Question :

Quelles sont les règles de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicables à des ventes en chaîne d’un bien lorsque la première vente donne lieu à la sortie du bien du territoire national pour un pays tiers à l’Union européenne (UE), c’est-à-dire à une livraison à l’exportation ? 

Réponse :

Un assujetti A livre à un assujetti B des marchandises destinées à faire l’objet d’une exportation. L’assujetti A réalise les formalités en douane en qualité d’exportateur en mentionnant l’assujetti B comme acquéreur et se charge d’acheminer les marchandises vers un port où elles sont embarquées sur un navire.

L’assujetti B procède à la revente des marchandises à un assujetti C qui les revend lui-même à un assujetti D, ces ventes pouvant intervenir avant que les marchandises aient matériellement quitté l’UE.

Dans un tel schéma portant sur des livraisons successives de biens, il convient de distinguer la première opération, effectuée par l’entité qui accomplit les formalités en douane, des autres opérations de la chaîne portant sur les mêmes biens.

1/ La première vente constitue une livraison de biens à l’exportation exonérée de la TVA

Conformément aux dispositions du I de l’article 256 du code général des impôts (CGI), sont soumises à la TVA les livraisons de biens et les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Le 1° du II de l’article 256 du CGI précise qu’une livraison d’un bien s’entend du transfert du pouvoir de disposer de ce bien comme un propriétaire, indépendamment du transfert de propriété en droit civil (CJCE, arrêt du 8 février 1990, aff. C‑320/88, « Staatssecretaris van Financiën c/ Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV. », point 7, ECLI:EU:C:1990:61).

En application du a du I de l’article 258 du CGI, le lieu de livraisons de biens meubles corporels est réputé se situer en France lorsque le bien s’y trouve au moment de l’expédition ou du transport par le vendeur, par l’acquéreur, ou pour leur compte, à destination de l’acquéreur.

Toutefois, il résulte du 1° du I de l’article 262 du CGI que de telles livraisons sont exonérées de la TVA lorsque les biens sont expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte en dehors de l’UE. 

Remarque : Cette exonération couvre aussi les services directement liés à l’exportation, c’est-à-dire ceux qui contribuent à la réalisation effective d’une exportation et qui sont directement fournis à l’exportateur ou au destinataire des biens (CJUE, arrêt du 29 juin 2017, aff. C-288/16, « L.Č. IK. c/ Valsts ieņēmumu dienests », ECLI:EU:C:2017:502).

Pour que l’exonération s’applique, trois conditions doivent être cumulativement remplies (CJUE, arrêt du 17 octobre 2019, aff. C-653/18, « Unitel sp. z o.o. c/ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie », point 21, ECLI:EU:C:2019:876) :

• le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire (l’exportation sans transfert de propriété est une opération hors du champ matériel de la TVA) ;
• la preuve que le bien a été expédié ou transporté en dehors de l’UE ;
• la démonstration que ce bien, à la suite de cette expédition ou de ce transport, a physiquement quitté le territoire de l’UE.

Il n’est pas nécessaire que l’acquéreur soit précisément identifié (CJUE, arrêt du 17 octobre 2019, aff. C-653/18, « Unitel sp. z o.o. c/ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie », point 31, ECLI:EU:C:2019:876), ni que le bien quitte l’UE dans un certain délai. S’il est vrai que les États membres peuvent fixer un tel délai pour l’octroi a priori de l’exonération, ils demeurent toutefois tenus de rembourser a posteriori l’assujetti si celui-ci démontre que le bien a effectivement quitté l’UE après l’expiration du délai (CJUE, arrêt du 19 décembre 2013, aff. C-563/12, « BDV Hungary Trading Ktf. c/ Nemzeti Adó- és Vámhivatal Közép-magyarországi Regionális Adó Főigazgatósága », point 39, ECLI:EU:C:2013:854). 

Par ailleurs, l’article 262 du CGI n’exige pas que le vendeur se charge de l’intégralité du « transport », mais seulement de l’« expédition » qui peut consister, par exemple, à mettre les marchandises à bord d’un navire destiné à quitter l’UE. 

En pratique, la preuve de l’exportation résulte des justifications prévues par l’article 74 de l’annexe III au CGI (BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10).

Lorsque ces conditions sont réunies, la livraison de biens réalisée par la première entité est territorialisée en France par l’article 258 du CGI, mais exonérée de la taxe en application du 1° du I de l’article 262 du CGI. 

Ainsi, sous réserve de la production des justificatifs permettant d’établir la réalité du transport des biens concernés hors du territoire de l’UE, la première entité apparaissant en qualité d’exportateur sur la déclaration en douane (au cas particulier, l’assujetti A) doit alors produire à l’entité acquéreuse (au cas particulier, l’assujetti B) une facture avec mention du 1° du I de l’article 262 du CGI afin de bénéficier de l’exonération à l’exportation. 

