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En application des dispositions du 3° du I et du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts (CGI), les propriétaires de monuments historiques et assimilés bénéficient, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, de modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison de ces immeubles.

Le régime spécial de déduction des charges foncières s'applique à deux catégories d'immeubles :

- aux immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques ;

- aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison du label délivré par la Fondation du patrimoine, si ce label a été accordé sur avis favorable de l'unité départementale de l'architecture et du patrimoine (UDAP).

Remarque : À compter de l'imposition des revenus de l'année 2014 et sous réserve de dispositions transitoires, les modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées au titre des monuments historiques et assimilés, prévues à l'article 156 du CGI et à l'article 156 bis du CGI, ne s'appliquent plus aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui ont été agréés à cet effet, conformément aux l et m du I de l'article 26 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs relatifs aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui ont été agréés à cet effet, il convient de se reporter à la version du 12 avril 2016 du présent document, disponible dans l'onglet « Versions publiées du document ».

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Par ailleurs, ces modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières s'appliquent également aux monuments funéraires classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou labellisés « Fondation du patrimoine », sous réserve des spécificités tenant à la nature de ces biens.

RES N° 2016/01 du 12 avril 2016 : Situation des monuments funéraires au regard du régime des monuments historiques et assimilés

Question : Les propriétaires et concessionnaires de monuments funéraires classés ou inscrits au titre des monuments historiques, labellisés « Fondation du patrimoine » ou situés dans des cimetières classés ou inscrits au titre des monuments historiques peuvent-ils bénéficier des modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières prévues au 1° ter du II de l'article 156 du CGI ?

Réponse : En application des dispositions de l'article 156 du CGI, les propriétaires de monuments historiques et assimilés bénéficient, pour la détermination de l'assiette de l'impôt sur le revenu, de modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison de ces immeubles.

À ce titre et conformément aux dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du CGI, lorsque l'immeuble ne procure aucune recette imposable, les charges foncières qui s'y rapportent sont admises en déduction du revenu global du propriétaire, dans les conditions et limites fixées de l'article 41 E de l'annexe III au CGI à l'article 41 J de l'annexe III au CGI. Toutefois, lorsque le montant des charges déductibles du revenu global excède le montant de ce revenu, cet excédent ne peut dégager un déficit reportable sur le revenu global des années suivantes.

Depuis l'imposition des revenus de l'année 2014, le régime dérogatoire de prise en compte des charges foncières supportées à raison de monuments historiques et assimilés ne s'applique qu'aux immeubles :

- classés ou inscrits au titre des monuments historiques ;

- faisant partie du patrimoine national à raison du label délivré par la « Fondation du patrimoine » en application de l'article L.143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable de l'unité départementale de l'architecture et du patrimoine.

Les monuments funéraires constituent des immeubles par nature au sens de l'article 518 du code civil. Par suite, les propriétaires de monuments funéraires classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou faisant partie du patrimoine national à raison du label délivré par la « Fondation du patrimoine » peuvent, conformément aux dispositions du 1° ter du II de l'article 156 du CGI, déduire de leur revenu global, dans les conditions et limites fixées de l'article 41 E de l'annexe III au CGI à l'article 41 J de l'annexe III au CGI, les charges foncières engagées sur ces immeubles.

Il s'agit, selon le cas, des monuments funéraires qui sont :

- soit, en tant que tel, classés ou inscrits au titre des monuments historiques ou labellisés « Fondation du patrimoine » ;

- soit situés dans un cimetière lui-même classé ou inscrit au titre des monuments historiques, à la condition que l'arrêté de classement ou d'inscription du cimetière vise expressément le monument funéraire ou qu'il ne comporte aucune disposition l'excluant du classement ou de l'inscription du cimetière.

La circonstance que leurs propriétaires ne soient que concessionnaires du terrain sur lequel ils sont édifiés, ne fait pas obstacle au bénéfice des modalités dérogatoires de prise en compte des charges foncières supportées à raison des immeubles historiques ou assimilés.

En revanche, les monuments funéraires qui ne sont ni classés, ni inscrits au titre des monuments historiques et qui ne bénéficient pas du label délivré par la « Fondation du patrimoine » ne peuvent ouvrir droit au bénéfice des dispositions précitées.

Partant, les modalités de prise en compte des charges foncières, prévues au 1° ter du II de l'article 156 du CGI, diffèrent selon la nature des monuments funéraires :

- s'agissant des monuments funéraires classés ou inscrits au titre des monuments historiques et conformément aux dispositions de l'article 41 E de l'annexe III au CGI à l'article 41 I de l'annexe III au CGI, les charges foncières énumérées aux a à e du 1° du I de l'article 31 du CGI afférentes à ces monuments peuvent être admises en déduction du revenu global, le cas échéant pour leur montant net de la subvention s'y rapportant. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 au I-A § 50 à 80. Compte tenu de la nature spécifique des immeubles en cause, ces dispositions ne devraient, en pratique, s'appliquer que pour des dépenses de réparation et d'entretien.

