Actualité liée : 27/11/2024 : BIC - Aménagement du crédit d’impôt au titre des avances remboursables ne portant pas intérêt pour le financement de travaux d’amélioration de la performance énergétique des logements anciens (éco-prêt à taux zéro dit « éco-PTZ ») (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 71, III-7° et VI ; décret n° 2024-299 du 29 mars 2024 ; décret n° 2024-849 du 19 juillet 2024)

I. Remise en cause du crédit d’impôt éco-prêt à taux zéro (éco-PTZ)

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La remise en cause du crédit d’impôt peut être déclarée spontanément par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement lorsque certains événements ont été portés à sa connaissance (non-respect des conditions d’octroi, non-respect des conditions d’affectation du logement, remboursements anticipés, etc.) ou résulter d’une procédure de contrôle menée par la société de gestion des financements et de la garantie de l’accession sociale à la propriété (SGFGAS) ou l’administration fiscale.

La responsabilité d’attester l’éligibilité des travaux de rénovation à la réglementation de l’éco-prêt à taux zéro incombe aux entreprises labellisées qui les réalisent. En cas de manquement à cette obligation, les entreprises sont redevables d’une amende égale à 10 % du montant des travaux non justifiés qui ne peut excéder le montant du crédit d’impôt obtenu par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement.

A. Reversement du crédit d’impôt par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement

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Lorsque les conditions mentionnées au I de l’article 244 quater U du code général des impôts (CGI) fixées pour l’octroi de l’avance remboursable n’ont pas été respectées, le crédit d’impôt est reversé par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement (CGI, art. 199 ter S, II).

Ainsi, lorsqu’il apparaît que les conditions d’octroi de l’avance remboursable n’étaient pas satisfaites par l’emprunteur, l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement doit reverser le crédit d’impôt ou les fractions de crédit d’impôt dont l’établissement ou la société a bénéficié au titre d’une avance qui n’aurait pas dû être accordée. Les fractions de crédit d’impôt qui n’auraient pas encore été utilisées doivent être annulées.

De même, lorsque les documents nécessaires à la justification de la condition relative à la résidence principale n’ont pas été obtenus, le crédit d’impôt accordé à tort doit être reversé par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement.

Le crédit d’impôt constitue une créance imposable rattachée à hauteur d’un cinquième à l’exercice au cours duquel l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement a versé des avances remboursables ne portant pas intérêt et par fractions égales sur les exercices suivants. Inversement, lorsque l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement reverse le crédit d’impôt dont l’établissement ou la société a indûment bénéficié au motif du non-respect des conditions d’octroi de l’avance remboursable, ce reversement constitue une charge déductible des résultats de l’exercice au cours duquel il a lieu.

Exemple : L’établissement de crédit A a consenti une avance remboursable en N pour financer des travaux mentionnés au 1° du 2 du I de l’article 244 quater U du CGI et constate au mois de septembre N+3 que le logement pour lequel l’avance avait été octroyée était achevé depuis moins de deux ans. La banque A a imputé un cinquième du crédit d’impôt sur son impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en N, N+1 et N+2. Ainsi, après constat du non-respect de l’obligation d’achèvement depuis plus de deux ans du logement, l’établissement de crédit reversera en N+3 trois fractions du crédit d’impôt et pourra corrélativement déduire de son résultat fiscal un montant équivalent au reversement effectif, à savoir trois cinquièmes du crédit d’impôt.

B. Amende due par l’entreprise réalisant les travaux éligibles à l’éco-PTZ

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Lorsque le devis ou la facture visant tout ou partie des travaux financés par l’éco-PTZ ne permettent pas de justifier les informations figurant dans le descriptif des travaux envisagés mentionné au 5 du I de l’article 244 quater U du CGI, l’entreprise réalisant ces travaux est redevable d’une amende égale à 10 % du montant des travaux non justifié. Cette amende ne peut excéder le montant du crédit d’impôt (CGI, art. 199 ter S, II-1-a et code de la construction et de l’habitation [CCH], art. D. 319-14-1).

Le montant des travaux non justifié est égal à la différence entre :

• le montant de l’ensemble des travaux attesté par l’entreprise sur le descriptif des travaux réalisés, y compris les éventuels travaux induits indissociablement liés aux travaux de performance énergétique, mentionné au deuxième alinéa de l’article D. 319-20 du CCH ;
• et le montant de ces travaux dont l’éligibilité est justifiée par les factures détaillées associées.

