Dispositions Juridiques Communes - Dispositions relatives aux trusts

Actualité liée : 30/03/2022 : PAT - DJC - Précisions relatives aux obligations déclaratives à la charge de l'administrateur d'un trust

Le trust est une institution répandue dans des systèmes juridiques étrangers, notamment anglo-saxons, mais inconnue en droit civil français. Il se caractérise par le fait que la propriété se divise entre « legal ownership » (propriété juridique, qui revient au « trustee ») et « equitable interest » (titre ou droit de propriété virtuel, propriété économique qui appartient au(x) bénéficiaire(s)). Ce dédoublement ne se confond pas avec le démembrement de la propriété en usufruit et nue-propriété.

Bien qu’ils ne constituent pas un élément du droit français, la jurisprudence admet que les trusts institués à l’étranger produisent des effets en France (CA Paris, décision du 10 janvier 1970, Époux Courtois et autres consorts de Ganay), dès lors qu’ils ont été constitués en respectant les lois en vigueur dans l’ État de création et qu’ils ne comportent pas de dispositions contraires à l’ordre public français, en particulier à la réserve héréditaire.

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L'article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 précise le régime fiscal applicable aux trusts, qu’il définit, pour les besoins du droit fiscal, comme l’ensemble des relations juridiques créées par une personne qui a la qualité de constituant (ou « settlor »), par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou droits, sous le contrôle d’un administrateur (ou « trustee »), dans l’intérêt d’un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé.

Pour plus de précisions sur le régime fiscal des biens ou droits mis en trust en matière de droits de mutation à titre gratuit (DMTG) et d'impôt sur la fortune immobilière (IFI), il convient de se reporter respectivement au BOI-ENR-DMTG-30 et au BOI-PAT-IFI-20-20-30-20.

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I. Définition du trust

A. Le trust

Pour l'application des dispositions du code général des impôts (CGI), l’article 792-0 bis du CGI définit le trust comme l’ensemble des relations juridiques créées dans le droit d’un État autre que la France, par une personne qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d’y placer des biens ou des droits, sous le contrôle d’un administrateur, dans l’intérêt d’un ou plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d’un objectif déterminé.

Sont dès lors considérées comme trust toutes les relations juridiques répondant à cette définition, quelles que soient leur appellation effective ou les caractéristiques du trust (qu’il soit révocable ou non, discrétionnaire ou non, doté ou non de la personnalité morale, notamment). Ainsi, des entités ne reprenant pas l’appellation de « trust » entreront dans le champ d’application de la loi dès lors que les relations créées en leur sein répondront à la définition de l’article 792-0 bis du CGI.

A contrario, si les relations créées ne sont pas celles décrites par l’article 792-0 bis du CGI, l'entité ne sera pas définie comme un trust.

Cette définition reprend en substance, en substituant le terme d’« administrateur » à celui de « trustee », celle figurant à l’article 2 de la convention de La Haye du 1^er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance, qui n’a pas été ratifiée par la France. Cette reprise ne conduit pas pour autant à introduire le trust en droit français mais permet seulement la qualification de structures étrangères de trust au regard du droit fiscal.

Ainsi, ne répondent notamment pas à la définition de trust au sens de l'article 792-0 bis du CGI :

- les trusts constitués par une entreprise ou un groupe d’entreprises pour leur propre compte et dont le constituant ne répond pas à la définition fixée par le 2 du I de l’article 792-0 bis du CGI (par exemple, cas des trusts créés par des sociétés et dédiés à la gestion des dispositifs d’épargne salariale ou d’actionnariat salarié) ;

- les trusts, dits « unit trusts », répondant à la définition des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) figurant aux 2 et 3 de l’article 1^er de la directive 2009/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 juillet 2009 portant coordination des dispositions législatives, réglementaires et administratives concernant certains organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM) et assujettis aux dispositions de cette directive ;

- les trusts constitués sur le fondement du droit d'un autre État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales et satisfaisant aux deux conditions suivantes :

- ils lèvent des capitaux auprès d'un certain nombre d'investisseurs en vue de les investir, conformément à une politique d'investissement définie, dans l'intérêt de ces investisseurs ;

- ils présentent des caractéristiques similaires à celles des « unit trusts » visés aux 2 et 3 de l’article 1^er de la directive 2009/65/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 juillet 2009 et assujettis aux dispositions de cette directive.

Il est toutefois précisé que les biens ou droits placés dans les structures décrites au I-A § 60 ou les parts de « unit trusts » ou d'OPCVM visées au même paragraphe constituent des éléments du patrimoine de leurs détenteurs qui seront, le cas échéant, assujettis dans les conditions de droit commun aux DMTG et à l'IFI.

