Date de début de publication du BOI : 08/10/2025
Identifiant juridique : BOI-IMG-CHAMP-30

IMG - Champ d’application et territorialité - Règles de territorialité

Actualité liée : 08/10/2025 : IMG - Imposition mondiale des groupes - Définitions, champ d’application et territorialité (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 33 et loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 53)

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Les dispositions de l’article 223 VM à du code général des impôts (CGI) à l’article 223 VM sexies du CGI prévoient les règles de détermination de l’État ou territoire auquel doit être rattachée chaque entité constitutive membre d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national.

Remarque : Ces dispositions permettent la détermination des entités dont il doit être tenu compte pour le calcul du taux effectif d’imposition et la liquidation de l’impôt complémentaire.

Des dispositions spécifiques sont prévues :

  • s’agissant des établissements stables et des entités interposées ;
  • s’agissant des autres entités constitutives lorsque ces dernières peuvent être regardées comme étant situées dans deux États ou territoires.

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Dans les situations exposées au I-B § 30, au I-C § 60 et au II-B § 100, une entité constitutive est qualifiée d’apatride, c’est-à-dire qu’elle est réputée ne se situer dans aucun État ou territoire. Une telle entité fait l’objet de règles particulières de calcul du taux effectif d’imposition (TEI), celui-ci étant déterminé individuellement pour chaque entité apatride (Organisation de coopération et de développement économiques [OCDE], Commentaire des règles globales anti-érosion de la base d’imposition ou « règles GloBE », art. 10.3, § 174 [PDF - 4,9 Mo]).

Le lieu de situation d’une entité constitutive s’apprécie au premier jour de l’exercice concerné (CGI, art. 223 VM sexies). L’exercice s’entend de la période comptable au titre de laquelle l’entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national établit ses états financiers consolidés ou, lorsque l’entité mère ultime n’établit pas de tels états financiers, la période correspondant à l’année civile (CGI, art. 223 VK, 23°).

I. Règles de territorialité de droit commun

A. Lieu de situation d’une entité constitutive autre qu’une entité interposée ou qu’un établissement stable

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Une entité, autre qu’une entité interposée ou qu’un établissement stable, est réputée être située dans l’État ou le territoire dans lequel elle est passible, en application de la législation de cet État ou de ce territoire, d’un impôt sur les bénéfices en raison de son siège de direction, de son lieu de création ou d’autres critères similaires (CGI, art. 223 VM).

Le « lieu de création » désigne, notamment, le lieu de constitution ou le lieu d’organisation de l’entité.

Les « autres critères similaires » désignent des critères communément utilisés tels que le siège social et le lieu de l’immatriculation (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.1, § 181 [PDF - 4,9 Mo]).

Certains États ou territoires autorisent des entités à se prévaloir de leur résidence fiscale quand bien même elles n’y seraient pas situées. Cette circonstance, qui ne relève pas des « autres critères similaires », est sans incidence sur l’application des dispositions de l’article 223 VM du CGI (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.1, § 183 [PDF - 4,9 Mo]).

Lorsqu’il n’est pas possible de déterminer l’État ou le territoire dans lequel une entité est passible d’un impôt dans les conditions mentionnées au présent I-A § 20, elle est réputée être située dans l’État ou le territoire dans lequel elle a été créée.

Remarque : Une organisation à but non lucratif est résidente de l’État ou du territoire dans lequel elle est créée et gérée (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.1, § 70 [PDF - 4,9 Mo]).

B. Lieu de situation d’une entité interposée

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Conformément au II de l’article 223 VM du CGI, une entité interposée est considérée comme apatride (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.2, § 188 [PDF - 4,9 Mo]).

40

Par exception, une entité interposée est réputée être située dans l’État ou le territoire dans lequel elle a été créée dans chacun des cas suivants (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.2, § 186 et 187 [PDF - 4,9 Mo]) :

  • elle est l’entité mère ultime d’un groupe d’entreprises multinationales ou d’un groupe national ;
  • elle est tenue d’appliquer une règle d’inclusion du revenu en application de l’article 223 WG du CGI.

C. Lieu de situation d’un établissement stable

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Quatre définitions de l’établissement stable sont prévues au 20° de l’article 223 VK du CGI. Ces différentes définitions sont commentées au II-W § 300 à 340 du BOI-IMG-DEF. Le lieu de situation d’un établissement stable est déterminé différemment selon la définition à laquelle il se rattache.

60

Un établissement stable, au sens :

II. Cas d’une entité constitutive située dans deux États ou territoires

70

Les bénéfices qualifiés, les pertes qualifiées et les impôts couverts d’une entité sont pris en compte dans le calcul du taux effectif d’imposition au titre d’un seul État ou territoire. De même, une entité constitutive ne peut être redevable de l’impôt complémentaire qu’au titre d’un seul État ou territoire (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 196 [PDF - 4,9 Mo]).

L’article 223 VM ter du CGI et l’article 223 VM quater du CGI permettent de résoudre les situations dans lesquelles une entité constitutive est située dans deux États ou territoires.

Des règles différentes sont prévues selon qu’une convention fiscale est applicable ou non entre les deux États ou territoires en cause.

Toutes ces dispositions s’appliquent au titre de chaque exercice. Le lieu de situation d’une entité constitutive peut donc évoluer d’un exercice à l’autre en fonction, notamment, de la signature d’une convention ou d’un accord amiable entre deux États ou territoires. Lorsqu’un accord amiable est conclu et que celui-ci s’applique de manière rétroactive, de même que lorsqu’une décision d’une juridiction résout un conflit de résidence, il est fait application des dispositions relatives aux corrections postérieures au dépôt de déclaration prévues de l’article 223 VX du CGI à l’article 223 VX quater du CGI et à l’impôt complémentaire additionnel prévu de l’article 223 WC du CGI à l’article 223 WC quater du CGI (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 198 [PDF - 4,9 Mo]).

