Actualité liée : 25/07/2023 : ENR - SJ - Exonération de droits de mutation à titre gratuit des immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques prévue à l'article 795 A du CGI - Aménagement des conditions d'ouverture au public - Modification de la convention type (décret n° 88-389 du 21 avril 1988 modifié pris pour l'application de l'article 5 de la loi de programme n° 88-12 du 5 janvier 1988 relative au patrimoine monumental ; décret n° 2023-103 du 16 février 2023 pris pour l'application du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et de l'article L. 143-2 du code du patrimoine et portant remplacement de la convention type prévue à l'article 795 A du code général des impôts, art. 2)

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L’article 795 A du code général des impôts (CGI) exonère de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) les immeubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et les meubles qui en constituent le complément historique ou artistique, que ces meubles soient ou non protégés au titre des monuments historiques.

Cette exonération est subordonnée à plusieurs conditions dont la souscription, par les héritiers, donataires ou légataires du monument historique, d’une convention à durée indéterminée conclue avec le ministre chargé de la culture, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques.

Remarque : Conformément aux dispositions de l'article 294 C de l'annexe II au CGI, le préfet de région du lieu de situation du bien est l'autorité administrative compétente mentionnée au premier alinéa de l'article 795 A du CGI, dans sa rédaction issue de l'article 26 de la loi n° 2020-1525 du 7 décembre 2020 d’accélération et de simplification de l’action publique, pour conclure la convention précitée.

La convention prévoit, notamment, les modalités d’accès du public aux biens en cause ainsi que les conditions d’entretien de ces biens, conformément aux dispositions de la convention type annexée au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 pris pour l'application du 1° ter du II de l'article 156 du code général des impôts et de l'article L. 143-2 du code du patrimoine et portant remplacement de la convention type prévue par l'article 795 A du code général des impôts et disponible au BOI-LETTRE-000117.

La convention prévue à l'article 795 A du CGI est assimilée à un agrément fiscal dès lors qu'elle constitue une autorisation préalable donnée par l'administration. Cependant, l’article 1649 nonies du CGI n’est pas applicable à cette procédure (CE, décision du 11 février 2022, n° 454999, ECLI:FR:CECHR:2022:454999.20220211 et CE, décision du 11 février 2022, n° 458465, ECLI:FR:CECHR:2022:458465.20220211).

En cas de non respect des règles fixées par la convention, les biens précédemment exonérés sont soumis aux droits de mutation, majorés de l’intérêt de retard prévu à l’article 1727 du CGI. Le point de départ du calcul de ces intérêts de retard est fixé par le 8 du IV de l'article 1727 du CGI (VI-B-3 § 320).

I. Biens exonérés

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Il s'agit des immeubles par nature ou par destination qui sont pour l'essentiel classés ou inscrits au titre des monuments historiques ainsi que des biens meubles, protégés ou non au titre des monuments historiques, qui en constituent le complément historique ou artistique.

A. Procédure de classement ou d'inscription au titre des monuments historiques

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Constituent des monuments historiques au sens de l'article L. 621-1 et suivants du code du patrimoine (C. patr.) :

• les immeubles ou parties d'immeubles publics ou privés classés, c'est-à-dire ceux dont la conservation présente, au point de vue de l'histoire ou de l'art, un intérêt public (C. patr., art. L 621-1) ;
• les immeubles figurant sur la liste publiée au Journal officiel du 18 avril 1914 ainsi que les immeubles ayant fait l'objet d'arrêtés ou de décrets de classement conformément aux dispositions de la loi du 30 mars 1887 (C. patr., art. L. 621-3) ;
• les immeubles ou parties d'immeubles publics ou privés inscrits, c’est-à-dire ceux qui, sans justifier une demande de classement immédiat au titre des monuments historiques, présentent un intérêt d'histoire ou d'art suffisant pour en rendre désirable la préservation. Peut être également inscrit dans les mêmes conditions tout immeuble nu ou bâti situé dans le champ de visibilité d'un immeuble déjà classé ou inscrit au titre des monuments historiques (C. patr., art. L. 621-25) ;
• les objets mobiliers (meubles par nature et immeubles par destination). Ces objets mobiliers peuvent être classés ou inscrits lorsque leur conservation présente au point de vue de l'histoire, de l'art, de la science ou de la technique un intérêt public (C. patr., art. L. 622-1 et C. patr., art. L. 622-20).