B. Le constituant du trust

L’article 792-0 bis du CGI prévoit que le constituant du trust est la personne physique qui l’a constitué. Dans l’hypothèse où le trust a été constitué par une personne physique agissant à titre professionnel ou par une personne morale (dans le cas par exemple des trusts créés par le seul administrateur du trust), le constituant s’entend de la personne physique qui y a placé des biens ou des droits, de manière directe ou indirecte.

L’application de cette définition est limitée aux dispositions du CGI relatives aux droits d’enregistrement, à l’IFI et au prélèvement sui generis prévu à l’article 990 J du CGI.

Pour plus de précisions sur ce point, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20-30-20.

Cette définition du constituant permet d’appréhender la réalité économique d’un trust sans qu’une apparence juridique puisse être opposée. En pratique, il s’agit de rechercher le « véritable » constituant dans le cas où le constituant d’un trust, seul à apparaître dans l’acte de trust, est une personne morale - par exemple une société de gestion de patrimoine ou un établissement de crédit - ou une personne physique agissant à titre professionnel qui agit, en réalité, comme mandataire d’une personne physique du patrimoine de laquelle sont issus les biens placés, directement ou indirectement par l'intermédiaire d’une ou plusieurs personnes morales, dans le trust.

100

Par ailleurs, l’article 792-0 bis du CGI prévoit la taxation des trusts d’accumulation au décès du constituant puis, le cas échéant, au décès des bénéficiaires réputés constituants (I-C § 110). Cette taxation des actifs restant dans le trust intervient à chaque changement de bénéficiaire (par exemple, lorsque les enfants du bénéficiaire initial deviennent bénéficiaires en remplacement de leur parent, à la suite du décès de ce dernier).

Ainsi, afin d’appréhender les mutations successives, le bénéficiaire est réputé être un constituant du trust à raison des biens, droits et produits capitalisés placés dans un trust dont le constituant est décédé avant la date d'entrée en vigueur de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, c’est-à-dire avant le 31 juillet 2011, et à raison de ceux qui sont imposés dans les conditions prévues aux 1 et 2 du II de l'article 792-0 bis du CGI et de leurs produits capitalisés.

Dans chacune de ces deux situations, le bénéficiaire est réputé constituant du trust, y compris lorsque les biens et droits placés en trust n’ont pas été effectivement imposés en raison de l’application des conventions internationales.

C. Le bénéficiaire du trust

110

Le bénéficiaire fiscal d’un trust s’entend de celui ou ceux désignés comme étant attributaire(s) des produits du trust versés par l’administrateur du trust et/ou comme attributaire(s) en capital des biens ou droits du trust, en cours de vie du trust ou lors de son extinction.

Cette définition n’exclut pas que le constituant du trust puisse être également bénéficiaire, notamment dans la situation d’un « trust entre vifs », appelé aussi « trust inter vivos ».

II. Taxation du patrimoine composant le trust

120

En ce qui concerne la taxation du patrimoine composant le trust au titre de l’IFI ou du prélèvement sui generis prévu à l’article 990 J du CGI, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20-30-20.

III. Obligations déclaratives au titre du trust

Remarque : Les commentaires relatifs aux obligations déclaratives des trusts figuraient au IV § 270 à 440 du BOI-PAT-ISF-30-20-30 dans sa version publiée au 8 mars 2017. Pour prendre connaissance des commentaires antérieurs, il convient de consulter les différentes versions précédentes du BOI-PAT-ISF-30-20-30.

130

En application de l’article 1649 AB du CGI, dont les modalités d’application sont codifiées à l’article 369 de l’annexe II au CGI, à l’article 369 A de l’annexe II au CGI et à l’article 369 B de l’annexe II au CGI, deux déclarations doivent être déposées : d’une part, une déclaration « événementielle » relative à la constitution, à la modification ou l’extinction du trust, ainsi qu'au contenu de ses termes, d’autre part, une déclaration annuelle de la valeur vénale au 1^er janvier de l’année des biens et droits placés dans le trust et de leurs produits capitalisés.

A. Champ d’application des obligations déclaratives

140

L’article 1649 AB du CGI institue deux obligations déclaratives à la charge de l’administrateur d'un trust, sanctionnées par une amende en cas de défaut ou d’insuffisance de déclaration (III-D § 340).

