Actualité liée : 03/07/2024 : IR - IS - CF - CTX - Extension du champ d'application du dispositif prévu à l'article 155 A du CGI (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 10)

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La présente sous-section regroupe, sur le plan de la charge de la preuve, les divers régimes d'imposition qui présentent par rapport aux règles énoncées par ailleurs un certain nombre de particularités.

Ces règles concernent :

• les impositions établies d'après les éléments du train de vie ;
• les impositions établies selon un mode forfaitaire ;
• les impositions directes perçues au profit des collectivités locales ;
• les impositions établies à la suite d'une présomption légale ;
• certains régimes spéciaux de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ;
• la procédure de l'abus de droit fiscal.

I. Évaluation d'après certains éléments du train de vie

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Lorsqu'il existe une disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, la base d'imposition à l'impôt sur le revenu peut être déterminée forfaitairement d'après les éléments du train de vie de l'intéressé, dans les conditions prévues à l'article 168 du code général des impôts (CGI).

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En cas de réclamation contentieuse, l'administration doit justifier de la régularité de la mise en œuvre de la taxation résultant des dispositions de l'article 168 du CGI en même temps que du montant de l'évaluation forfaitaire.

Elle doit donc :

• démontrer la disproportion marquée existant entre le train de vie du contribuable et ses revenus selon les prescriptions du 2 bis de l'article 168 du CGI ;
• établir l'existence des éléments du train de vie ;
• justifier de l'exacte application du barème.

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Suivant les dispositions du 3 de l'article 168 du CGI, le contribuable peut apporter la preuve que ses revenus ou l'utilisation de son capital ou les emprunts qu'il a contractés lui ont permis d'assurer son train de vie.

Il peut également démontrer que certains éléments du train de vie ont été retenus à tort ou que leur évaluation est excessive.

II. Impositions établies suivant un mode forfaitaire

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Lorsque l'imposition contestée a été établie selon une procédure forfaitaire, il résulte des dispositions de l'article L. 191 du livre des procédures fiscales (LPF) que la charge de la preuve pèse sur le contribuable.

Aux termes de l'article R.* 191-1 du LPF, le contribuable doit alors fournir tous les éléments, comptables ou autres, de nature à permettre d'apprécier :

• le montant du bénéfice réalisé, s'il s'agit d'un bénéfice non commercial ;
• l'importance du bénéfice que l'entreprise peut produire normalement, compte tenu de sa situation propre, s'il s'agit d'un bénéfice industriel ou commercial ;
• l'importance des opérations que l'entreprise peut réaliser normalement, compte tenu de sa situation propre, s'il s'agit de TVA.

III. Impositions directes perçues au profit des collectivités locales

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Il s'agit de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), de la taxe foncière sur les propriétés non bâties, de la taxe d'habitation et de la contribution économique territoriale (CET), qui sont établies sur l'initiative de l'administration bien que les contribuables soient tenus de souscrire certaines déclarations.

Remarque : En ce qui concerne la TFPB, les propriétaires intéressés ont été appelés à souscrire, dans le cadre de la révision des évaluations, des déclarations, dont la date de référence est le 1^er janvier 1970. Ils sont en outre tenus de déclarer dans les quatre-vingt-dix jours de leur réalisation définitive les constructions nouvelles et les changements affectant leurs immeubles (CGI, art. 1406, I).

Par ailleurs, les redevables de la CET sont astreints à certaines obligations déclaratives, prévues notamment à l'article à l'article 1477 du CGI pour les redevables de la cotisation foncière des entreprises et au II de l'article 1586 octies du CGI pour les redevables de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises.

La charge de la preuve incombe en principe à l'administration.

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Il sera toutefois observé que c'est au contribuable qu'il appartient éventuellement d'apporter la preuve de la réalité des faits nouveaux qu'il invoque à l'appui de sa réclamation (disparition, vacance ou inexploitation d'immeuble, changement d'habitation, etc.).

