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La couverture sociale de l'invalidité peut prendre la forme :

- soit d'une assurance permettant de compenser, le moment venu, la perte de la capacité de gains résultant d'un risque personnel d'infirmité ;

- soit de la mise en cause d'une tierce responsabilité, collective ou individuelle, pour la réparation du préjudice causé aux personnes par la réalisation de certains événements (invalidité de guerre ou du travail par exemple).

Dès lors qu'elles répondent aux conditions générales caractérisant les revenus, les sommes perçues par les invalides et le cas échéant par leurs ayants droit entrent dans le champ d'application de l'impôt tel qu'il est prévu par l'article 79 du code général des impôts (CGI).

Le législateur a toutefois réservé un régime fiscal favorable à certaines allocations, soit pour des motifs de reconnaissance nationale (invalides et veuves de guerre), soit pour des motifs sociaux (invalides du travail, infirmes pris en charge par l'aide sociale [BOI-RSA-PENS-20]).

I. Principes d'imposition

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D'une manière générale, sous réserve des exonérations expressément prévues par la loi (BOI-RSA-PENS-20) et compte tenu des cas particuliers exposés plus loin (cf. II), les allocations, rentes ou indemnités servies, tant à l'intéressé lui-même qu'à ses ayants cause, à raison d'une infirmité ayant entraîné soit une invalidité, soit le décès, constituent des pensions passibles de l'impôt.

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Entrent ainsi dans le champ d'application de l'impôt, notamment :

- les pensions d'invalidité servies par les régimes de sécurité sociale à raison d'un accident ou d'une maladie n'ouvrant pas droit à réparation au titre de la législation sur les accidents du travail des salariés ou par les régimes spéciaux de sécurité sociale à raison d'une invalidité ne résultant pas de l'exercice des fonctions ;

Toutefois, il est admis que la pension d'invalidité servie au titre de l'assurance invalidité par le régime général de sécurité sociale n'est pas soumise à l'impôt lorsque son montant ne dépasse pas celui de l'allocation aux vieux travailleurs salariés et que les ressources du bénéficiaire n'excèdent pas le maximum prévu pour l'attribution de cette allocation.

Le remplacement en 2007 de l'allocation aux vieux travailleurs salariés par l'allocation de solidarité aux personnes âgées ne modifie pas les conditions de l'exonération des pensions d'invalidité.

En ce sens, voir Réponse QE n° 21 500 de M. Delebarre Michel, JO du 2 septembre 2008 p 7604.

- les avantages servis par les organismes de retraite ou de prévoyance dans le cadre de contrats collectifs et obligatoires, y compris les indemnités journalières s'ajoutant le cas échéant aux allocations similaires des régimes de base, lorsque le contrat de travail est rompu ;

- les indemnités et allocations journalières versées par les régimes complémentaires obligatoires d'assurance invalidité-décès des travailleurs non salariés.

Néanmoins, la majoration pour assistance d'une tierce personne accordée par les divers régimes de sécurité sociale, y compris les régimes spéciaux (fonctionnaires) doit être exclue des bases de l'impôt.

Ces régimes offrent fréquemment à leurs affiliés la possibilité de s'assurer des ressources complémentaires lorsqu'ils sont victimes d'accidents professionnels ou privés. Les sommes versées à cette occasion revêtent, suivant le cas, la forme soit d'un complément (versé le plus souvent jusqu'à l'âge normal d'ouverture des droits à la retraite) des prestations servies par les régimes de sécurité sociale, soit d'une bonification de la pension de vieillesse attribuée prématurément en cas d'incapacité totale à exercer les fonctions.

Lorsqu'il s'agit d'indemnités s'ajoutant aux indemnités journalières servies par les régimes de base, les sommes en cause sont traitées, sur le plan fiscal soit comme des salaires, tant que l'intéressé demeure lié à son employeur, soit comme des pensions lorsque la rupture du contrat de travail est intervenue.

Quant aux sommes allouées en cas d'incapacité permanente totale ou partielle, elles doivent, dans tous les cas, être soumises à l'impôt suivant le régime des pensions, qu'il s'agisse d'une pension de retraite anticipée ou d'une allocation venant compléter la rente ou la pension servie par le régime de base au titre des accidents du travail ou de l'invalidité.