150

Ces obligations déclaratives résultant de l’article 1649 AB du CGI (déclaration événementielle et déclaration annuelle), incombent à l’administrateur d’un trust dès lors que l’une des conditions suivantes est remplie :

- le constituant ou le bénéficiaire réputé constituant réside fiscalement en France au sens de l’article 4 B du CGI au 1^er janvier de l’année de déclaration ;

- l’un au moins des bénéficiaires réside fiscalement en France au sens du même article 4 B du CGI au 1^er janvier de l’année de déclaration ;

- l’un au moins des biens ou droits placés dans le trust est situé en France au sens de l’article 750 ter du CGI, cette condition s'appréciant au 1^er janvier de l’année s'agissant de la déclaration annuelle ;

- l'administrateur du trust défini à l’article 792-0 bis du CGI a son domicile fiscal en France au 1^er janvier de l'année de déclaration ;

- l'administrateur d'un trust défini à l'article 792-0 bis du CGI établi ou résidant en dehors de l'Union européenne lorsqu'il acquiert un bien immobilier ou qu'il entre en relation d'affaires en France au sens de l'article L. 561-2-1 du code monétaire et financier (CoMoFi) ;

Remarque : Cette dernière condition a été introduite par l’article 13 de l’ordonnance n° 2020-115 du 12 février 2020 renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme. Elle s’applique à compter du 14 février 2020.

160

Ne sont pas tenus aux obligations déclaratives prévues à l’article 1649 AB du CGI les administrateurs, lorsqu’ils sont soumis à la loi d’un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, des trusts constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d'un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d'entreprises.

Ne sont pas non plus tenus aux obligations déclaratives les administrateurs de structures ne répondant pas à la définition de trust (I-A § 40 à 70).

B. Modalités déclaratives et contenu des déclarations

1. Déclaration événementielle

170

Conformément aux dispositions du I de l’article 1649 AB du CGI, dans leur rédaction issue de l’article 13 de l’ordonnance n° 2020-115 du 12 février 2020, lorsqu’une des conditions mentionnées au III-A § 150 est remplie, l'administrateur d'un trust, qu'il ait ou non son domicile fiscal en France au 1^er janvier de l'année de la déclaration, est tenu de déclarer les informations suivantes :

- la constitution, la modification ou l'extinction, ainsi que le contenu des termes du trust ;

- les informations relatives aux nom, prénoms, adresse, date, lieu de naissance et nationalité des bénéficiaires effectifs des trusts, qui s'entendent comme toutes personnes physiques ayant la qualité d'administrateur, de constituant, de bénéficiaire et, le cas échéant, de protecteur ainsi que de toute autre personne physique exerçant un contrôle effectif sur le trust ou exerçant des fonctions équivalentes ou similaires.

Ces dispositions sont applicables à compter du 14 février 2020.

180

La modification du trust s'entend de tout changement dans ses termes, mode de fonctionnement, constituant, bénéficiaire réputé constituant, bénéficiaire effectif, administrateur, tout décès de l’un d’entre eux, toute nouvelle entrée dans le trust ou toute sortie du trust de biens ou droits, toute transmission ou attribution de biens, droits ou produits du trust et, plus généralement, toute modification de droit ou de fait susceptible d’affecter l’économie ou le fonctionnement du trust concerné (CGI, ann. II, art. 369).

190

S’agissant des trusts dont le constituant et l’ensemble de bénéficiaires sont tous des personnes non résidentes de France et dont les actifs situés en France au sens de l’article 750 ter du CGI sont constitués exclusivement de placements financiers, cette obligation s’entend comme suit :

- sont tenus à l’obligation déclarative, les administrateurs des trusts dans lesquels ces placements financiers ont été placés lors de leur constitution ou lors de modifications ultérieures ;

- dans les autres cas, les administrateurs des trusts ne sont tenus à cette obligation déclarative que lorsque le constituant ou l’un des bénéficiaires devient résident de France au sens de l'article 4 B du CGI.

200

L’obligation déclarative concerne les valeurs mobilières françaises lorsqu’elles sont détenues directement par le trust, qu’elles soient cotées ou non cotées, et quelle que soit la part des valeurs françaises dans le portefeuille du trust, ainsi que les valeurs mobilières étrangères non cotées, à prépondérance immobilière en France, qui sont alors assimilées à des valeurs mobilières françaises.

Les valeurs mobilières françaises détenues indirectement, y compris via des sociétés étrangères, qui ne constituent pas un bien français au sens de l’article 750 ter du CGI, n'entrent pas dans le champ de l’obligation déclarative prévue par l’article 1649 AB du CGI.

210

La déclaration événementielle doit être souscrite auprès de la recette des non-résidents dans le mois qui suit la constitution, la modification ou l’extinction du trust.

