Actualité liée : 11/05/2022 : BNC - BIC - Aménagements des dispositifs d'exonération des plus-values de cession d'entreprises (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 19, I-1° et 2° et III)

I. Portée de l’exonération

A. L’exonération porte sur toutes les plus-values réalisées à l’occasion de la cession à l’exception des plus-values portant sur des actifs immobiliers

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Lorsque les conditions définies au BOI-BIC-PVMV-40-20-20 sont réunies, les plus-values, à court ou à long terme, résultant de la cession des éléments de l’actif immobilisé sont exonérées pour leur totalité d’impôt sur le revenu à l’exception des plus-values portant sur des éléments immobiliers (I-B § 30). Cette exonération est réservée aux plus-values professionnelles (BIC, BNC, BA) imposables à l’impôt sur le revenu.

Sont visées par le présent dispositif les plus-values réalisées à l’occasion de la cession :

- des éléments corporels ou incorporels inscrits à l’actif immobilisé ou sur le registre des immobilisations ;

- de l’intégralité des droits ou parts détenus par un associé d’une société ou d’un groupement relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes qui y exerce son activité professionnelle au sens du I de l’article 151 nonies du CGI.

Dans le cas visé au II-B § 300 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-10, l’exonération porte sur la plus-value nette résultant de la compensation de la plus-value de cession réalisée par la société unipersonnelle et de la moins-value éventuelle d’annulation des titres résultant de la dissolution de la société.

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L’exonération ne porte que sur les plus-values de cession d’éléments d’actif immobilisés. Sont donc imposées dans les conditions de droit commun les produits liés à la cession des éléments de l’actif circulant, notamment les stocks.

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Précisions lorsque la cessation est antérieure à la cession :

La cessation d’activité entraîne les conséquences fiscales mentionnées à l'article 201 du CGI et à l'article 202 du CGI et, donc, l’imposition immédiate du résultat et des plus-values à la date de la cessation d’activité. En effet, du fait de la cessation, les actifs ou les parts de la société dans laquelle l’associé exerce son activité professionnelle sont transférés dans le patrimoine privé. Ce transfert constitue un fait générateur de plus-value.

Il est toutefois admis, pour ce qui concerne exclusivement la liquidation des plus-values sur les actifs ou sur les parts présentant un caractère professionnel, et pour la seule application de l'exonération prévue par l'article 151 septies A du CGI, de ne pas tirer de conséquences de la cessation d’activité et de repousser la constatation des plus-values professionnelles à la date de la cession. Cette tolérance n’a pas d’incidence sur l’obligation de déposer une déclaration dans les conditions prévues à l'article 201 du CGI et à l'article 202 du CGI. Ainsi, au total, les plus-values de cessation et de cession, notamment celles acquises entre la cessation et la cession, sont susceptibles de bénéficier de la présente exonération.

Dans ces conditions, la plus-value réalisée lors de la cession des actifs ou parts de la société n’est pas imposable sous le régime des plus-values des particuliers.

Cette solution est subordonnée à l’indication expresse, à l’appui de la déclaration de cessation, de la non-imposition des plus-values. Le contribuable doit ainsi informer l’administration qu’il ne déclare pas ses plus-values professionnelles de cessation d’activité dans la perspective de bénéficier de l’exonération des plus-values sur le fondement de l’article 151 septies A du CGI, et s’engager à régulariser spontanément sa situation auprès du service dont il dépend s’il venait à ne pas remplir les conditions pour bénéficier de cette exonération dans le délai de vingt-quatre mois précédant ou suivant la cession.

B. Plus-values de cession des éléments immobiliers non exonérées

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Sont imposées dans les conditions de droit commun les plus-values portant sur :

- des biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou des droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts ;

- des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société ou d’un groupement soumis au régime des sociétés de personnes lorsque l’actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis non affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.

1. Biens ou droits immobiliers exclus de l'exonération

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Cette exclusion concerne les plus-values réalisées lors de la cession :

- de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis ou de droits afférents à de tels biens ;

- de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué de biens immobiliers, bâtis ou non bâtis, ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts.

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Pour cette dernière catégorie, une société est réputée à prépondérance immobilière pour la mise en œuvre du présent dispositif lorsque, au moment de la cession, son actif est constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de biens immobiliers ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est lui-même constitué pour plus de 50 % de sa valeur réelle de tels biens.