A. En présence d’une convention fiscale

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Lorsqu’une entité constitutive est située dans deux États ou territoires ayant conclu une convention fiscale, l’entité constitutive est réputée être située dans l’État ou le territoire dans lequel elle est considérée comme résidente en application de cette convention fiscale (CGI, art. 223 VM ter).

Toutefois, il est fait application des dispositions prévues en cas d’absence de convention fiscale (CGI, art. 223 VM quater), lorsque la convention fiscale applicable :

  • exige des autorités compétentes qu’elles parviennent à un accord amiable sur le lieu réputé être la résidence de l’entité constitutive et qu’aucun accord n’a été conclu ;
  • ou ne prévoit pas l’élimination de la double imposition pour l’entité constitutive qui est résidente des deux parties contractantes.

Dans de telles situations, les précisions figurant au II-B § 90 et 100 s’appliquent.

B. En l’absence de convention fiscale

90

Lorsqu’une entité constitutive est située dans deux États ou territoires qui n’ont pas conclu de convention fiscale, l’entité constitutive est réputée être située dans celui qui a appliqué le montant d’impôts couverts le plus élevé au titre de l’exercice considéré (CGI, art. 223 VM quater).

II est tenu compte des impôts couverts payés ou dus dans chacun de ces deux États ou territoires. Il n’est pas tenu compte des impôts ou retenues à la source acquittés dans un autre État ou territoire, ni des impôts acquittés en application d’un régime fiscal des sociétés étrangères contrôlées (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 203 [PDF - 4,9 Mo]).

Cette comparaison s’effectue sur la base des déclarations fiscales déposées dans chacun des États ou territoires au titre de la période comptable des états financiers consolidés par l’entité mère ultime, c’est-à dire au titre de l’exercice considéré au sens du 23° de l’article 223 VK du CGI.

Lorsque cet exercice ne coïncide pas avec l’exercice fiscal de l’entité constitutive, le montant d’impôt est reconstitué sur la période correspondant à l’exercice considéré (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 204 [PDF - 4,9 Mo]).

Exemple 1 : Au titre de son exercice fiscal, une entité constitutive A paye dans un État Y un montant d’impôts couverts de 120 et un montant d’impôt couverts de 30 dans l’État Z. 

Par hypothèse, son exercice fiscal coïncide avec l’exercice comptable des états financiers consolidés par l’entité mère ultime.

En conséquence, dans cette situation, l’entité A est réputée être située dans l’État Y.

Exemple 2 : Une entité constitutive A paye dans un État Y un montant d’impôts couverts de 120 au titre d’un exercice fiscal qui débute le 1er juillet N et se termine le 30 juin N+1 et 60 d’impôt au titre d’un exercice fiscal allant du 1er juillet N+1 au 30 juin N+2.

Par hypothèse, son exercice fiscal ne coïncide pas avec l’exercice comptable des états financiers consolidés par l’entité mère ultime qui correspond à l’année civile. Au titre de l’exercice considéré N+1, il est donc pris en compte, pour l’entité constitutive A au titre de l’État Y, 90 d’impôt [6 mois x (120 / 12) + 6 mois x (60 / 12)]. Si l’entité constitutive A paye un montant d’impôt inférieur dans un État Z, elle est réputée être située dans l’État Y pour les besoins de l’imposition minimale mondiale (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 204).

100

Lorsque le montant des impôts couverts est identique ou nul dans les deux États ou territoires, l’entité constitutive est réputée être située dans celui où le montant de la déduction fondée sur la substance, calculé pour chaque entité, est le plus élevé (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 205 [PDF - 4,9 Mo]).

Si le montant des impôts couverts, d’une part, et le montant de la déduction fondée sur la substance, d’autre part, sont tous deux identiques ou nuls dans les deux États ou territoires, l’entité constitutive est considérée comme apatride, à moins qu’elle soit une entité mère ultime, auquel cas elle est réputée être située dans l’État ou le territoire dans lequel elle a été créée (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.4, § 206 [PDF - 4,9 Mo]).

C. Cas d’une entité mère située dans un État ou un territoire où elle n’est pas soumise à une règle d’inclusion du revenu qualifiée

110

Lorsqu’en application de l’article 223 VM ter du CGI et de l’article 223 VM quater du CGI, une entité mère est située dans un État ou un territoire où elle n’est pas soumise à une règle d’inclusion du revenu qualifiée, elle est soumise à la règle d’inclusion du revenu qualifiée de l’autre État ou territoire, à moins qu’une convention fiscale fasse obstacle à l’application de cette règle (CGI, art. 223 VM quinquies).

Cette règle ne modifie pas le lieu de situation de l’entité mère concernée dans le cadre du calcul du taux effectif d’imposition et de l’impôt complémentaire de l’État ou du territoire considéré. Cette disposition permet uniquement à l’autre État ou territoire de tirer les conséquences de l’inapplication de la règle d’inclusion du revenu dans l’autre État ou territoire sous réserve des stipulations de la convention signée entre ces deux États ou territoires (OCDE, Commentaire des règles GloBE, art. 10.3.5, § 209 [PDF - 4,9 Mo]).

Exemple : Une entité mère ultime est située dans deux États Y et Z. En application de l’article 223 VM ter du CGI, de l’article 223 VM quater du CGI et de l’article 223 VM quinquies du CGI, cette entité mère ultime est située dans l’État Y qui n’applique pas la règle d’inclusion du revenu. Elle devra donc payer l’impôt complémentaire résultant de la sous-imposition du groupe à l’État Z.