B. Biens concernés par le dispositif d'exonération

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Il concerne, d'une part, les immeubles par nature ou par destination qui sont pour l'essentiel classés au titre des monuments historiques au sens de l'article L. 621-1 du C. patr. et de l'article L. 621-3 du C. patr. ou inscrits au titre des monuments historiques au sens de l'article L. 621-25 du C. patr. et, d'autre part, les biens meubles, protégés ou non au titre des monuments historiques, qui constituent le complément historique ou artistique de ces immeubles.

Remarque : Le classement ou l'inscription ne porte pas nécessairement sur la totalité de l'immeuble. Ces protections peuvent ne concerner que les parties extérieures des édifices telles que les façades et toitures. En pareil cas, la protection doit s'entendre comme manifestant la volonté de l'administration de préserver l'ensemble du monument.

Le classement peut aussi se limiter à un ou plusieurs éléments intérieurs (quelques salles, escaliers, cheminées, etc.) ou extérieurs. La protection ne porte alors que sur ces éléments.

1. Immeubles

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Les immeubles par nature s'entendent des constructions (châteaux, manoirs, abbayes, etc.), mais aussi, le cas échéant, des parcs et jardins qui les entourent.

Les immeubles par destination s'entendent des meubles attachés matériellement à un immeuble par nature. Il en est ainsi des objets attachés au fond à perpétuelle demeure, qui ne peuvent être détachés sans être fracturés ou détériorés ou sans briser ou détériorer la partie du fond à laquelle ils sont attachés (glaces fixées au mur, statues placées dans des niches, etc.).

Sont considérés comme classés ou inscrits au titre des monuments historiques « pour l'essentiel » au sens de l'article 795 A du CGI :

• les immeubles bâtis ou non bâtis totalement classés ou inscrits ;
• les édifices dont les façades et couverture sont protégées en totalité ;
• ceux dont les principaux volumes intérieurs et leurs décors sont protégés ;
• les parcs et jardins qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des édifices protégés, en totalité ou partiellement, au titre des monuments historiques même lorsqu'ils ne sont pas eux-mêmes protégés au titre des monuments historiques à condition qu'ils soient organisés pour la visite.

Remarque : Dans le cas où la protection ne s'étend pas à la totalité des biens en cause, il appartient aux services du ministre chargé de la culture et du ministre chargé du budget d'apprécier lors de l'examen de la demande de convention (ou demande d'adhésion à une convention existante) si le monument est protégé « pour l'essentiel » au sens de ces dispositions. Dans l'hypothèse où il n'en est pas ainsi, la mutation ne bénéficie d'aucune exonération.

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La circonstance que les seules parties extérieures d’un immeuble historique sont protégées ne fait pas obstacle à l’agrément d’une telle convention. Dans cette hypothèse, la convention peut limiter l’ouverture des lieux au public au parc entourant l’immeuble, dès lors que les visiteurs peuvent, dans ces conditions, accéder aux parties inscrites ou classées (CE, décision du 11 décembre 2009, n° 312515).

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Pour les immeubles classés ou inscrits, en totalité ou pour l’essentiel, mais dont la configuration ou la situation matérielle ne permettent pas au propriétaire d’assurer l’accès au public, la mutation ne bénéficie en principe d’aucune exonération, même si ces immeubles sont visibles depuis la voie publique.

Toutefois, sous réserve des conditions exposées au I § 10 et suivants, l'exonération peut être accordée aux immeubles pour lesquels il n'est pas prévu de modalités d'accès au public, lorsque les parties protégées sont extérieures (façades, toitures) et sont intégralement visibles depuis une voie publique ou un autre espace librement accessible au public tel qu'un parc.

