BIC - Réductions et crédits d'impôt - Réduction d'impôt pour investissements réalisés en outre-mer - Modalités d'application - Base de la réduction d'impôt
I. Principes
A. Prise en compte du prix de revient des investissements
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La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la réduction d'impôt correspond en principe au prix de revient pour lequel elles sont inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal, diminué de toutes les taxes et frais de toute nature, sauf ceux de transport, d'installation et de mise en service amortissables (I-B § 10), et de la fraction de ce prix de revient financé par une aide publique (I-C § 20 à 90).
Remarque 1 : S'agissant des voitures particulières, seule la fraction fiscalement amortissable en application du 4 de l'article 39 du code général des impôts (CGI) peut ouvrir droit à réduction d'impôt.
Remarque 2 : Dans les cas visés au I-A § 35 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, le prix de revient, hors taxe sur la valeur ajoutée (TVA) déductible, des terrains d'assiette des bâtiments et des terrains formant une dépendance indispensable et immédiate de l’immeuble est également pris en compte dans l'assiette de la réduction d’impôt.
Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisées par l'entreprise utilisatrice, mais aussi pour les biens pris en crédit-bail ou donnés en location dans le cadre des dispositions prévues aux vingt-sixième à trente-cinquième alinéas du I de l'article 199 undecies B du CGI (II-A § 80 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-10).
Remarque : Le prix de revient à retenir est alors le prix pour lequel le bien acquis par la société de crédit-bail est inscrit au bilan de cette société.
B. Défalcation des taxes et frais de toute nature
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La réduction d'impôt est calculée par rapport au montant des investissements productifs hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables.
En application du dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI, les taxes sont déduites de la base de la réduction d’impôt, qu’elles soient ou non récupérables.
Ainsi, dans l'hypothèse où l'acquisition d'un bien serait par exemple grevée de TVA qui ne pourrait pas être récupérée, le montant de TVA non récupérable est exclu de la base de calcul de la réduction d'impôt.
Par ailleurs, les frais qui peuvent être inclus dans la base de calcul de l'avantage fiscal sont les seuls frais limitativement énumérés par la loi (frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables), et ne correspondent donc qu'à certains des frais qui peuvent être incorporés à la valeur d'origine des immobilisations en application de l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI (BOI-BIC-CHG-20-20-10).
C. Défalcation des aides publiques
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Les aides publiques accordées à raison des investissements ouvrant droit à la réduction d’impôt sont déduites de l’assiette.
1. Notion d’aide publique
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L’aide publique est définie comme toute aide financière accordée par une entité publique au bénéfice d’un tiers et destinée à lui fournir un avantage économique.
La notion d’aide publique intègre notamment les subventions publiques, qui s'entendent des aides financières accordées par les institutions européennes, l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif.
Remarque : Ces subventions sont susceptibles de bénéficier de l'étalement d'imposition prévu à l'article 42 septies du CGI.
Elle recouvre également les primes versées par EDF dans le cadre des investissements réalisés dans le secteur de l'énergie (notamment certificats d’économie d’énergie créés par la loi n° 2005-781 du 13 juillet 2005 de programme fixant les orientations de la politique énergétique).
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Il est admis de considérer que les déductions exceptionnelles en faveur de l'investissement prévues à l'article 39 decies A du CGI et suivants ne constituent pas une aide publique au sens de l'article 199 undecies B du CGI et par suite qu'elles n'ont pas à être déduites de la base éligible. Pour plus de précisions concernant les régimes de déduction exceptionnelle, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-100.
2. Modalités de défalcation des aides de la base éligible
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D'une manière générale, il convient de défalquer de l'assiette de la réduction d'impôt toutes les aides publiques qui concourent au financement de l'investissement, que ces aides soient accordées au bailleur ou crédit-bailleur ou au locataire ou crédit-preneur.
Les sommes qui revêtent le caractère de prêts ou d'avances remboursables ne sont pas concernées par cette limitation.
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Lorsqu'une aide est octroyée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations éligibles, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, l’aide doit être répartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.