Les charges effectivement supportées par le contribuable, admises en déduction sur le fondement des dispositions précitées, le sont pour leur montant total lorsqu'elles correspondent à des travaux exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles ou lorsque le public est admis à visiter l'immeuble concerné dans les conditions prévues à l'article 17 ter de l'annexe IV au CGI, à l'article 17 quater de l'annexe IV au CGI et à l'article 17 quinquies de l'annexe IV au CGI, et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. Cela étant, s'agissant de monuments funéraires, la condition d'ouverture au public s'apprécie au cas par cas, en fonction des conditions d'ouverture du lieu où ils sont situés. En toute hypothèse, cette condition sera regardée comme satisfaite dès lors qu'ils sont situés dans des cimetières ouverts au public tout au long de l'année ;

- s'agissant des monuments funéraires bénéficiant du label « Fondation du patrimoine » et conformément aux dispositions de l'article 41 I bis de l'annexe III au CGI, les charges déductibles sont exclusivement celles qui correspondent aux travaux de réparation et d'entretien, le cas échéant pour leur montant net de la subvention s'y rapportant. Certaines dépenses de reconstruction, destruction, restauration et de remise en état réalisées à la demande de l'unité départementale de l'architecture et du patrimoine peuvent également être déduites sous conditions. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 au II-A § 170 à 200. Pour bénéficier de ces modalités dérogatoires, l'immeuble doit être visible de la voie publique. Tel est nécessairement le cas lorsque le monument funéraire est situé dans un cimetière ouvert au public.

Les charges effectivement supportées par le contribuable, admises en déduction sur le fondement des dispositions précitées, le sont pour 50 % de leur montant ou pour leur montant total, lorsque les travaux sont subventionnés à hauteur de 20 % au moins. Par principe, les dépenses admises en déduction doivent porter sur les parties visibles du monument funéraire. Toutefois, les travaux intérieurs indissociables de l'intérêt historique, artistique ou culturel que présente les monuments funéraires pourront être également admis en déduction à la condition que leurs propriétaires s'engagent à les ouvrir au public. Il pourra s'agir, par exemple, de fresques ou d'un autel situé à l'intérieur du monument funéraire mais néanmoins visible par le public en raison de sa configuration architecturale.

I. Immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques

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Le classement ou l'inscription au titre des monuments historiques ne porte qu'exceptionnellement sur la totalité de l'immeuble.

Le plus souvent, ces procédures n'affectent que les parties extérieures des édifices telles que les façades et toitures.

En pareil cas, la protection, au sens de la loi précitée, n'est pas pour autant restreinte aux seules fractions inscrites ou classées mais s'étend en fait à l'ensemble du monument.

En effet, si l'approbation formelle de l'administration des affaires culturelles n'est requise que pour les travaux portant sur les parties désignées dans l'arrêté prononçant le classement ou l'inscription, ces services sont tenus de s'assurer que l'exécution des travaux sur les autres parties de l'édifice ne porte pas atteinte au caractère historique ou à la qualité architecturale du bâtiment.

Remarque : En ce qui concerne les modalités d'application du régime spécial de déduction en cas de classement partiel, il convient de se reporter aux explications données au I-C § 80 à 90 du BOI-RFPI-SPEC-30-20-10 consacré aux modalités d'application de la déduction si l'immeuble est productif de revenus, et au I-B-3 § 140 à 150 du BOI-RFPI-SPEC-30-20-20 consacré aux modalités d'application de la déduction dans le cas inverse.

Par ailleurs, la présentation d'une demande d'inscription d'un immeuble à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques ne suffit pas à faire entrer ce bien dans le champ d'application du régime spécial défini au 1° ter du II de l'article 156 du CGI et, de ce fait, à permettre au propriétaire de déduire de son revenu global le coût des travaux effectués dans l'édifice (CE, arrêt du 21 octobre 1987, n° 62773).

Il a été jugé, enfin, que la décision d'inscription d'un immeuble à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques n'a pas d'effet rétroactif (CE, arrêt du 12 décembre 1990, n° 61552).

(15 à 110)

II. Immeubles ayant obtenu le label de la Fondation du patrimoine

120

Sont concernés les immeubles qui, sans être classés ou inscrits au titre des monuments historiques ni ayant fait l'objet d'un agrément ministériel, font partie du patrimoine national à raison du label qui leur a été accordé par la Fondation du patrimoine en application de l'article L.143-2 du code du patrimoine. L'octroi du label est notamment subordonné à la condition que l'immeuble soit visible de la voie publique.