La circonstance que seules les parties extérieures d'un immeuble historique sont protégées ne fait pas par elle-même obstacle au bénéfice de cette exonération [...]. La conclusion d'une convention [...] demeure nécessaire pour bénéficier de l'exonération. Cette convention doit, en particulier, prévoir les engagements des ayants droit relatifs aux modalités d'entretien des biens et à l'information du public [...]. Sous réserve du respect des conditions exposées ci-dessus, l'exonération peut être accordée aux immeubles en cause y compris si la convention conclue [...] ne prévoit pas de modalités d'accès du public à l'intérieur de l'immeuble lorsque les parties extérieures protégées sont intégralement visibles depuis une voie publique ou un autre espace librement accessible au public tel qu'un parc. Dans le cas où la protection ne s'étend pas à la totalité des façades et couverture, il appartient aux services des ministres chargés de la culture et des finances d'apprécier, lors de l'examen de la demande de convention, si le monument est protégé « pour l'essentiel » au sens de ces dispositions. À défaut, la mutation du bien ne peut bénéficier d'aucune exonération (RM Hetzel n° 4532, JO AN du 13 novembre 2018, p. 10183).

2. Biens meubles

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Sont considérés comme constituant le complément historique ou artistique du monument au sens de l'article 795 A du CGI :

• les biens meubles classés ou inscrits au titre des monuments historiques et qui sont conservés dans des immeubles protégés au titre des monuments historiques. Les immeubles par destination classés ou inscrits bénéficient du même régime ;
• les autres biens meubles et immeubles par destination conservés dans un monument historique et dont la qualité de complément historique ou artistique du monument est reconnue par la direction régionale des affaires culturelles (DRAC) lors de l'examen de la demande de convention (ou, le cas échéant, de la demande d'adhésion à une convention existante) et approuvée par le directeur régional ou départemental des finances publiques lors de la délivrance de son avis conforme.

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Remarque : Les biens meubles ou immeubles par destination reconnus comme complément historique ou artistique font l'objet d'un inventaire dressé contradictoirement par les héritiers, donataires ou légataires et les représentants de la DRAC et approuvé par la direction régionale ou départementale des finances publiques (DRFiP ou DDFiP) du lieu de situation de l'immeuble lors de la délivrance de son avis conforme. La liste ne peut être communiquée au public qu'avec l'autorisation écrite des héritiers, donataires ou légataires. Elle est annexée à la convention conclue.

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La sélection des meubles constituant le complément historique ou artistique du monument s’opère non seulement selon le critère de la valeur historique ou artistique de chaque objet mais aussi selon l’origine respective de chaque élément et sa signification au sein de l’immeuble protégé au titre des monuments historiques.

II. Portée de l'exonération

A. Nature des mutations

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L'exonération prévue à l'article 795 A du CGI trouve à s'appliquer qu'il s'agisse de mutation à titre gratuit entre vifs (donation, donation-partage) ou de mutation par décès.

B. Étendue de l'exonération

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Lorsque l'immeuble a été reconnu comme classé ou inscrit en totalité ou « pour l'essentiel » au titre des monuments historiques ou, s'agissant des meubles, comme en constituant le complément historique ou artistique, et qu'ils sont visés par la convention prévue à l'article 795 A du CGI, ces biens bénéficient d'une exonération totale de DMTG.

Ne bénéficient de l'exonération que les biens visés par la convention. Les biens meubles (meubles meublants, objets d'art, livres, etc.) qui ne figurent pas sur l'inventaire annexé à une convention portant par exemple sur un château sont soumis aux DMTG dans les conditions de droit commun.

De même, en ce qui concerne les terres, jardins, parcs, bois et forêts qui peuvent entourer les bâtiments protégés au titre des monuments historiques, seuls les parcs et jardins visés dans la convention peuvent bénéficier de l'exonération.

Remarque : Dans l'hypothèse où seuls les jardins seraient classés ou inscrits et donc visés par la convention alors que le monument qu'ils entourent ne serait pas protégé « pour l'essentiel », l'immeuble bâti ne bénéficie d'aucune exonération et les parties sont appelées également à ventiler la valeur des biens pour déterminer l'assiette des DMTG.

III. Conditions de l'exonération

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L'exonération est subordonnée à la conclusion par les héritiers, donataires ou légataires avec le ministre chargé de la culture, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques, d'une convention à durée indéterminée prévoyant le maintien dans l'immeuble des meubles et immeubles par destination exonérés et leurs conditions de présentation, les modalités d'accès du public ainsi que les conditions d'entretien des biens exonérés conformément aux dispositions de la convention type annexée au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117 ;  I § 60 à 160 du BOI-SJ-AGR-50-40).