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Il appartient également au contribuable d'apporter toutes justifications utiles dans le cas où il y a contradiction entre les renseignements fournis dans sa réclamation et ceux produits dans les déclarations qu'il avait l'obligation de souscrire pour l'établissement de ses impôts locaux.

IV. Présomptions légales

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Le code général des impôts prévoit un certain nombre de présomptions en matière de droits d'enregistrement et d'impôts directs dont, notamment, celles exposées au IV § 90 et suivants.

A. Présomptions légales en matière de droits d'enregistrement

1. Présomptions légales applicables pour la liquidation des droits de mutation par décès

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Ces présomptions touchent la propriété, la jouissance ou la valeur de certains meubles ou immeubles, ainsi que la réalité de certaines dettes.

Sont présumés faire partie de la succession du défunt pour la liquidation des droits de mutation par décès :

• les valeurs mobilières, les biens meubles ou immeubles appartenant pour l'usufruit au défunt ou au redevable et pour la nue-propriété à l'un de ses héritiers présomptifs ou aux descendants de ces derniers, ou à ses donataires ou légataires, ou à des personnes interposées, sauf le cas de donation régulière ou de démembrement de propriété effectué à titre gratuit, réalisé plus de trois mois avant le décès, constaté par acte authentique et pour lequel la valeur de la nue-propriété a été déterminée selon le barème prévu à l'article 669 du CGI (CGI, art. 751) ;
• les valeurs mobilières, parts sociales et créances dont le défunt ou le redevable a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès ou au cours de l'année précédant celle au titre de laquelle l'imposition est établie (CGI, art. 752) ;
• à raison d'une part virile, les titres, sommes ou valeurs en dépôt et faisant l'objet de comptes indivis ou collectifs avec solidarité ou « comptes joints » (CGI, art. 753) et les biens déposés dans un coffre-fort loué conjointement à plusieurs personnes (CGI, art. 754) ;
• les immeubles, fonds de commerce et clientèle visés à l'article 1881 du CGI et à l'article 1882 du CGI.

Par ailleurs, les actions qui ne revêtiraient pas la forme nominative ou qui n'auraient pas été vendues dans les conditions prévues au III de l'article L. 212-3 du code monétaire et financier (CoMoFi), ainsi que les titres financiers non présentés pour inscription en compte ou qui n'auraient pas été vendus dans les conditions prévues au second alinéa de l'article L. 211-13 du CoMoFi sont, sauf preuve contraire, présumés être la propriété, au titre des droits de succession, des gérants, du président du conseil d'administration ou du directoire de la société émettrice qui ne justifieraient pas avoir effectué toute diligence pour l'application de la loi (CGI, art. 754 B).

Remarque : La présomption de propriété prévue à l'article 754 B du CGI est applicable à l'impôt sur la fortune immobilière (IFI) (CGI, art. 967).

Enfin, en ce qui concerne l'assiette des droits de mutation par décès, il est précisé que :

• la valeur des meubles ainsi que, dans certains cas, des immeubles ayant fait l'objet d'un échange ou d'une mutation à titre gratuit est fixée d'après les bases déterminées par la loi (CGI, art. 684, al. 4, CGI, art. 761, al. 3 et CGI, art. 764) ;
• certaines dettes sont présumées remboursées, fictives ou prescrites et leur déduction est prohibée (CGI, art. 773).

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Pour la perception des droits de mutation entre vifs et par décès sont présumées établies par l'existence de certains actes ou la constatation de certains faits limitativement énumérés à l'article 1881 du CGI, à l'article 1882 du CGI et à l'article 1883 du CGI (notamment, inscription au rôle des impôts locaux et paiement de ces impôts) :

• les mutations d'immeubles en propriété ou usufruit ;
• les mutations de fonds de commerce ou de clientèle ;
• les jouissances d'immeubles à titre de ferme, de location ou d'engagement.

S'agissant de l'IFI, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20-40.