Dans l'hypothèse où, afin de contourner la règle prévoyant l'exclusion des aides publiques de la base défiscalisable, une personne, qui a directement bénéficié d'aides publiques pour l'acquisition ou la création d'un investissement productif, le cède à la structure de défiscalisation peu de temps après son acquisition ou son achèvement et avant toute mise en service, il convient d'apprécier le montant des aides publiques en tenant compte également de celles obtenues par l'entreprise cédante.
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Par ailleurs, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au CGI, le montant de la réduction d'impôt doit être déterminé en tenant compte non seulement du montant des aides publiques obtenues ou demandées et non encore accordées au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déduction doit être pratiquée, mais également du montant des aides demandées mais non encore accordées à cette date.
S'il y a lieu, la régularisation de la base de la réduction d'impôt est effectuée par voie de réclamation.
Remarque : Lorsqu'un agrément a été délivré, il y a lieu, dans cette situation, d'en demander la révision.
Les aides obtenues ou dont le montant accordé aurait été augmenté, ultérieurement, doivent être prises en compte pour le calcul de la réduction d'impôt et donner lieu au dépôt d'une déclaration rectificative au titre de l'année au cours de laquelle la réduction d'impôt a été pratiquée.
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Aux termes du III de l'article 199 undecies B du CGI, les aides octroyées par les collectivités d'outre-mer (COM) dans le cadre de leur compétence fiscale propre sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application des I, I ter (câbles sous-marins de première desserte et de secours), I quater (navigation de croisière de moins de 400 passagers) et I sexies (acquisition de friches hôtelières ou industrielles faisant l'objet de travaux de réhabilitation lourde) de l'article 199 undecies B du CGI, et ne sont donc pas défalquées de l'assiette de calcul de la réduction d'impôt.
Seules sont ici visées les aides fiscales octroyées par les collectivités qui bénéficient de l'autonomie fiscale, à l'exclusion notamment :
- des aides versées par l’État ;
- des subventions publiques, qui n'ont pas la nature d'aide fiscale, versées par ces collectivités, ces subventions venant ainsi en diminution du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 199 undecies B du CGI.
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Exemple 1 : Une entreprise a perçu une subvention publique d'un montant de 90 000 € pour l'acquisition de deux immobilisations neuves dont l'une seulement est affectée à une activité éligible au régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer.
Les prix de revient hors taxes de ces immobilisations s'établissent comme suit :
- immobilisation A (affectée à une activité éligible) : 500 000 € ;
- immobilisation B (affectée à une activité non éligible) : 250 000 €.
La décision d'octroi de la subvention ne précise pas la répartition de la subvention entre les deux immobilisations.
Le montant de la subvention d'équipement doit être réparti entre ces deux immobilisations proportionnellement à leurs prix de revient respectifs :
- fraction du montant de la subvention affectée à l'immobilisation A : 90 000 x (500 000 / 750 000) = 60 000 € ;
- fraction de la subvention affectée à l'immobilisation B : 90 000 x (250 000 / 750 000) = 30 000 €.
La base de la réduction d'impôt correspondant à l'immobilisation A est égale à son prix de revient hors taxe, diminué de la fraction de l'aide qui lui a été affectée, soit :
500 000 € - 60 000 € = 440 000 €.
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Exemple 2 : Une entreprise a perçu une subvention d'équipement de 100 000 € pour l'acquisition d'un investissement productif neuf affecté à deux activités, dont l'une n'est pas éligible au régime d'aide fiscale à l'investissement outre-mer.
Le prix de revient hors taxes de cet investissement s'élève à 400 000 €. Les données fournies par la comptabilité analytique de l'entreprise ont montré que la durée d'utilisation du bien pour l'activité éligible représente 60 % de sa durée d'utilisation totale.
La fraction du prix de revient de l'investissement ouvrant droit à réduction d'impôt est égale au produit de la différence entre ce prix hors taxe et le montant de la subvention par le pourcentage d'utilisation de l'investissement pour les besoins de l'activité éligible, soit :
(400 000 € - 100 000 €) × 60 % = 180 000 €.
D. Défalcation de la valeur réelle du bien remplacé en cas d'investissement de remplacement
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Aux termes du dix-septième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI, la base éligible relative aux investissements de renouvellement est diminuée du montant correspondant à la valeur réelle du bien effectivement remplacé.