A. Catégories d'immeubles

130

Peuvent être considérés comme faisant partie du patrimoine national les immeubles appartenant aux trois catégories visées ci-après et qui ont reçu le label de la Fondation du patrimoine.

1. Première catégorie

140

Elle comprend les immeubles non habitables constituant le « petit patrimoine de proximité ». Ces immeubles peuvent être situés aussi bien en zone urbaine qu'en zone rurale. Il s'agit de bâtiments tels que les pigeonniers, lavoirs, fours à pain, chapelles, moulins, etc.

2. Deuxième catégorie

150

Elle recouvre les immeubles habitables ou non habitables situés :

- pour les immeubles labellisés avant le 9 juillet 2016 : dans les « zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager » (ZPPAUP) créées en application des dispositions de la loi n° 83-8 du 7 janvier 1983 relative à la répartition de compétences entre les communes, les départements, les régions et l'Etat *loi Defferre*, modifiée et du décret n° 84-304 du 25 avril 1984 relatif aux zones de protection du patrimoine architectural, urbain et paysager, ou dans les « aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine » (AVAP) créées en application de l'article L. 642-1 du code du patrimoine à l'article L. 642-10 du code du patrimoine, dans leur rédaction issue de l'article 28 de la loi n° 2010-788 du 12 juillet 2010 portant engagement national pour l'environnement.

Remarque : Les ZPPAUP mises en place avant la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2010-788 du 12 juillet 2010 précitée continuent à produire leurs effets de droit jusqu'à ce que s'y substituent soit des aires de mise en valeur de l'architecture et du patrimoine, soit, à compter du 9 juillet 2016, des sites patrimoniaux remarquables.

- pour les immeubles labellisés depuis le 9 juillet 2016 : dans des « sites patrimoniaux remarquables » (SPR) créés en application de l'article 75 de la loi n° 2016-925 du 7 juillet 2016 relative à la liberté de création, à l'architecture et au patrimoine.

3. Troisième catégorie

160

Elle vise les immeubles habitables ou non habitables les plus caractéristiques du patrimoine rural (fermettes, granges, maisons de village, petits manoirs ruraux, etc.).

Par définition, ces immeubles se situent principalement en zone rurale. Toutefois, des immeubles de cette nature qui, compte-tenu de l'évolution des agglomérations se situeraient désormais en zone urbaine, ont vocation à bénéficier du label.

Les parcs et jardins ne peuvent en aucun cas prétendre au bénéfice des dispositions du 3° du I et du 1° ter du II de l'article 156 du CGI au titre d'immeubles ayant reçu le label de la Fondation du patrimoine.

170

L'immeuble doit figurer dans le patrimoine privé du contribuable directement ou indirectement (détention par l'intermédiaire d'une SCI, d'un groupement foncier rural notamment).

Il s'agit des immeubles dont le contribuable conserve la jouissance (CGI, art. 156, II-1° ter) ou dont les revenus tirés de la location sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers (CGI, art. 156, I-3°).

B. Octroi du label de la Fondation du patrimoine

180

Les immeubles, qui ont obtenu le label de la Fondation du patrimoine sur avis favorable de l'unité départementale de l'architecture et du patrimoine (UDAP), peuvent faire partie du patrimoine national.

Peuvent obtenir ce label, les immeubles répondant à l'ensemble des conditions d'éligibilité et pour lesquels la Fondation du patrimoine s'est engagée à subventionner à hauteur de 1 % au minimum, le montant des travaux à réaliser.

Les travaux ne doivent pas commencer avant l'attribution du label par la Fondation du patrimoine.

Par ailleurs, il est admis, à titre de mesure de simplification, que le pourcentage de 1 % s'apprécie au vu des devis toutes taxes comprises présentés par les propriétaires pour l'octroi du label.

L'UDAP peut accorder un avis favorable aux seuls immeubles :

- les plus significatifs et dignes d'intérêt sur le plan patrimonial, c'est-à-dire ceux présentant des caractéristiques architecturales et historiques fortes ;

- dont l'état général nécessite des travaux de conservation permettant leur sauvegarde dans leur destination d'origine ou, le cas échéant, leur transformation en vue d'un usage d'intérêt public.

C. Visibilité de la voie publique

190

L'immeuble doit être visible de la voie publique. Il n'est pas en revanche exigé qu'il soit ouvert au public.

Depuis la voie publique, l'immeuble doit présenter la majorité de ses parties les plus intéressantes au plan architectural (pour un immeuble habitable, sa façade principale doit impérativement être visible) qui doivent pouvoir être appréciées à une distance raisonnable (perception des détails).

Cette condition n'est pas satisfaite lorsque la visibilité nécessite un accès à la propriété entourant l'immeuble. Le terme « voie publique » s'entend d'une voie ouverte au public (ex : chemins de grande randonnée labellisés GR, même s'ils sont situés sur des terrains privés).