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Lorsqu’il est constaté l’existence d’un avantage indûment perçu par l’emprunteur (I-C § 20 à 40), l’entreprise ayant réalisé les travaux financés par un éco-PTZ est redevable d’une amende égale à 10 % du montant des travaux non justifié, qui ne peut excéder le montant du crédit d’impôt, s’il est établi une différence positive entre :

• le montant de l’ensemble des travaux attesté par l’entreprise sur le descriptif des travaux prévus, y compris les éventuels travaux induits indissociablement liés aux travaux de performance énergétique, mentionné au cinquième alinéa de l’article D. 319-19 du CCH ou au septième alinéa de l’article D. 319-33 du CCH ;
• et le montant de ces travaux dont l’éligibilité est justifiée par les devis détaillés associés (CCH, art. D. 319-14-1).

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L’amende prévue à l’article 199 ter S du CGI est encourue dans les mêmes conditions qu’exposées au I-B § 12 et 14 si l’inéligibilité des travaux résulte du non-respect par l’entreprise des critères de qualification mentionnés au III de l’article D. 319-16 du CCH (I-B § 30 à 50 du BOI-IR-RICI-280-20-20).

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Il est précisé que lorsque l’entreprise est redevable de l’amende prévue à l’article 199 ter S du CGI, l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement conserve le crédit d’impôt obtenu au titre de l’avance remboursable.

Le ministre chargé du logement, le cas échéant sur proposition de la SGFGAS, établit le montant de l’amende dont est redevable l’entreprise, après que celle-ci a été mise en mesure de présenter ses observations.

L’amende est recouvrée au profit de l’État par les comptables de la direction générale des finances publiques (DGFiP), selon les modalités prévues pour les créances étrangères à l’impôt et au domaine.

C. Reversement de l’avantage indûment perçu par l’emprunteur

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Par exception au principe de reversement du crédit d’impôt par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement (I-A § 10), l’État exige le remboursement de l’avantage indûment perçu par l’emprunteur lorsqu’il n’apporte pas la justification de la réalisation ou de l’éligibilité des travaux dans le délai de trois ans à compter de la date d’émission de l’offre d’avance remboursable (CGI, art. 199 ter S, II-1-b) sauf dans le cas mentionné au I-B § 14.

L’avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d’impôt accordé au titre de l’avance effectivement versée et le montant du crédit d’impôt correspondant à l’avance dont aurait dû bénéficier l’emprunteur (CCH, art. D. 319-14).

Le montant du crédit d’impôt correspondant à l’avance dont aurait dû bénéficier l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement à raison de l’avance qui correspond aux travaux effectivement réalisés est calculé dans les conditions prévues par l’article D. 319-5 du CCH.

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Pour permettre l’application de cette disposition dérogatoire, l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement a l’obligation :

• de relancer les emprunteurs, qui, au plus tard deux mois avant l’expiration du délai de trois ans à compter de la date d’émission de l’offre d’avance remboursable, n’ont pas transmis la totalité des éléments justifiant que les travaux ont été effectivement réalisés. Cette relance mentionne impérativement le montant maximum du remboursement de l’avantage auquel est susceptible de s’exposer l’emprunteur ;

Remarque : Conformément aux dispositions de l’article D. 319-40 du CCH et de l’article D. 319-56 du CCH, lorsque l’avance remboursable finance des travaux mentionnés au 1° bis du 2 du I et au 2° du B du VI bis de l’article 244 quater U du CGI, la relance des emprunteurs ou des syndicats de copropriétaires est effectuée par l’Agence nationale de l’habitat (ANAH) dans les mêmes conditions.

Cette disposition s’applique, s’agissant des travaux mentionnés au 2° du B du VI bis de l’article 244 quater U du CGI, aux offres d’avances remboursables ne portant pas intérêt émises à compter du 1^er avril 2024.

• de proposer une régularisation à l’emprunteur, qui à la date de clôture de l’avance, apparaît comme redevable d’un avantage indûment perçu. La proposition doit être formulée au plus tard deux mois après la date de clôture. La régularisation prend la forme d’un paiement direct par l’emprunteur de l’avantage indûment perçu à l’établissement de crédit, à la société de financement ou à la société de tiers-financement et doit avoir lieu dans les deux mois (ou six mois lorsque l’emprunteur est un syndicat de copropriétaires) qui suivent la proposition de régularisation. Dans ce cas, la majoration de 25 % prévue au I de l’article D. 319-14 du CCH ne s’applique pas ;
• de communiquer au ministre chargé du logement ou, le cas échéant, à la SGFGAS, au plus tard six mois (ou neuf mois lorsque l’emprunteur est un syndicat de copropriétaires) après la date de clôture, les informations nominatives et techniques concernant les avances qui font encore apparaître un avantage indûment perçu qui n’a pas pu être régularisé (CCH, art. D. 319-14 et CCH, art. D. 319-30).