2. Situation en cas de réclamation portant sur la liquidation des droits de mutation par décès

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En cas de réclamation dirigée contre des droits déterminés sur le fondement de l'une des présomptions légales visées au IV-A-1 § 90, le service a seulement l'obligation d'établir que les conditions fixées par la loi pour la mise en jeu de la présomption se trouvent réunies.

Toutefois, la charge de la preuve incombe intégralement au service dans le cas où, usant de la faculté réservée par l'article 753 du CGI, il a liquidé les droits afférents aux biens faisant l'objet d'un compte indivis ou collectif avec solidarité sur une somme supérieure à la part virile du défunt.

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Quant au contribuable, il lui appartient, pour faire échec à la présomption, d'apporter la preuve contraire, c'est-à-dire d'établir, suivant le cas :

• que les biens en cause n'ont fait l'objet d'aucune mutation ;
• que leur valeur est inférieure à la base retenue, etc.

Toutefois, en ce qui concerne les dettes dont la déduction de l'actif est interdite par le jeu des présomptions légales, le contribuable n'est admis que pour certaines d'entre elles - et parfois sous certaines conditions - à faire la preuve de leur existence (et de leur exigibilité) au jour du décès ou au 1^er janvier de l'année d'imposition (CGI, art. 773 et CGI, art. 774).

B. Présomptions légales en matière d'impôts directs

1. Présomption de distribution de sommes mises à la disposition des associés à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes

130

Les dispositions du a de l'article 111 du CGI établissent une présomption de distribution en ce qui concerne les sommes mises à la disposition des associés directement ou par personnes ou sociétés interposées à titre d'avances, de prêts ou d'acomptes.

2. Présomption de distribution de bénéfices à des personnes domiciliées hors de France

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L'article 115 quinquies du CGI répute distribués en totalité les bénéfices réalisés en France par des sociétés étrangères, la distribution en cause étant présumée faite à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France.

Cette présomption ne s'applique pas lorsque la société étrangère remplit les conditions posées par le 3 de l'article 115 quinquies du CGI :

• elle a son siège dans un État membre de l'Union européenne ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen (CGI, art. 115 quinquies, 3-a) ;
• elle y est passible de l'impôt sur les sociétés, sans possibilité d'option et sans en être exonérée et sans bénéficier d'une exonération spécifique sur les bénéfices mentionnés au 1 de l'article 115 quinquies du CGI (CGI, art. 115 quinquies, 3-b).

3. Présomption de transfert de bénéfices à l'étranger

150

L'article 57 du CGI dispose que pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités.

Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France.

Au surplus, la condition de dépendance ou de contrôle n'est pas exigée lorsque le transfert s'effectue avec des entreprises établies dans un État étranger ou dans un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens du deuxième alinéa de l'article 238 A du CGI (non imposition ou imposition notablement moins élevée qu'en France) ou établies ou constituées dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du CGI.

Il s'agit d'une véritable présomption de transfert de bénéfices à l'étranger qui, comme les autres présomptions en matière d'impôts directs visées au IV-B § 130 et 140, peut être combattue par les contribuables.

4. Présomption en matière de paiements à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié

160

Aux termes de l'article 238 A du CGI, certaines sommes, payées ou dues par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État étranger ou un territoire situé hors de France et y sont soumises à un régime fiscal privilégié, ne sont pas admises comme charges déductibles car elles sont présumées ne pas correspondre à des opérations réelles.

Les personnes créancières sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'État ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de 40 % ou plus à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies.

Les sommes et versements concernés ne sont admis comme charges déductibles que si le débiteur apporte la preuve :

• qu'ils correspondent à des opérations réelles ;
• et qu'ils ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré.

170

En outre, en application du troisième alinéa de l'article 238 A du CGI, lorsque les montants susvisés sont payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI, ils ne sont admis comme charges déductibles que si le débiteur démontre :

• qu'ils correspondent à des opérations réelles ;
• qu'ils ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ;
• et que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un ETNC.

180

Enfin, il résulte du quatrième alinéa de l'article 238 A du CGI que ces présomptions s'appliquent également à tout versement effectué sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un des États ou territoires dotés d'un régime fiscal privilégié ou non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.

