I. Parts de SCP non soumises à l’impôt sur les sociétés

A. Principe

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Il résulte du I de l'article 151 nonies du code général des impôts (CGI) que les parts de société civile professionnelle non soumise à l’impôt sur les sociétés sont considérées comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession et imposées à ce titre suivant le régime des plus-values professionnelles.

B. Modalités d'imposition

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La cession ou le rachat des parts sociales met fin au sursis ou au report d'imposition dont avait pu bénéficier jusqu'alors la plus-value d'apport.

Dans les développements ci-après, sont examinées successivement :

- les modalités d'imposition de la plus-value de cession des parts sociales ;

- les modalités d'imposition de la plus-value d'apport.

1. Plus-values résultant de la cession des parts sociales

a. Cession ou rachat de parts

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Les plus-values de cession de parts sont de plein droit calculées par rapport à la valeur d'acquisition des parts.

La plus-value est égale à l'excédent du prix de cession ou de rachat sur la valeur nominale des parts sociales, lorsqu'il s'agit d'un associé d'origine de la société civile professionnelle, ou à la différence entre le prix de cession et le prix d'acquisition desdites parts, dans le cas contraire.

La plus-value, ainsi déterminée, est soumise selon le cas aux règles d'imposition définies aux articles 151 septies ou II du 93 quater du CGI (cf. BOI-BNC-BASE-30).

Si les conditions fixées à l'article 151 septies du CGI sont respectées, notamment en ce qui concerne les seuils de recettes et la durée de détention des parts, les plus-values de cession de parts peuvent être exonérées.

Dans le cas contraire, il est fait application des dispositions du I de l'article 93 quater du CGI :

- lorsque la cession ou le rachat de parts est intervenue moins de deux ans après la constitution de la société ou l'acquisition des parts, la plus-value est réputée à court terme en totalité et taxée à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun ; il est précisé que la date de constitution de la société est, en règle générale, celle de la signature des statuts ;

Remarque :Il est rappelé qu'en cas de cessation de l'activité il est procédé à une imposition immédiate. La faculté de répartition de l'imposition n'est pas applicable .

- lorsque la cession ou le rachat est réalisé après deux ans de possession des parts, la totalité de la plus-value est taxée au taux des plus-values à long terme auquel s’ajoutent les prélèvements sociaux.(cf. BOI-BNC-BASE-30-30).

b. Transmission de parts à titre gratuit

30

Aux termes du II de l'article 151 nonies du CGI en cas de transmission à titre gratuit à une personne physique de droits sociaux considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, la plus-value n'est pas immédiatement imposée si le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement de calculer la plus-value réalisée à l'occasion de la cession ou de la transmission ultérieure de ces droits par rapport à leur valeur d'acquisition par le précédent associé (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-10).

2. Plus-values réalisées lors de l'apport à la société civile professionnelle

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La plus-value réalisée lors de l'apport fait par un associé à une société civile professionnelle a pu bénéficier, sous certaines conditions, d'un report d'imposition (cf. BOI-BNC-SECT-70-10-30).

Cette plus-value devient taxable lorsque l'associé qui l'a réalisée vient à céder ses parts sociales ou, en cas de restructuration de la société civile professionnelle réalisée à compter du 1er janvier 2000, lorsque l’associé perd la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion ou de la scission.

Les modalités d'imposition de cette plus-value d'apport sont totalement indépendantes de celles appliquées à la plus-value de cession des titres. Il convient donc, tant pour son calcul que pour déterminer le régime applicable, de se replacer dans les conditions existant au moment de l'apport.

L'évolution du régime d'imposition des plus-values d'apport conduit à distinguer trois cas :

- apports effectués depuis le 1er avril 1981 ;

- apports effectués entre le 1er janvier 1977 et le 1er avril 1981 ;

- apports effectués avant le 1er janvier 1977.

a. Apports effectués depuis le 1er avril 1981 (CGI, art. 151 octies)

50

Les règles de détermination et d'imposition des plus-values sur les éléments d'actif non amortissables sont exposées au BOI-BNC-SECT-70-10-30-I-B-1 §140 et suivants, auxquels il conviendra de se reporter.