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La relance et la proposition de régularisation sont effectuées par lettre, dont une copie est fournie à la SGFGAS, et invitent l’emprunteur à y répondre par lettre recommandée avec accusé de réception.

Au vu des informations communiquées par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement, le ministre chargé du logement, le cas échéant sur proposition de la SGFGAS, demande le remboursement de l’avantage indûment perçu par l’emprunteur.

La créance est recouvrée au profit de l’État par les comptables de la DGFiP, selon les modalités prévues pour les créances étrangères à l’impôt et au domaine.

L’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement informe l’emprunteur de ces dispositions dès l’émission de l’offre de prêt.

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En outre, lorsque l’emprunteur bénéficie d’une offre d’avance au titre de travaux d’amélioration de la performance énergétique du logement ayant ouvert droit à la subvention mentionnée à l’article R. 321-18 du CCH (« MaPrimeRénov’Parcours accompagné » pour les ménages très modestes et modestes [TMO/MO]), le retrait de la subvention par l’ANAH est signalé, conformément aux dispositions de l’article D. 319-36 du CCH, à l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement par l’intermédiaire de la SGFGAS.

Lorsque l’emprunteur bénéficie d’une offre d’avance au titre de travaux d’amélioration de la performance énergétique du logement ayant ouvert droit à la prime de transition énergétique mentionnée au II de l’article 15 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 (« MaPrimeRénov’ »), le retrait de la prime par l’ANAH est signalé, conformément aux dispositions de l’article D. 319-45 du CCH, à l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement par l’intermédiaire de la SGFGAS.

Lorsque l’emprunteur bénéficie d’une offre d’avance au titre de travaux d’amélioration de la performance énergétique de la copropriété et ayant ouvert droit à l’aide mentionnée au troisième alinéa du 8° du I de l’article R. 321-12 du CCH (« MaPrimeRénov’Copropriété »), le retrait de l’aide par l’ANAH est signalé, conformément aux dispositions de l’article D. 319-53 du CCH, à l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement par l’intermédiaire de la SGFGAS.

Les dispositions de l’article D. 319-53 du CCH s’applique aux offres d’avances remboursables émises à compter du 1^er avril 2024.

D. Arrêt d’imputation du crédit d’impôt

1. Non-respect dans le temps des conditions relatives à l’affectation du logement

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Lorsque les conditions relatives à l’affectation du logement à usage d’habitation principale mentionnées au I de l’article 244 quater U du CGI fixées pour l’octroi de l’avance remboursable ne sont plus respectées pendant la durée de remboursement de l’avance, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement. Les fractions imputées avant le changement d’affectation restent acquises.

Cette disposition s’applique de la même manière s’agissant de l’avance remboursable finançant des travaux ayant ouvert droit aux aides accordées par l’ANAH « MaPrimeRénov’Parcours accompagné TMO/MO » (CGI, art. 244 quater U, I-2-1° bis), « MaPrimeRénov’ » (CGI, art. 244 quater U, I-2-1° ter) ou « MaPrimeRénov’Copropriété » (CGI, art. 244 quater U, VI bis-B-2°).

Les conditions relatives à l’affectation du logement sont contrôlées par l’ANAH, conformément aux dispositions de l’article R. 321-20 du CCH s’agissant des « MaPrimeRénov’Parcours accompagné TMO/MO» et « MaPrimeRénov’Copropriété », et selon les critères fixés au III de l’article 1 du décret n° 2020-26 du 14 janvier 2020 modifié relatif à la prime de transition énergétique s’agissant de « MaPrimeRénov’ » (CCH, art. D. 319-45)

60

Une fraction de crédit d’impôt est considérée comme restant à imputer tant qu’elle n’est effectivement pas mentionnée sur l’attestation de droits à crédit d’impôt délivrée annuellement à l’établissement de crédit, à la société de financement ou à la société de tiers-financement par la SGFGAS. Dans la mesure où la SGFGAS calcule le montant des droits à crédit d’impôt sur une attestation délivrée à l’établissement de crédit, à la société de financement ou à la société de tiers-financement au plus tard le 31 mars de l’année, la date du dernier jour ouvré du mois de mars est retenue pour déterminer si la fraction de crédit d’impôt a ou non déjà été utilisée.