5. Présomption à l'égard des contribuables prêtant leur concours à des personnes domiciliées ou établies hors de France

190

Il résulte des dispositions de l'article 155 A du CGI que les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en contrepartie de services ou de l'exploitation commerciale de droits attachés à l'image, au nom ou à la voix d'une ou de plusieurs personnes, de l'usage de droits d'auteurs ou de droits voisins ou de la propriété industrielle ou commerciale ou de droits assimilés, rendus ou concédés par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France sont imposables au nom de ces dernières :

• soit, lorsque celles-ci contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit ces sommes ;
• soit, lorsqu'elles n'établissent pas que cette personne exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale, autre que celle donnant lieu au paiement de ces sommes ;
• soit, en tout état de cause, lorsque la personne qui perçoit ces sommes est domiciliée ou établie dans un État étranger ou un territoire situé hors de France où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens mentionné à l'article 238 A du CGI.

Ces dispositions sont également applicables aux personnes domiciliées hors de France pour les services rendus en France ou pour les droits qui y sont exploités ou utilisés.

La personne qui perçoit ces sommes est solidairement responsable, à hauteur de ces dernières, des impositions dues par la personne qui rend les services ou concède l'exploitation des droits ou l'usage des droits mentionnés au présent IV-B-5 § 190.

Lorsque la personne domiciliée ou établie hors de France reverse à la personne domiciliée ou établie en France tout ou partie des sommes imposées selon les modalités prévues au I de l'article 155 A du CGI, l'impôt correspondant à ce revenu est réputé avoir déjà été acquitté.

Pour plus de précisions sur les dispositions de l'article 155 A du CGI, il convient de se reporter au BOI-IR-DOMIC-30.

C. Situation en cas de réclamation portant sur les impôts directs

200

En cas de contestation, le service doit simplement établir que les conditions d'imposition fixées par le code général des impôts sont réunies.

210

C'est au contribuable qu'il appartient d'apporter la preuve contraire afin de détruire la présomption légale et d'obtenir ainsi le dégrèvement qu'il sollicite.

V. Règles particulières relatives à certains régimes spéciaux de TVA

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Depuis le 1^er janvier 1993, les attributions de la direction générale des finances publiques (DGFiP) en matière de contributions indirectes ont été transférées à la direction générale des douanes et droits indirects.

La compétence de la DGFiP a cependant été maintenue pour ce qui concerne la billetterie des établissements de spectacles soumis à la TVA (CGI, art. 290 quater) et la réglementation définissant les obligations des assujettis qui réalisent des opérations portant sur les animaux vivants de boucherie et de charcuterie (CGI, art. 298 bis, III).

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En ce qui concerne ces régimes spéciaux, les procès-verbaux régulièrement dressés par les agents de l'administration font foi des faits matériels et contraventions qui s'y trouvent constatés jusqu'à preuve du contraire, laquelle incombe au redevable en cause et ne peut être rapportée que dans les formes prévues par l'article L. 238 du LPF.

Remarque : En cette matière, le procès-verbal comporte, en principe, une suite correctionnelle tendant exclusivement au recouvrement des pénalités. Toutefois, dans cette hypothèse, il peut arriver que des droits non prescrits fassent parallèlement l'objet d'un avis de mise en recouvrement.

VI. Procédure de l'abus de droit fiscal

240

La procédure de l'abus de droit fiscal résulte des dispositions de l'article L. 64 du LPF et de l'article R.* 64-1 du LPF.

Ses conditions d'application sont exposées au BOI-CF-IOR-30.

La charge de la preuve du bien-fondé des impositions incombe à l'administration, que le comité de l'abus de droit fiscal ait été saisi ou non et quel que soit son avis, sauf dans les cas prévus expressément aux deuxième et troisième alinéas de l'article L. 192 du LPF (I-B-2 § 100 à 120 du BOI-CTX-DG-20-20-10).