt de retard. Il en résulte que, sauf disposition contraire expresse, l’intérêt de retard doit être appliqué concurremment avec les éventuelles majorations de droits, amendes ou autres sommes complémentaires calculées sur les droits réclamés au contribuable.

Ce principe s’applique de plein droit, même si la disposition qui institue une majoration ou une amende ne le précise pas.

Ainsi, se cumulent notamment avec l’intérêt de retard les sanctions prévues à l'article 1728 du CGI, l'article 1729 du CGI, l'article 1731 du CGI, l'article 1732 du CGI, au 1 de l’article 1738 du CGI, à l'article 1757 du CGI, l'article 1758 du CGI, l'article 1761 du CGI, l'article 1784 du CGI, l'article 1840 G du CGI et l'article 1840 W ter du CGI. Cette liste n’est pas exhaustive.

Il est précisé que l’intérêt de retard se cumule, dans certains cas, avec la majoration prévue par l’article 1730 du CGI applicable au retard de paiement des impôts recouvrés par les comptables de l'administration fiscale.

Exemple: Lorsqu’une déclaration de revenus annuels fait l’objet de rehaussements, l’intérêt de retard est appliqué aux droits supplémentaires résultant des rehaussements et calculé à compter du 1^er juillet de l’année suivant celle au titre de laquelle l’imposition est établie jusqu’à la fin du mois de la proposition de rectification.

Puis la majoration prévue par l’article 1730 du CGI est appliquée aux mêmes droits s’ils ne sont pas acquittés dans les délais impartis par le rôle.