Ainsi, lorsque l'exploitant acquiert, directement ou par l'intermédiaire d'un schéma locatif, un nouvel investissement en application des dispositions de l'article 199 undecies B du CGI, et qu'il a préalablement bénéficié d'une aide fiscale visée à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 217 undecies du CGI, à l'article 244 quater W du CGI ou à l'article 244 quater Y du CGI, la base éligible à la réduction d'impôt pour ce nouvel investissement est réduite de la valeur réelle du bien remplacé.
La défalcation de la valeur réelle du bien remplacé ayant bénéficié de la réduction d’impôt sur les sociétés visée à l’article 244 quater Y du CGI s’applique au titre des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2023.
Cette réduction d'assiette s'applique aussi bien dans les DOM que dans les COM. Toutefois, pour les investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin, cette règle ne trouve à s'appliquer que dans le cas particulier où l'investissement éligible, qui doit être un investissement initial, au sens de l'article 2 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 modifié déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (RGEC), remplace un investissement précédent, par exemple dans le cas où le remplacement permet une augmentation des capacités de production (pour plus de précisions sur la notion d'investissement initial, il convient de se reporter au I-B § 51 à 55 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20).
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Un bien de remplacement est celui qui est destiné à remplacer des équipements qui ont bénéficié d'une aide fiscale dans le cadre des dispositifs prévus à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 217 undecies du CGI, à l'article 244 quater W du CGI ou à l’article 244 quater Y du CGI, en vue d'accomplir des fonctions identiques à celles réalisées par le bien remplacé. Il est ainsi souligné que la règle relative aux biens de remplacement s'applique y compris lorsqu'un équipement n'est pas remplacé à l'identique, par exemple lorsque l'entreprise profite du remplacement pour moderniser ses installations.
De plus, il est indifférent que le bien remplacé soit cédé, mis au rebut ou affecté à une autre activité.
En revanche, les investissements qui remplacent des biens qui n'ont pas bénéficié, lors de leur acquisition ou mise en service, de l'un des dispositifs fiscaux mentionnés ci-avant, ne font pas l'objet de la diminution de la base éligible à la réduction d'impôt à hauteur de la valeur réelle du bien remplacé.
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La valeur réelle du bien remplacé retenue est calculée de la manière suivante :
- lorsque le bien remplacé sort du patrimoine de l'exploitant, sa valeur s'entend en principe du prix de cession porté en comptabilité, sous réserve que ce prix soit sincère et se situe dans le cadre d'une gestion normale (BOI-BIC-PVMV-10-20-10) ;
- lorsque le bien remplacé est mis au rebut, sa valeur est considérée comme nulle ;
- lorsque le bien remplacé ne fait pas l'objet d'une cession, mais est conservé par l'entreprise, la valeur réelle correspond, conformément à l’article 214-6 du plan comptable général (PDF - 2 Mo), au montant qui pourrait être obtenu, à la date de clôture, de la vente d’un actif lors d’une transaction conclue à des conditions normales de marché, nets des coûts de sortie.
II. Modalités particulières de détermination de l'assiette de calcul de la réduction d'impôt pour certains investissements
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A. Acquisition de véhicules de tourisme exploités dans le cadre d’une activité de location de véhicules de tourisme ou de transport public de voyageurs
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Aux termes du dix-septième alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI, pour les investissements consistant en l’acquisition de véhicules de tourisme exploités dans le cadre de l'activité de location de véhicules au profit de personnes physiques pour une durée n’excédant pas deux mois (VII-B-2-b § 137 et 138 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-40) ou d'une activité de transport public de voyageurs, l'assiette de la réduction d'impôt est retenue dans la limite d'un montant fixé par décret, qui ne peut excéder 30 000 € par véhicule (décret à paraître).
Ces dispositions, issues de l’article 75 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, entrent en vigueur au titre des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2024. Toutefois, la réduction d’impôt prévue à l’article 199 undecies B du CGI reste applicable, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, pour les investissements :
- agréés au plus tard le 31 décembre 2023 ;
- pour l'agrément desquels une demande est parvenue à l'administration au plus tard le 31 décembre 2023 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés à cette date ;
- qui font l'objet d'une commande au plus tard le 31 décembre 2023 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés à cette date.