L’arrêt d’utilisation des fractions de crédit d’impôt restant à imputer doit être déclaré sur la déclaration spéciale n° 2078-D-SD (CERFA n° 12521), au titre de l’année au cours de laquelle il apparaît que les conditions relatives à l’affectation du logement ne sont plus respectées.

Exemple : Un éco-PTZ a été versé le 1^er mai N à Monsieur A par l’établissement de crédit X. A l’occasion d’un contrôle diligenté en juin N+2, il apparaît que Monsieur A a entièrement transformé cette habitation principale en local professionnel depuis le 1^er juin N+1. La condition de l’affectation du logement à titre de résidence principale n’étant plus respectée, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer doivent être annulées.

L’établissement de crédit X clôture ses exercices au 31 décembre et a donc déjà bénéficié de deux fractions de crédit d’impôt imputées sur l’impôt sur les sociétés dû au titre des exercices clos en N et N+1.

La fraction de crédit d’impôt imputée sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos en N reste acquise à l’établissement de crédit. Celle imputée sur l’impôt sur les sociétés dû au titre de l’exercice clos en N+1 n’aurait pas dû être utilisée puisque le logement n’était déjà plus affecté à usage de résidence principale depuis le 1^er juin N+1 (la première fraction de crédit d’impôt reste acquise puisqu’elle a été utilisée avant le 1^er juin N+1). En conséquence, l’établissement de crédit X devra reverser la deuxième fraction de crédit d’impôt imputée à tort dès lors que le logement n’est plus affecté à l’usage d’habitation principale.

Les autres fractions de crédit d’impôt, quant à elles, ne peuvent plus être utilisées et doivent donc être annulées. Les déclarations spéciales déposées ultérieurement ne doivent donc plus faire apparaître les fractions de crédit d’impôt afférentes à l’avance remboursable pour lesquelles les conditions relatives à l’affectation du logement ne sont plus respectées.

70

Dans la mesure où il convient de se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de mars pour déterminer si la fraction du crédit d’impôt a ou non été utilisée (I-D-1 § 60), si le changement d’affectation du logement intervient entre le 1^er janvier et le dernier jour ouvré du mois de mars, aucune fraction de crédit d’impôt relatif au logement concerné ne peut plus être imputée sur l’impôt dû.

Si le changement d’affectation intervient après le dernier jour ouvré du mois de mars, de sorte que l’attestation transmise par la SGFGAS n’a pu être modifiée, la fraction de crédit d’impôt relative à l’année civile précédente reste acquise.

2. Remboursement anticipé de l’avance

80

En cas de remboursement anticipé de l’avance remboursable intervenant pendant la durée d’imputation du crédit d’impôt, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer ne peuvent plus être utilisées par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement (CGI, art. 199 ter S, III).

Les remboursements anticipés d’un éco-PTZ individuel ne sont à prendre en compte que dès lors qu’ils portent sur un montant représentant plus de 50 % du montant total de l’éco-PTZ.

Le remboursement anticipé de l’éco-PTZ doit être considéré comme intervenu à la date de virement ou de dépôt ou de réception du chèque adressé par l’emprunteur à l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement.

Dans la mesure où il convient de se placer à la date du dernier jour ouvré du mois de mars pour déterminer si la fraction du crédit d’impôt a ou non été utilisée (I-D-1 § 60), si le remboursement anticipé intervient entre le 1^er janvier et le dernier jour ouvré du mois de mars, aucune fraction de crédit d’impôt relatif à l’éco-PTZ concerné ne peut plus être imputée sur l’impôt dû.

Si le remboursement intervient après le dernier jour ouvré du mois de mars, de sorte que l’attestation transmise par la SGFGAS n’a pu être modifiée, la fraction de crédit d’impôt relative à l’année civile précédente reste acquise.

E. Abattements sur crédit d’impôt au titre des pénalités financières

90

Lorsque l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement ne respecte pas les obligations prévues au II de l’article D. 319-14 du CCH, l’établissement ou la société s’expose à des pénalités financières définies à l’article 2 de la convention, approuvée par arrêté, conclue entre l’État et l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement (CCH, art. D. 319-14, II-dernier alinéa).

Lorsqu’il apparaît que le manque de diligence de l’établissement de crédit, de la société de financement ou de la société de tiers-financement à respecter la procédure prévue au II de l’article D. 319-14 du CCH, a entraîné un manque à gagner pour l’État relatif à la non récupération d’un avantage indu, ces pénalités sont appelées « pénalités d’indu » et prennent la forme d’abattements à opérer sur les crédits d’impôt.