Remarque ; Les plus-values réalisées sur les éléments d'actif amortissables ne bénéficient jamais du sursis ou du report d'imposition.

La plus-value est imposée au nom de l'apporteur.

60

En ce qui concerne la cession à titre gratuit des parts de sociétés civiles professionnelles, cf. BOI-BNC-SECT-70-10-30-I-B-1-c-1°.

b. Apports effectués entre le 1er janvier 1977 et le 1er avril 1981

70

La plus-value est égale à l'excédent de la valeur d'apport des divers éléments d'actif sur le prix de revient de ces mêmes éléments diminué, le cas échéant, des amortissements pratiqués.

Quant à son imposition, la plus-value d'apport est soumise selon le cas aux règles édictées par le I de l'article 93 quater du CGI ou les articles 151 sexies du CGI ou 151 septies du CGI.

L'imposition de la plus-value est établie au titre de l'année au cours de laquelle est intervenue l'événement entraînant son imposition.

80

Remarque : Plus-values réalisées en cas de cession de parts bénéficiant du sursis d'imposition en application de l'article 41 du CGI.

Afin de ne pas réserver un sort plus rigoureux aux associés des sociétés civiles professionnelles qu'aux contribuables exerçant à titre individuel, il avait été décidé que les dispositions de l'article 41 du CGI – étendues, depuis le 1er janvier 1977, à l'ensemble des membres des professions libérales soumis au régime de la déclaration contrôlée – étaient applicables en cas de cession de parts par un associé d'une société civile professionnelle à un héritier ou successible en ligne directe (cf. BOI-BNC-SECT-80).

La plus-value de cession constatée lors de cette transmission n'avait pas, en conséquence, à être immédiatement soumise à l'impôt sur le revenu.

90

En revanche, en cas de cession ultérieure à un tiers des parts ainsi transmises, la plus-value imposable doit être déterminée par rapport à la valeur d'origine desdites parts sociales et non par rapport à la valeur au jour de la cession placée sous le régime de report (puis d’exonération) de l'article 41 du CGI.

100

Par ailleurs, les dispositions du II de l'article 93 quater du CGI conduisaient à taxer la plus-value réalisée lors de l'apport fait par un associé à une société civile professionnelle de sa clientèle ou des éléments de l'actif affectés à l'exploitation, lorsque ce dernier venait à céder, à titre gratuit ou à titre onéreux, les parts qui ont rémunéré cet apport (cf. BOI-BNC-SECT-70-10-30-II-B).

110

Compte tenu de la décision analysée ci-dessus, il y a lieu de faire application des règles suivantes.

Lorsque la société civile professionnelle, bénéficiaire de l'apport, est une société de famille au sens de l'article 41 du CGI, il n'existe aucun motif d'interrompre le report d'imposition dont a pu bénéficier jusqu'alors la plus-value d'apport dès lors que, par hypothèse, la transmission des titres ne fait pas perdre à la société son caractère familial.

La plus-value continue donc de bénéficier du sursis d'imposition, quel que soit le régime sous lequel s'est placé l'associé au moment de l'apport (articles 41 du CGI ou II du 93 quater du CGI).

Par ailleurs, lorsque le cabinet ou l'office reste un bien de famille après dissolution d'une société civile professionnelle familiale – par exemple, lorsqu'un fils succède à son père après avoir constitué avec lui une société civile professionnelle – il a été décidé de maintenir le bénéfice du report d'imposition si, lors de l'apport à la société, l'apporteur (le père en l'occurrence) a opté pour l'application du régime de l'article 41 du CGI et si, par suite, la société civile professionnelle n'a pas augmenté la valeur des éléments apportés, qu'il s'agisse d'éléments amortissables ou non amortissables.

120

En revanche, lorsque la société civile ne peut être regardée comme une société familiale, il n'est plus justifié de maintenir plus longtemps le régime préférentiel dont a bénéficié la plus-value au moment de l'apport et qui était motivé par le souci de ne pas entraver la constitution de la société.

Cette plus-value d'apport, déterminée par rapport à la valeur d'origine de la charge ou de l'office, devient donc imposable dans les conditions de droit commun.

c. Apports effectués antérieurement au 1er janvier 1977

130

Il y a lieu d'appliquer les règles en vigueur jusqu'au 31 décembre 1976. Il en résulte les conséquences suivantes.