Pour apprécier le seuil de 50 %, il convient de comparer la valeur réelle des seuls biens immobiliers (ou droits de sociétés à prépondérance immobilière) avec la valeur réelle de l’ensemble des autres éléments d’actifs (immobiliers et non immobiliers, immobilisés et non immobilisés).

Cette comparaison doit être effectuée d’après la valeur réelle des éléments d’actif au jour de la cession.

2. Exception à cette exclusion : droits ou parts d’une société à prépondérance immobilière dans laquelle l’associé exerce son activité professionnelle

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Lorsque la cession porte sur l’intégralité des droits ou parts détenus par un contribuable qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d’une société ou d’un groupement relevant du régime d’imposition des sociétés de personnes, l’intégralité de la plus-value est exonérée sur le fondement de l’article 151 septies A du CGI, y compris lorsque l’actif de la société ou du groupement est principalement constitué de biens immobiliers bâtis ou non bâtis, ou de droits ou parts de sociétés dont l’actif est principalement constitué des mêmes biens, droits ou parts, dès lors que ces biens sont affectés par la société ou le groupement à sa propre exploitation. Autrement dit, la cession à titre onéreux des parts d’une société à prépondérance immobilière peut être éligible à la présente exonération sous deux conditions :

- les parts de la société constituent pour l’associé un élément d’actif professionnel au sens du I de l’article 151 nonies du CGI, c’est-à-dire des parts dans laquelle il exerce son activité professionnelle ;

- la prépondérance immobilière résulte d’immeubles (ou de droits dans des sociétés à prépondérance immobilière) affectés à l’exploitation.

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Un bien est réputé affecté à l’exploitation lorsqu’il est utilisé dans le cadre de l’activité économique exercée par la société ou le groupement.

La notion d’exploitation requiert que les immeubles soient directement utilisés pour le développement d’une activité de nature industrielle, commerciale, libérale ou agricole : production ou fourniture de biens et/ou de services (usine, local commercial, etc), ou à des fins administratives (bureaux, etc).

Les hôtels sont considérés comme relevant de la catégorie des immeubles affectés à l’exploitation, dès lors qu’ils sont exploités directement par la société propriétaire.

En revanche, les immeubles de placement, c'est-à-dire les actifs immobiliers utilisés par les entreprises pour en retirer des loyers ou valoriser le capital ne sont pas considérés comme affectés à l’exploitation.

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Toutefois, ne sont pas considérés, pour l’application des dispositions de l'article 151 septies A du CGI, comme des immeubles de placement, les biens donnés en location ou mis à disposition à titre principal à des entreprises liées au sens du 12 de l’article 39 du CGI et affectant ce bien à leur propre exploitation.

Il est rappelé qu’aux termes des deuxième et troisième alinéas du 12 de l’article 39 du CGI, des liens de dépendance sont réputés exister entre deux entreprises :

- lorsque l’une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l’autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu’elles sont placées l’une et l’autre, dans les conditions définies à l’alinéa précédent, sous le contrôle d’une même tierce entreprise.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-A-2-a § 20 à 40 du BOI-BIC-CHG-40-20-10.

En outre, un tel lien de dépendance est réputé exister lorsqu’une société ou un groupement a pour objet de mettre à disposition à ses associés ou membres les biens immobiliers dont elle est propriétaire.

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Le caractère principal de l’occupation de l’immeuble par des entreprises liées s’apprécie par référence à la proportion des superficies louées aux entreprises liées par rapport à la superficie totale de l’immeuble. Pour les modalités d’application de cette condition, il convient de se reporter au III-B-2-a § 170 à 210 du BOI-BIC-PROV-40-10-20-10. 

100

Exemple : Une société A, société en nom collectif (SNC) qui n’a pas opté pour l’impôt sur les sociétés, est détenue à hauteur de 90 % par M. Z, gérant, qui y exerce son activité professionnelle d’hôtellerie. M. Z vend l’intégralité de ses parts à un nouvel associé entrant dans la SNC à l’occasion de son départ à la retraite.

Au bilan de la SNC figurent des parts d’une SCI dont l’actif est constitué d’un seul immeuble. Les parts de la SCI représentent plus de 50 % de la valeur de l’ensemble des éléments d’actif de la SNC au jour de la cession des parts.

Première hypothèse : L’immeuble au bilan de la SCI est exclusivement affecté à l’exploitation de la SNC (la SCI donne le bien en location à la SNC).