Cet abattement est égal au montant des avantages indus non récupérés tels que définis au I de l’article D. 319-14 du CCH. Il est rappelé que pour une avance remboursable, l’avantage indu est égal à la différence, majorée de 25 %, entre le montant du crédit d’impôt accordé au titre de l’avance effectivement versée et le montant du crédit d’impôt correspondant à l’avance dont aurait dû bénéficier l’emprunteur.

II. Modalités de contrôle du crédit d’impôt

A. Contrôle du crédit d’impôt

100

Aux termes de l’article D. 319-13 du CCH, les contrôles des avances remboursables et des crédits d’impôt afférents à ces avances peuvent être confiés à la SGFGAS et doivent être effectués par des agents commissionnés à cet effet par les ministres chargés de l’économie, du budget et du logement. Les modalités de mise en œuvre du contrôle exercé par la SGFGAS sont définies par la convention signée entre la SGFGAS et les établissements de crédit, les sociétés de financement et les sociétés de tiers-financement. Ce droit de contrôle octroyé à la SGFGAS ne prive pas l’administration fiscale de son propre droit de contrôle prévu à l’article L. 10 et suivants du livre des procédures fiscales (LPF).

Les résultats de ces contrôles sont portés à la connaissance de l’établissement de crédit, de la société de financement ou de la société de tiers-financement et communiqués à l’administration fiscale, celle-ci étant seule compétente pour proposer les rectifications (LPF, art. L. 57 et LPF, art. L. 76).

À l’issue de la procédure de contrôle définie par la convention signée entre la SGFGAS et les établissements de crédit, les sociétés de financement ou les sociétés de tiers-financement, la SGFGAS fait parvenir, dans les meilleurs délais, au service de la DGFiP chargé des grandes entreprises (direction des grandes entreprises [DGE]) ou à la direction départementale ou régionale des finances publiques (DD/DRFiP) compétente, un document faisant apparaître la période concernée par le contrôle, les constatations effectuées et les motivations des déqualifications des éco-PTZ au regard de la réglementation y afférente, les avis prononcés par la direction générale du Trésor ou le ministère du logement ou les consultations effectuées auprès de ces administrations ainsi que le montant de la reprise de crédit d’impôt en résultant. Ce document fait apparaître, d’une part, les fractions de crédit d’impôt déjà imputées par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement et devant être reprises et, d’autre part, les fractions de crédit d’impôt restant à imputer.

110

L’administration fiscale adressera ainsi à l’entreprise concernée une proposition de rectification, étant observé que lorsque la SGFGAS aura effectué un contrôle, le simple renvoi à la notification des résultats de cette vérification ne pourra être regardé comme une motivation suffisante des rectifications notifiées par l’administration fiscale. Les éléments communiqués par ledit organisme devront donc figurer en clair dans le corps de la proposition de rectification. La proposition de rectification doit distinguer les fractions de crédit d’impôt déjà imputées indûment par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement qui sont reprises et les fractions de crédit non encore imputées qui doivent être annulées. S’agissant des fractions de crédit d’impôt non encore imputées, aucune conséquence autre qu’une annulation formelle des fractions restant à imputer ne pourra être tirée dans la proposition de rectification. En effet, s’agissant de fractions non encore utilisées par l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement, celles-ci ne peuvent être redressées mais seulement annulées.

Pour être effectivement annulées, les fractions de crédit d’impôt non encore imputées doivent être annulées par la SGFGAS dans l’imprimé n° 2078-D-SD, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr. À ce titre, une copie de la proposition de rectification faisant apparaître de manière distincte les fractions de crédit d’impôt restant à imputer et celles devant être annulées est transmise par la DGE ou la DD/DRFiP compétente à la SGFGAS au moment de l’édition de l’avis de mise en recouvrement.

120

En cas de contestation des reprises de crédit d’impôt opérées par l’administration fiscale, la DGE ou la DD/DRFiP compétente peut saisir la SGFGAS pour avis ou communication de pièces issues du contrôle effectué par cet organisme, quel que soit le stade de la procédure.

B. Prescription

130

Le délai de reprise de l’administration fiscale s’exerce, conformément aux dispositions de l’article L. 169 du LPF, jusqu’au terme de la troisième année suivant celle au titre de laquelle le crédit d’impôt a été imputé ou restitué.

La proposition de rectification adressée par l’administration fiscale a donc pour effet d’interrompre cette prescription dans la limite des redressements mentionnés, et de faire courir un nouveau délai de prescription. Tel n’est pas le cas de la lettre adressée par la SGFGAS informant l’établissement de crédit, la société de financement ou la société de tiers-financement des conclusions du contrôle, qui n’a pas valeur de proposition de rectification.