La convention à durée indéterminée est souscrite à titre personnel par chaque héritier, donataire ou légataire.

(100-230)

IV. Modalités d'application

A. Liquidation des droits

240

En application du second alinéa du I de l'article 281 bis de l'annexe III au CGI, le recouvrement des droits exigibles sur les biens susceptibles de bénéficier de l'exonération est différé jusqu'à ce qu'il soit statué sur la demande de convention ou sur la demande d’adhésion à une convention existante des bénéficiaires de la mutation à titre gratuit.

Pour la liquidation des droits dus sur une transmission qui ne comprend pas uniquement des biens susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 795 A du CGI, la valeur de ces derniers est déduite :

• soit de la part imposable revenant à l'héritier, au donataire ou au légataire avant application, le cas échéant, de l'un des abattements prévus à l'article 779 du CGI en cas de partage pur et simple servant de base à la liquidation des droits exigibles sur la mutation en cause ou du legs particulier ;
• soit de la valeur exprimée dans l'acte ou dans la déclaration dans les autres cas.

B. Mention d'exécution de la formalité

250

Le différé de paiement des droits ne pouvant avoir pour effet de suspendre l'accomplissement de la formalité de l'enregistrement, la mention d'exécution de celle-ci doit comporter, selon le cas, soit la formule « gratis », soit l'indication du montant des droits afférents aux biens qui ne sont pas susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 795 A du CGI. De même, en matière de succession, la quittance ne doit, éventuellement, être délivrée que pour le montant des droits effectivement perçus lors de l'enregistrement de la déclaration.

C. Exigibilité des droits

260

Lorsque la demande de convention ou d'adhésion à une convention existante n'a pas été acceptée ou lorsque la copie certifiée conforme de la convention, acceptée par les parties, n'a pas été déposée au service des impôts compétent, dans le délai imparti d'un mois à compter de la signature de la convention, les droits afférents aux biens susceptibles de bénéficier des dispositions de l'article 795 A du CGI et dont le paiement a été différé (I-C-2 § 130 et 140 du BOI-SJ-AGR-50-40) sont exigibles dans les conditions de droit commun et sans préjudice de l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI (CGI, ann. III, art. 281 bis).

De même, en application du deuxième alinéa de l'article 795 A du CGI, les droits afférents aux biens qui ont bénéficié de l'exonération deviennent exigibles en cas de déchéance du régime du régime de faveur (VI-B § 290 et suivants).

V. Surveillance de l'exonération

270

La convention établie selon les dispositions de la convention type disponible en annexe au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117) précise de façon détaillée les engagements souscrits par les héritiers, donataires ou légataires.

La DRAC et les services du ministère chargé du budget assurent le contrôle des engagements souscrits, chacun en ce qui les concerne. La DRAC peut, en outre, à tout moment, procéder au contrôle sur place du respect des dispositions prévues à la convention. Les manquements constatés aux engagements souscrits sont notifiés aux héritiers, donataires ou légataires par les services déconcentrés compétents qui en informent l’autre administration.

VI. Durée de la convention et déchéance du régime d'exonération

A. Durée de la convention

280

La convention est à durée indéterminée et souscrite à titre personnel par chaque héritier, donataire ou légataire.

B. Déchéance du régime d'exonération

1. Principes et cas d'application

290

Le deuxième alinéa de l'article 795 A du CGI prévoit que, en cas de non-respect des règles fixées par la convention, les biens exonérés sont soumis aux DMTG sur la base de leur valeur au jour où la convention n'est pas respectée ou de la valeur déclarée lors de la donation ou du décès si cette valeur est supérieure et aux taux auxquels ils auraient été soumis.

L'article 11 de la convention type annexée au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117) prévoit que la convention prend fin par le non-respect de l'un des engagements pris, le transfert à titre onéreux de tout ou partie de la propriété des biens en cause ou lorsque, à l'occasion de l'une des mutations à titre gratuit de ces biens, un des héritiers, donataires ou légataires n'adhère pas à la convention.