A l’occasion de la cession de l’intégralité de ses parts, et bien que la SNC soit à prépondérance immobilière, M. Z pourra bénéficier de l’exonération prévue à l’article 151 septies A du CGI dès lors que la prépondérance immobilière de la SNC résulte d’immeubles affectés à l’exploitation hôtelière.

Seconde hypothèse : L’immeuble au bilan de la SCI n’est affecté à l’exploitation de la SNC qu’à hauteur de 30 % de sa superficie totale, le reste étant loué à des entreprises tierces (40 % de la superficie) ou étant vacant (30 %).

Dans ce cas, la SNC est à prépondérance immobilière. Dès lors que cette prépondérance ne résulte pas d’immeubles affectés principalement à l’exploitation de l’activité de la SNC, la plus-value réalisée par M. Z préalablement à son départ à la retraite n’entre pas dans les prévisions de l’article 151 septies A du CGI.

C. L’exonération s’applique à certaines plus-values placées en report d’imposition

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Certaines plus-values professionnelles placées en report d’imposition dans le cadre d’opérations antérieures peuvent, lors de la cession de l’entreprise individuelle ou des titres de la société, bénéficier du régime d’exonération visé à l’article 151 septies A du CGI lorsque cette cession respecte certaines conditions.

Ces conditions ne sont pas les mêmes suivant que la plus-value de cession lors du départ à la retraite est réalisée sous le régime des plus-values professionnelles ou sous le régime des plus-values des particuliers.

1. La cession est réalisée sous le régime des plus-values professionnelles

a. Plus-values en report d’imposition concernées

120

En cas de cession à titre onéreux d’une entreprise individuelle ou des droits ou des parts d’une société dans laquelle l’associé cédant exerce son activité professionnelle, les plus-values placées antérieurement en report d’imposition deviennent en principe immédiatement exigibles.

Toutefois, certaines plus-values professionnelles en report d’imposition peuvent être exonérées sur le fondement du I bis de l’article 151 septies A du CGI. Il s’agit des plus-values suivantes :

- plus-values d’apport d’immobilisations non amortissables d’une entreprise individuelle ou d’une branche complète d’activité à une société par un exploitant individuel (BNC, BIC, BA) dans les conditions prévues à l’article 151 octies du CGI ;

- plus-values de restructuration des sociétés civiles professionnelles ou des sociétés civiles agricoles (fusion, scission ou apport partiel d’actif) dans les conditions prévues à l’article 151 octies A du CGI ;

- plus-values résultant de l’échange de droits et parts effectué à l’occasion de l’apport de tels droits ou parts à une société dans les conditions prévues au I de l’article 151 octies B du CGI ;

- plus-values d’apport d’un brevet à une société sous le régime du I ter de l’article 93 quater du CGI.

130

Les plus-values en report sur le fondement d’autres dispositifs demeurent en revanche imposables dans les conditions de droit commun, suivant leur régime, en cas de cession des actifs ou parts présentant un caractère professionnel, ou de cessation d’activité. Il en est ainsi des plus-values en report d’imposition sur le fondement de l’article 41 du CGI (transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle), du II de l’article 151 nonies du CGI (transmission à titre gratuit de droits ou parts d'une société visée à l'article 8 du CGI et à l'article 8 ter du CGI) et au IV de l’article 151 nonies du CGI (cessation de l'activité professionnelle dans la société de personnes).

b. Conditions de l’exonération des plus-values en report d’imposition

140

Les plus-values en report d’imposition mentionnées au I-C-1-a § 120 sont définitivement exonérées lorsque les plus-values professionnelles réalisées lors de la cession remplissent les conditions pour être elles-mêmes exonérées.

Lorsque des opérations ont été réalisées successivement sous un ou plusieurs régimes de report d’imposition mentionnés au I-C-1-a § 120, l’exonération porte sur toutes les plus-values placées en report d’imposition.

2. La cession est réalisée sous le régime des plus-values des particuliers

150

Lorsque l’associé d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés cède des titres, la plus-value dégagée par cette cession ne relève pas du régime des plus-values professionnelles mais du régime des plus-values des particuliers. Cette cession peut toutefois constituer un événement mettant fin à un report d’imposition d’une plus-value professionnelle. Il en est ainsi, notamment, lorsqu’une société relevant du régime fiscal des sociétés de personnes, dans laquelle un ou plusieurs associés exerçaient leur activité professionnelle, est devenue redevable de l’impôt sur les sociétés ou lorsqu’un exploitant individuel a apporté son entreprise à une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans les conditions prévues à l’article 151 octies du CGI.