220

Les déclarations déposées doivent être souscrites en langue française sur déclaration n° 2181 TRUST 1 accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

2. Déclaration annuelle

230

Conformément à l’article 1649 AB du CGI, l'administrateur d'un trust qui entre dans le champ des obligations déclaratives (III-A § 150) déclare également la valeur vénale au 1^er janvier de l'année :

- pour les personnes qui ont en France leur domicile fiscal au sens de l'article 4 B du CGI, des biens et droits situés en France ou hors de France et des produits capitalisés placés dans le trust ;

- pour les autres personnes, des seuls biens et droits situés en France et des produits capitalisés placés dans le trust.

Ces dispositions sont applicables à compter du 1^er janvier 2019.

240

L’article 369 A de l’annexe II au CGI précise les informations devant figurer dans la déclaration annuelle prévue à l’article 1649 AB du CGI.

La déclaration annuelle comporte les indications suivantes :

- l'identification du ou des constituants ou bénéficiaires réputés constituants : nom et prénom ou raison sociale, numéro SIREN, adresse, date et lieu de naissance, nationalité et, s'il y a lieu, date et lieu de décès ;

- l'identification du ou des bénéficiaires effectifs : nom et prénom ou raison sociale, numéro SIREN, adresse, date et lieu de naissance, nationalité et, s'il y a lieu, date et lieu de décès ;

- l'identification de l'administrateur du trust : nom et prénom ou dénomination sociale, numéro SIREN, adresse, date et lieu de naissance ;

- l'identification du trust : dénomination et adresse ;

- le contenu des termes du trust : contenu de l'acte de trust et des éventuelles stipulations complémentaires régissant son fonctionnement, notamment l'indication de sa révocabilité ou de son irrévocabilité, de son caractère discrétionnaire ou non et des règles régissant l'attribution des biens ou droits placés dans le trust ainsi que de leurs produits ;

Remarque : L'administrateur du trust est dispensé d'indiquer les informations relatives au contenu des termes du trust si la déclaration prévue au premier alinéa de l'article 1649 AB du CGI (III-B-1 § 170), a été précédemment déposée.

- si l'un au moins des constituants, bénéficiaires réputés constituants ou bénéficiaires effectifs a son domicile fiscal en France, l'inventaire détaillé des biens, droits et produits capitalisés situés en France ou hors de France et placés dans le trust ainsi que leur valeur vénale au 1^er janvier de l'année ;

- si aucun des constituants, bénéficiaires réputés constituants ou bénéficiaires effectifs n'a son domicile fiscal en France, l'inventaire détaillé des biens, droits et produits capitalisés situés en France et placés dans le trust, ainsi que leur valeur vénale au 1^er janvier de l'année.

250

La déclaration annuelle par l’administrateur du trust des biens, droits ou produits placés dans le trust conditionne l’exonération du prélèvement sui generis pour les personnes qui ne sont pas redevables de l’IFI (II-D § 200 du BOI-PAT-IFI-20-20-30-20).

Cette déclaration annuelle doit être produite au plus tard le 15 juin de chaque année auprès de la recette des non-résidents (CGI, ann. II, art. 369 A).

260

Les déclarations doivent être souscrites en langue française sur l'imprimé n° 2181-TRUST 2 accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr.

3. Conservation et transmission des données

270

Les informations contenues dans les déclarations événementielle et annuelle sont conservées pendant dix ans dans un registre placé sous la responsabilité du ministre chargé du budget (CGI, art.1649 AB, II).

Les informations conservées dans ce registre sont accessibles sans restriction aux autorités suivantes, dans le cadre de leur mission (LPF, art. L. 167, I) :

- les autorités judiciaires ;

- la cellule de renseignement financier nationale mentionnée à l'article L. 561-23 du CoMoFi (TRACFIN) ;

- les agents de l'administration des douanes agissant sur le fondement des prérogatives conférées par le code des douanes ;

- les agents habilités de l'administration des finances publiques chargés du contrôle et du recouvrement en matière fiscale ;

- les officiers habilités de police judiciaire de la police nationale et de la gendarmerie nationale, ainsi que les agents des douanes et des services fiscaux habilités à effectuer des enquêtes judiciaires en application de l'article 28-1 du code de procédure pénale (CPP) et de l'article 28-2 du CPP ;

- les autorités de contrôle mentionnées à l'article L. 561-36 du CoMoFi.

Par ailleurs, d'autres personnes peuvent obtenir la communication des informations relatives aux bénéficiaires effectifs d'un trust ou d'une fiducie conservées dans les registres prévus à l’article 1649 AB du CGI et à l’article 2020 du code civil sur demande. Il s'agit des personnes assujetties à la lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme mentionnées à l'article L. 561-2 du CoMoFi dans le cadre d'une au moins de leurs mesures de vigilance énoncées de l'article L. 561-4-1 du CoMoFi à l'article L. 561-14-2 du CoMoFi (LPF, art. L. 167, II).