1° Au niveau de la détermination de la plus-value

140

La plus-value taxable est égale à l'excédent de la valeur d'apport des divers éléments d'actif sur le prix de revient de ces mêmes éléments diminué, le cas échéant, des amortissements pratiqués.

Toutefois, la plus-value a pu être déterminée selon des modalités particulières, dès lors qu'elle se rapportait soit à un apport de clientèle, soit à un apport de charge ou d'office .

2° Au niveau de l'imposition de la plus-value

150

La plus-value, déterminée dans les conditions définies ci-avant, devrait être soumise à l'impôt sur le revenu soit pour la moitié de son montant, si l'apport en société est intervenu moins de cinq après l'acquisition ou la création des éléments apportés, soit au taux de 6 %, dans le cas contraire.

Toutefois, il a été décidé que la taxation réduite au taux de 6 % serait applicable, même lorsque l'acquisition ou la création de la clientèle est antérieure de moins de cinq ans à l'apport, à condition que les titres reçus en rémunération de l'apport soient cédés plus de cinq ans après la réalisation effective de cet apport.

L'imposition de la plus-value est établie au titre de l'année au cours de laquelle la cession des parts sociales est intervenue.

Remarque : Lorsque, préalablement à la constitution de la société civile, la transmission de la charge ou de l'office au titulaire qui a consenti l'apport a été réalisée sous le bénéfice de l'article 41 du CGI, la cession des titres entraîne également l'imposition de la plus-value qui a bénéficié d'un sursis d'imposition en application de cet article.

d. Cas où la cession ou le rachat ne porte que sur une fraction des parts détenues par l'associé

160

Lorsque l'associé d'une société civile professionnelle vient à céder une partie seulement des parts qu'il détient dans la société, la plus-value réalisée à cette occasion est imposée dans les conditions déjà indiquées ci-avant.

En outre, il y a lieu de considérer que cette cession ou ce rachat partiel entraîne l'assujettissement à l'impôt d'une fraction de la plus-value d'apport dont l'imposition a été différée, cette fraction est déterminée en appliquant au montant total de la plus-value le rapport existant entre le nombre de parts cédées et le nombre de parts reçues lors de l'apport.

Lorsque, postérieurement à l'apport, l'associé a acquis de nouvelles parts sociales, il y a lieu de considérer que la cession porte, en priorité, sur les titres les plus anciens, c'est-à-dire ceux reçus lors de l'apport.

170

Remarque : Pour le calcul de la plus-value imposable en cas de perte partielle de la propriété des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l’apport partiel d’actif ou encore des titres de la société ayant réalisé un tel apport à compter du 1er janvier 2000 : cf. article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999, codifié aux 2° et 3° du I de l'article 151 octies A du CGI.

II. Parts de SCP ayant opté pour l’assujettissement à l’impôt sur les sociétés

A. Principe

180

Le changement de régime fiscal résultant de l'option de la SCP pour l'impôt sur les sociétés a pour effet de transférer les parts du patrimoine professionnel dans le patrimoine privé de l'associé. La plus-value réalisée à cette occasion est imposable selon le régime des plus-values de cession d'éléments de l'actif immobilisé. Cette imposition peut toutefois, en application du III de l'article 151 nonies du CGI, être reportée jusqu'à la date de la cession, du rachat ou de l'annulation des parts (cf. BOI-BNC-SECT-80-VI-E).

B. Incidence sur les plus-values d'apport d'éléments d'actif non amortissables

190

L'article 151 octies du CGI prévoit qu'en cas d'apport à une société de personnes d'éléments d'actif non amortissables (clientèle, notamment), l'imposition des plus-values afférentes à ces apports, qui résulte de la cessation de l'activité exercée à titre individuel, est reportée jusqu'à la cession à titre onéreux des parts reçues en rémunération de l'apport, ou la cession des biens concernés par la société si elle est antérieure. Le simple changement de régime fiscal de la société qui a reçu l'apport n'a pas pour effet de mettre fin au report d'imposition prévu à l'article 151 octies du CGI. Celui-ci continue donc à s'appliquer dans les mêmes conditions (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20).