Il en est ainsi également en ce qui concerne les sommes perçues par les ayants droit de l'affilié.

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Le Conseil d'État a ainsi jugé que la pension qui, au titre d'un régime complémentaire de retraite, est attribuée, en cas de décès ou d'incapacité permanente totale à la suite d'un accident de service, à l'affilié ou à sa veuve ou à ses enfants, ne peut être regardée comme une « indemnité temporaire, une prestation ou une rente viagère servie aux victimes du travail ou à leurs ayants droit », lesquelles sont affranchies de l'impôt en vertu de l'article 81-8° du CGI, dès lors que l'organisme payeur agit comme une caisse de retraite, que la pension est régie par les dispositions réglementaires relatives au calcul de la pension de retraite, que son montant est fonction non d'un taux variable d'incapacité, mais d'un nombre d'annuités fictives variables en raison inverse de l'ancienneté de l'affilié et que les cotisations distinctes qui financent le fonds spécial sont, comme les cotisations au fonds de retraite, à la charge à la fois de l'employeur et de l'affilié (CE, arrêt du 30 juin 1972, n° 81054).

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En revanche, lorsqu'un salarié souscrit un contrat d'assurance ou adhère à un contrat d'assurance de groupe en vue de compléter son régime légal de protection sociale à l'égard notamment de l'invalidité, les rentes d'invalidité servies en exécution de ce contrat sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu dès lors que la souscription ou l'adhésion est facultative et que les primes ou cotisations payées par l'assuré ne sont pas déductibles de son revenu imposable (et cela même dans l'hypothèse où l'opération est réalisée dans le cadre de l'exercice de la profession salariée).

Voir en ce sens, Réponse ministérielle Marleix JO Déb. AN du 6 mars 1995, n° 20076.

Il n'y a pas lieu de faire de distinction selon que les prestations en cause sont temporaires ou permanentes. En effet, ces rentes ne sont versées qu'en cas de survenance d'un risque assuré et leur perception se situe dans le cadre d'une opération de prévoyance et non dans celui d'une opération de placement. Elles ne constituent donc pas des rentes viagères à titre onéreux au sens de l'article 158-6 du CGI.

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Remarque : En ce qui concerne les modalités d'imposition des prestations servies sous forme de revenus de remplacement ou de rentes au titre des régimes d'assurance-vieillesse, de prévoyance complémentaire ou de perte d'emploi subie dans le cadre des contrats d'assurance de groupe ou des régimes facultatifs mis en place pour les mêmes risques par la loi n° 94-126 du 11 février 1994 modifiée, il convient de se reporter à BOI-RSA-PENS-10-20-20.

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Les sommes soumises à l'impôt comprennent non seulement la pension principale mais aussi les avantages accessoires, en nature ou en argent, qui lui sont adjoints.

Doivent notamment être regardés comme dépourvus d'intérêts sur le régime fiscal des pensions, le genre de l'activité exercée ouvrant droit au bénéfice de la pension, les modalités d'attribution, la nature de son payeur, l'appellation donnée et la périodicité du versement.

Enfin, peu importe que la pension couvre une invalidité temporaire ou définitive.

II. Cas particuliers

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Les cas particuliers concernent les mesures de tempérament qui ont été prises en faveur des pensions d'invalidité.

A. Pensions d'invalidité servies par le régime général de sécurité sociale

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Par analogie avec la solution prévue en ce qui concerne les pensions d'assurance vieillesse (BOI-RSA-PENS-10-10-10-20-I-A), il a été admis que la pension d'invalidité servie au titre de l'assurance invalidité ne serait pas soumise à l'impôt lorsque son montant ne dépasse pas le taux de l'allocation aux vieux travailleurs salariés et que les ressources du bénéficiaire n'excèdent pas le maximum prévu pour l'attribution de cette allocation.

B. Majoration pour assistance d'une tierce personne

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Accordée, le cas échéant, par les divers régimes de sécurité sociale, y compris les régimes spéciaux (fonctionnaires notamment), la majoration pour assistance d'une tierce personne doit en toute hypothèse être exclue des bases de l'impôt dû par le bénéficiaire en vertu d'une décision ministérielle en date du 17 février 1955 (BOI-RSA-PENS-10-10-10-20-I-B-1).