Dans ces circonstances, la ou les plus-values en report peuvent être exonérées sur le fondement de l’article 151 septies A du CGI.

Il est précisé que cette exonération est indépendante de l’imposition effective, ou le cas échéant de l’exonération totale ou partielle, de la plus-value de cession des titres sous le régime des plus-values des particuliers.

a. Plus-values en report d’imposition concernées

160

Il s’agit des régimes mentionnés au I-C-1-a § 120, auxquels il convient d’ajouter celui prévu au III de l’article 151 nonies du CGI.

Il est rappelé que le III de l’article 151 nonies du CGI aménage un report d’imposition des plus-values sur les droits ou parts constatées par l’associé d’une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes dans laquelle il exerce son activité professionnelle lorsque la société devient, de plein droit ou sur option, redevable de l’impôt sur les sociétés.

Les plus-values placées en report d’imposition sur le fondement d’autres textes ne sont pas concernées par la présente exonération.

b. Conditions de l’exonération des plus-values en report d’imposition

170

En cas de cession à titre onéreux de parts ou d’actions d’une société passible de l’impôt sur les sociétés ou d’un impôt équivalent, rendant imposable une ou plusieurs plus-values en report d’imposition sur le fondement du I ter de l’article 93 quater du CGI, du a du I de l’article 151 octies du CGI, des I et II de l’article 151 octies A du CGI, du I de l’article 151 octies B du CGI ou du III de l’article 151 nonies du CGI, la ou les plus-values en report sont exonérées lorsque certaines conditions sont réunies :

- le cédant doit avoir exercé de manière continue pendant les cinq années précédant la cession l'une des fonctions énumérées au 1° du 1 du III de l'article 975 du CGI dans les conditions prévues au même 1° dans la société dont les titres sont cédés (BOI-PAT-IFI-30-10-30-10) ;

Remarque : Pour le calcul de la durée quinquennale d'exercice de l'activité, il est précisé qu'il convient de prendre en compte les fonctions exercées aussi bien sur la période au titre de laquelle la société était soumise à l'impôt sur les sociétés que sur celle au titre de laquelle le cédant exerçait une activité professionnelle relevant des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux ou des bénéfices agricoles, en tant qu'exploitant individuel ou associé d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes.

- le cédant doit cesser toute fonction dans la société dont les titres sont cédés et faire valoir ses droits à la retraite dans les deux années suivant ou précédant la cession (I § 1 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30) ;

- le cédant ne doit pas détenir, directement ou indirectement, plus de 50 % des droits de vote ou des droits dans les bénéfices sociaux de l'entreprise cessionnaire, au moment de la cession ainsi que dans les trois années qui suivent la réalisation de la cession (II § 140 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30 et II § 180) ;

- la cession doit porter sur l'intégralité des titres (II § 180 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20) ;

- la société dont les titres sont cédés doit répondre aux conditions d'effectif, de chiffre d'affaires ou de total de bilan mentionnées au 5° du I de l'article 151 septies A du CGI, et avoir un capital ou des droits de vote qui ne sont pas détenus à hauteur de 25 % ou plus par une entreprise ou par plusieurs entreprises ne répondant pas aux conditions du 5° du I, de manière continue au cours de l'existence (V § 350 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20) ;

- la société dont les titres sont cédés doit également avoir son siège social dans un État membre de l'Union Européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ;

- la société dont les titres sont cédés doit enfin exercer de manière continue pendant les cinq années précédant la cession une activité commerciale, industrielle, artisanale, libérale ou agricole, à l'exception de la gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier.

Remarque : Pour plus de précisions sur les activités éligibles et non éligibles, ainsi que sur la notion de gestion du patrimoine propre mobilier ou immobilier, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60.

Pour le calcul de la durée quinquennale d'exercice de l'activité de la société, il est précisé qu'il convient de prendre en compte aussi bien la période au cours de laquelle l'activité a été exercée par la société soumise à l'impôt sur les société que celle au cours de laquelle elle était exercée à titre professionnel par le cédant en tant qu'exploitant individuel ou en tant qu'associé d'une société soumise au régime fiscal des sociétés de personnes, sous réserve qu'il n'y ait pas eu de changement d'activité entre ces deux périodes.

Remarque : En cas de réalisation d’opérations successives sous différents régimes visés au IV bis de l’article 151 septies A du CGI, les différentes plus-values en report concernées sont susceptibles d’être exonérées.