B. Acquisition de friches hôtelières et industrielles faisant l’objet de travaux de réhabilitation lourde
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Aux termes du I sexies de l’article 199 undecies B du CGI, pour les investissements consistant en l'acquisition de friches hôtelières ou industrielles faisant l'objet de travaux de réhabilitation lourde, l’assiette de la réduction d’impôt inclut, sous conditions, le prix de revient, hors taxes, frais et commissions de toute nature, du terrain d'assiette, des constructions qui y sont édifiées et des terrains formant une dépendance immédiate et nécessaire de ces constructions et le montant des travaux, hors taxes et hors frais de toute nature, diminués du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
Le bénéfice de ces dispositions est subordonné au respect des conditions exposées au I-A § 36 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
Ces dispositions, issues de l’article 75 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, s’appliquent :
- aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2024 dans les COM, à l’exception de Saint-Martin, et en Nouvelle-Calédonie ;
- à compter d’une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l’Union européenne pour les investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin.
C. Équipements et opérations de pose de câbles sous-marins de communication
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Pour les investissements portant sur les équipements et opérations de pose de câbles sous-marins, le I ter de l’article 199 undecies B du CGI prévoit la prise en compte de coûts spécifiques.
Pour les câbles de première desserte, la base éligible de la réduction d'impôt est égale à la moitié du coût de revient hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport de ces équipements et opérations, diminuée du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
En tout état de cause, le câble doit avoir pour point de départ ou d’arrivée un des départements ou collectivités désignés au premier alinéa du I ter de l’article 199 undecies B du CGI.
Pour les câbles de secours, la base de la réduction d'impôt est égale au quart du coût de revient hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport de ces équipements et opérations, diminué du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
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Le montant de l'aide fiscale peut être réduit de moitié au plus, compte tenu du besoin de financement de la société exploitante pour la réalisation de ce projet et de l'impact de l'aide sur les tarifs.
D. Acquisition de navires de croisières d'une capacité maximum de 400 passagers
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Pour les investissements portant sur l'acquisition de navires de croisière neufs d'une capacité maximum de 400 passagers, le I quater de l’article 199 undecies B du CGI prévoit que la base éligible de la réduction d'impôt est égale à 20 % du coût de revient, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition et les frais de transport de ces navires, diminuée du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
III. Cumul d’aides en matière d’aides d’État
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Il est rappelé que le bénéfice de l’aide fiscale au titre des investissements réalisés dans les départements d’outre-mer (DOM) et à Saint-Martin est conditionné au respect du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 modifié.
À ce titre, et conformément aux dispositions de l’article 14 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 modifié, l'intensité de l'aide en équivalent-subvention brut ne doit pas excéder l'intensité d'aide maximale fixée dans la carte des aides à finalité régionale en vigueur au moment de l'octroi de l'aide dans la zone concernée. Ce plafond d'intensité de l'aide, exprimé en équivalent subvention brut (ESB), dépend du produit intérieur brut par habitant et de la taille de l'entreprise.
En outre, l’article 8 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 modifié précise que les aides attribuées dans le cadre du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 peuvent être cumulées avec :
- toute autre aide d'État, dès lors qu'elle porte sur des coûts admissibles identifiables différents ;
- toute autre aide d'État portant sur les mêmes coûts admissibles, se chevauchant en partie ou totalement, uniquement dans les cas où ce cumul ne conduit pas à un dépassement de l'intensité ou du montant d'aide les plus élevés applicables.
À compter du 1er janvier 2022, le cumul d'aides est soumis aux plafonds d'intensité d'aide tels que définis aux points 178 à 188 des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale (communication C(2021) 2594 final de la Commission du 14 avril 2021).
Les plafonds sont les suivants :
| Territoire | Taux maximal grandes entreprises | Taux maximal moyennes entreprises | Taux maximal petites entreprises |
|---|---|---|---|
| Martinique | 40 % | 50 % | 60 % |
| Guadeloupe et La Réunion | 50 % | 60 % | 70 % |
| Saint-Martin | 60 % | 70 % | 80 % |
| Guyane et Mayotte | 70 % | 80 % | 90 % |
Remarque : Pour mémoire, le taux d'intensité d'aide correspond au cumul des subventions et aides publiques accordées à un investissement rapporté au montant total de cet investissement. Ces taux plafonds concernent les investissements éligibles d’un montant inférieur à 50 M€.