2/ Les ventes ultérieures s’analysent, selon les cas, en des livraisons de biens situées en dehors du champ territorial de la TVA ou des prestations de services taxables

2.1/ Livraisons de biens situées en dehors du champ territorial de la TVA

Dans une chaîne de ventes, le fait qu’il soit considéré que le bien ait quitté l’Union européenne dès la première livraison à l’exportation à destination du dernier acquéreur, n’empêche pas de regarder les ventes intermédiaires comme des livraisons de biens. En effet, la qualification de « livraison de biens », c’est-à-dire le transfert du pouvoir de disposer d’un bien comme un propriétaire, n’implique pas nécessairement un transport physique du bien vers son acquéreur (CJUE, ordonnance du 15 juillet 2015, aff. C-159-14, « Koela-N EOOD c/ Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite », point 38, ECLI:EU:C:2015:513 et CJUE, ordonnance du 15 juillet 2015, aff. C-123/14, « Itales OOD c/ Direktor na Direktsia « Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika » Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite », ECLI:EU:C:2015:511).

Indépendamment de la possession matérielle, le pouvoir de disposer d’un bien est avant tout celui d’affecter sa situation juridique, en assumant par exemple des frais d’entreposage ou d’assurance, voire en acceptant qu’il soit directement transporté par le premier vendeur au deuxième ou au troisième acquéreur (CJUE, arrêt du 10 juillet 2019, aff. C-273/18, « SIA « Kuršu zeme » c/ Valsts ieņēmumu dienests », point 36, ECLI:EU:C:2019:588). 

Par ailleurs, est sans incidence la circonstance que le transport direct au dernier acquéreur de la chaîne intervienne avant ou après la conclusion des différentes ventes sur le plan juridique.

Par conséquent, dans la plupart des cas, les ventes intermédiaires constituent des livraisons de biens, en l’occurrence non taxées car territorialisées hors du territoire français du fait de la localisation du bien hors de l’UE.

2.2/ Prestations de services taxables

En revanche, les ventes intermédiaires doivent être regardées comme des prestations de services et non comme des livraisons de biens lorsque les acquéreurs ne disposent dans les faits d’aucune prérogative attachée à la qualité de propriétaire, ce qui recouvre deux situations particulières.

2.2.1/ Ventes en filières débouclées

Reposant sur l’accord des parties, la filière débouclée est une chaîne de ventes dans laquelle le premier vendeur transporte directement les biens auprès du dernier acquéreur et les vendeurs intermédiaires facturent seulement à leurs clients, au titre du transfert du « droit à être livré », la différence entre le prix convenu contractuellement et le prix le plus bas de la filière. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au IV-B § 410 à 420 du BOI-TVA-BASE-10-20-10.

En TVA, ce schéma se traduit par une livraison de biens entre le premier vendeur et le dernier acquéreur, le cas échéant exonérée à l’export dans les conditions exposées au 1/ de la présente réponse, et par des prestations de services entre les intermédiaires. En effet, le « transfert du droit à être livré » s’analyse comme la cession d’un bien meuble incorporel que le IV de l’article 256 du CGI ne range pas dans la catégorie des livraisons de biens, mais des services. Ces prestations rendues entre assujettis sont alors taxables au lieu de situation de leur preneur, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (dite « directive TVA »).

Remarque 1 : Le régime des ventes en filières, qui n’est prévu ni dans la directive TVA, ni dans le code général des impôts, découle uniquement de la doctrine administrative (IV-B § 410 à 420 du BOI-TVA-BASE-10-20-10). Il est donc facultatif. 

Remarque 2 : Dans le cas de ventes en filières bouclées, aucune livraison de bien n’est caractérisée.

2.2.2/ Ventes de biens destinés à l’avitaillement de navires ou d’aéronefs

Dans une chaîne de ventes de carburant destiné à alimenter un navire ou un aéronef, lorsque le premier vendeur livre directement l’énergie au futur acquéreur final, exploitant de l’appareil, avant que les ventes ne soient juridiquement conclues (ou au plus tard en même temps), seul le premier vendeur est réputé avoir réalisé une livraison de biens à l’exploitant du navire ou de l’aéronef, le cas échéant exonérée à l’export dans les conditions exposées au 6° du II de l’article 262 du CGI. 

De leur côté, les vendeurs intermédiaires sont réputés délivrer des prestations de services (CJUE, arrêt du 3 septembre 2015, aff. C-526-13, « Fast Bunkering Klaipèda UAB c/ Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos », ECLI:EU:C:2015:536). 

En effet, bien que la propriété juridique du carburant soit d’abord transférée aux intermédiaires puis à l’exploitant de l’appareil, les premiers intermédiaires ne peuvent jamais en disposer physiquement lorsqu’ils en font l’acquisition dès lors que le pétrole se trouve déjà dans les cuves du dernier acheteur et qu’il sera extrêmement difficile, voire impossible, de l’en extraire. 

Quant à la faculté pour ces intermédiaires de se comporter comme des propriétaires en assumant, par exemple, des frais d’entreposage ou d’assurance de ce carburant, si la jurisprudence ne l’exclut pas par principe, elle l’estime suffisamment peu plausible au regard des pratiques du secteur, pour conclure à la qualification de prestations de services (Conclusions de l’avocat général présentées le 5 mars 2015, aff. C-526/13, « Fast Bunkering Klaipėda UAB c/ Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos », point 42, ECLI:EU:C:2015:156 [PDF - 1020 Ko]). 

Ces dernières sont alors taxables au lieu de situation de leur preneur assujetti, conformément à l’article 44 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée.

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