Enfin, certaines informations portant exclusivement sur l'identité du bénéficiaire effectif d’un trust ou d’une fiducie peuvent être obtenues sur demande. Cette communication est réservée à toute personne qui justifie qu’un trust ou une fiducie détient une participation de contrôle dans une société ou dans une autre entité juridique établie dans un pays tiers, ainsi qu’à toute personne qui justifie d'un intérêt légitime dans la prévention ou la lutte contre le blanchiment de capitaux ou le financement du terrorisme et les infractions sous-jacentes associées (LPF, art. L. 167, II -1° et 2°).

Le décret n° 2021-1127 du 27 août 2021 relatif aux modalités de consultation des informations contenues dans les registres des trusts et des fiducies précise les modalités de consultation des informations contenues dans ces registres par les autorités et les personnes visées aux I et II de l'article L. 167 du LPF (CGI, ann. II, art. 368 ; LPF, art. R. * 167-1 ; LPF, art. R.* 167-2 ; LPF, art. R.* 167-3).

280

L’article L. 102 AH du LPF, créé par l’article 14 de l’ordonnance n° 2020-115 du 12 février 2020 renforçant le dispositif national de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, prévoit en outre une procédure de signalement des divergences. Conformément à cette disposition, les personnes assujetties aux obligations de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme mentionnées à l'article L. 561-2 du CoMoFi ainsi que les autorités de contrôle de ces personnes, mentionnées à l'article L 561-36 du CoMoFi, doivent signaler à l'administration toute divergence qu'elles constatent entre les informations conservées dans le registre des trusts prévu à l'article 1649 AB du CGI et le registre des fiducies prévu à l’article 2020 du code civil et les informations sur les bénéficiaires effectifs dont elles disposent, y compris l'absence d'enregistrement de ces informations.

C. Aménagement des obligations déclaratives

290

Les obligations déclaratives sont aménagées dans les trois situations suivantes concernant les portefeuille-titres mis en trust.

1. Déclaration du portefeuille-titres mis en trust

300

Il est admis qu’un portefeuille-titres soit déclaré dans sa globalité sur une ligne du cadre 7 B de la déclaration n° 2181 TRUST 1 lorsqu’il est mis en trust, sous réserve que les deux conditions suivantes soient remplies :

- la case réservée à la description doit comprendre, outre les éléments généraux de description du portefeuille, un renvoi, pour le détail de son contenu, au document joint à la déclaration détaillant les valeurs mobilières composant le portefeuille ;

- le détail des valeurs mobilières doit être clairement et lisiblement indiqué dans le document joint, en langue française, sur des feuilles papier au format standard commercial A4. Ce document indique tous les éléments utiles et nécessaires à l’identification de chaque valeur mobilière.

310

Cette mesure est applicable sous les mêmes conditions pour la déclaration n° 2181 TRUST 2, de la valeur vénale du portefeuille à chaque 1^er janvier. La déclaration mentionnera la valeur globale du portefeuille et le relevé détaillé des titres mentionnera la valeur de chacun d’entre eux.

2. Cessions et rachats de valeurs mobilières à l’intérieur du portefeuille-titres

320

Il est admis que les achats et ventes successives des valeurs contenues dans le portefeuille mis en trust ne sont pas constitutifs de modifications à déclarer par l’administrateur du trust, à condition que toutes les sommes provenant des cessions de titres restent en liquidités dans le portefeuille ou soient réinvesties en titres du portefeuille.

3. Distribution d'intérêts et de dividendes issus de la gestion du portefeuille-titres

330

Il est admis que les distributions des intérêts et dividendes issus des valeurs mobilières du portefeuille mis en trust soient globalisées par bénéficiaire sur une seule déclaration événementielle à déposer au mois de janvier de l’année qui suit celle au cours de laquelle ces distributions ont été effectuées.

En revanche, cette mesure n'est pas applicable pour les distributions de tout ou partie du prix de cession d'un ou plusieurs titres.

En outre, cette mesure est applicable seulement si les intérêts et dividendes ainsi distribués n’ont pas été capitalisés préalablement à leur distribution et sont imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Il appartient à l’administrateur du trust chargé de déposer les déclarations au titre des modifications du trust d’apprécier si les produits en cause répondent à ces conditions.

D. Conséquences du non-respect des obligations déclaratives

340

Le dispositif de sanctions des infractions aux obligations déclaratives fait l'objet de commentaires au BOI-CF-INF-20-10-50.

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