Il résulte de ces dispositions que la convention est invalidée et les droits exonérés rappelés lorsque :

• l'un des engagements qu'elle comporte n'est pas respecté par les héritiers, donataires ou légataires ;
• tout ou partie des biens mobiliers ou immobiliers sur lesquels elle porte fait l'objet d'un transfert de propriété à titre onéreux ;
• tout ou partie des biens meubles ou immeubles par destination ayant bénéficié de l'exonération fait l'objet d'un retrait ;
• une nouvelle mutation à titre gratuit entraîne une rupture de l'exécution de la convention, si l'un des héritiers, donataires ou légataires n'adhère pas à celle-ci.

Ainsi, lorsque la convention a été signée par plusieurs héritiers, donataires ou légataires, le décès de l'un d'entre eux peut entraîner la remise en cause de l'exonération accordée aux survivants si les conditions du respect des engagements souscrits ne sont pas rassemblées, soit par l'adhésion à la convention des héritiers du défunt (qui peuvent alors bénéficier d'une nouvelle exonération), soit par le rachat à ces derniers par les signataires survivants de la convention de leurs droits sur les biens en cause.

En revanche, l'exonération dont a bénéficié un héritier, donataire ou légataire unique ne sera pas remise en cause à la suite de son propre décès, même si ses ayants droit, renonçant à l'exonération dont ils pourraient eux-mêmes bénéficier, n'adhèrent pas à la convention.

Enfin, si la nouvelle mutation à titre gratuit intervient entre vifs et non par décès, l'exonération précédemment accordée est remise en cause si les donataires n'adhèrent pas à la convention.

300

Les modalités d’application de l’exonération des DMTG afférente aux monuments historiques, en cas d’indivision, ont été précisées dans les termes suivants.

RES N° 2006/4 (ENR) du 7 février 2006 : Modalités d'application de l'exonération des droits de mutation afférente aux monuments historiques en cas d'indivision.

Question :

L’exonération des droits de mutation à titre gratuit afférente aux monuments historiques ouverts au public et prévue à l’article 795 A du CGI est-elle remise en cause en cas de cessions de droits indivis et de partages intervenant entre les héritiers, légataires ou donataires restés en indivision ?

Réponse :

Lorsque des héritiers, légataires ou donataires détiennent les biens ayant bénéficié de cette exonération en indivision, le bénéfice du régime de faveur n’est pas remis en cause lorsqu’un membre de l’indivision cède ses droits sur les biens considérés à un autre membre de l’indivision ou en cas de partage de l’indivision entraînant la sortie d’un ou de plusieurs co-indivisaires de cette dernière. En conséquence, l’acquéreur, dans la première situation, ou le co-indivisaire dont les droits se seront accrus dans la seconde, se trouvera subrogé aux engagements solidaires de respect de la convention signée par l’ensemble des ayants droit à titre gratuit ayant bénéficié du régime de faveur.

2. Décision de mise en œuvre de la déchéance

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La résiliation de la convention, conformément à l'article 11 de la convention type annexée au décret n° 2023-103 du 16 février 2023 (BOI-LETTRE-000117), entraîne la fin du régime d'exonération. Elle est constatée par décision du ministre chargé de la culture, sur rapport du directeur régional des affaires culturelles, après avis conforme du directeur régional ou départemental des finances publiques territorialement compétent. Cette décision fixe la date à compter de laquelle la convention se trouve invalidée. Les biens sont alors soumis aux DMTG dont ils avaient été exonérés.

3. Assiette des droits rappelés

320

En application du deuxième alinéa de l'article 795 A du CGI, l'assiette des DMTG est constituée par la valeur des biens exonérés au jour où la convention n'est pas respectée, soit à la date de résiliation mentionnée au VI-B-2 § 310. Toutefois, en application de l'article 795 A du CGI, les droits sont établis sur la valeur déclarée lors de la donation ou du décès si cette valeur est supérieure à celle prévue à la phrase précédente au jour de la résiliation. Dans les deux cas, les droits exigibles sont liquidés par application des taux en vigueur au jour de la transmission concernée, sans préjudice de l'application de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du CGI.

Le point de départ du calcul de l'intérêt de retard est le premier jour du mois suivant celui au cours duquel la convention a pris fin, quelle que soit la date de conclusion de la convention (CGI, art.1727, IV-8).