II. Déchéance légale de l’exonération

180

Indépendamment des cas dans lesquels l’administration est amenée à constater que les conditions pour bénéficier de l’exonération n’étaient pas réunies au moment de la cession, l’exonération de la plus-value de cession est également remise en cause si le cédant vient à détenir le contrôle capitalistique (II § 140 et suivants du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-30) de l’entreprise cessionnaire à un moment quelconque au cours des trois années qui suivent la réalisation de la cession.

Pour la mise en œuvre de cette déchéance, il n’est pas nécessaire que ce contrôle ait perduré pendant un délai minimum.

La remise en cause de l’exonération s’opère dans les conditions de droit commun au titre de l’année au cours de laquelle le contrôle capitalistique de l’entreprise cessionnaire par le cédant est caractérisé.

III. Conséquences du non-respect du délai

190

Dans le cas où au terme du délai prévu par l’article 151 septies A du CGI la cession n’aurait pas été intégrale ou l’associé n’aurait pas cessé toute fonction dans la société ou n’aurait pas fait valoir ses droits à la retraite, le II de l’article 151 septies A du CGI permet la remise en cause de l’exonération au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai.

Dès lors qu’elles s’appliquent dans les mêmes conditions, les exonérations dont ont pu bénéficier, en vertu du I bis de l’article 151 septies A du CGI, les plus-values en report d’imposition sur le fondement du I ter de l’article 93 quater du CGI, du a du I de l’article 151 octies du CGI, des I et II de l’article 151 octies A du CGI et de l’article 151 octies B du CGI, sont remises en cause à la même date.

200

Exemple : M. X cède son entreprise individuelle le 15 juin N. Il demande à bénéficier au titre de l’année N de l’exonération prévue à l’article 151 septies A du CGI. Avant le 15 juin N+2, M. X devra avoir cessé toute fonction dans l’entreprise individuelle et fait valoir ses droits à la retraite. Si le 15 juin N+2, l’une de ces conditions n’est pas respectée, l’exonération sera remise en cause au titre de l’année N+2.

M. Z, gérant d'une société en nom collectif (SNC), cède 50 % des parts de la SNC qu’il détient le 15 septembre N. Il demande à bénéficier au titre de l’année N de l’exonération prévue à l’article 151 septies A du CGI. Avant le 15 septembre N+2, M. Z devra d’une part avoir cédé les 50 % restants et d’autre part cesser toute fonction dans la société et faire valoir ses droits à la retraite dans les conditions précisées aux II-B § 200 et 220 du BOI-BIC-PVMV-40-20-20-20. Si le 15 septembre N+2 l’une de ces conditions n’est pas respectée, l’exonération sera remise en cause au titre de l’année N+2.

210

Dès lors, si au terme du délai de vingt-quatre mois, l’associé de la société cédante n’a pas fait valoir ses droits à la retraite, l’exonération est remise en cause au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme du délai de vingt-quatre mois.

220

Par ailleurs, il est rappelé qu’en cas de cession à titre onéreux de parts ou d’actions de sociétés passibles de l’impôt sur les sociétés rendant imposable une plus-value professionnelle en report d’imposition, le IV bis de l’article 151 septies A du CGI permet une exonération de ces plus-values en report dans certaines conditions (I-C § 110 et suivants). Si au terme du délai de deux ans le cédant n’a pas cédé l’intégralité des titres de la société, cessé toute fonction dans cette société et fait valoir ses droits à la retraite, cette exonération dont ont bénéficié les plus-values en report sera remise en cause au titre de l’année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai.

IV. L’exonération de plus-values n’affecte pas l’assiette des prélèvements sociaux exigibles sur les plus-values à long terme

230

Pour l’exigibilité des prélèvements sociaux, les plus-values à long terme sont considérées comme des revenus du patrimoine.

Remarque : Sur la définition des plus-values à court terme et à long terme, il convient de se reporter au BOI-BIC-PVMV-20.

A ce titre, elles sont soumises à la contribution sociale généralisée (CSG), à la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) et au prélèvement de solidarité.

Les plus-values à court terme exonérées sur le fondement de l’article 151 septies A du CGI sont également comprises dans l’assiette des contributions sociales conformément à l’article L. 136-3 du code de la sécurité sociale.

Les prélèvements sociaux afférents aux plus-values à long terme exonérées en application de l’article 151 septies A du CGI restent dus.