I. Principes

A. Détermination du fait générateur avant le 1^er janvier 2015

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Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts (CGI), la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II au CGI prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. En cas de vente avec réserve de propriété, la non-réalisation éventuelle de cette vente entraîne la reprise de la réduction d'impôt opérée.

Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent pas donner lieu à réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication. Dans le cas de la construction d'ensembles comprenant divers éléments ayant une unité propre et une affectation particulière, les contribuables peuvent pratiquer les réductions d'impôt afférentes à chacun de ces éléments ou groupes d'éléments, y compris les sols et terrains correspondants dans les limites prévues au BOI-BIC-RICI-20-10-10-20, au titre des années au cours desquelles les éléments ou groupes d'éléments ont été achevés ou livrés.

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Il est précisé que le juge administratif, à plusieurs reprises et selon une jurisprudence constante, a considéré que le fait générateur intervient à la date à laquelle l'entreprise dispose matériellement de l'investissement productif et peut commencer son exploitation effective (solutions rendues pour l'application de l'ancien article 238 bis HA du CGI, mais transposables à l'application de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI, dont le fait générateur fixé à la date de réalisation des investissements est identique : voir notamment CE, arrêt du 4 août 2006, n° 278313 ; CE, arrêt du 10 juillet 2007, n° 295952 ; CE, arrêt du 4 juin 2008, n° 299309).

De plus, lorsque l'investissement se compose de différents éléments indissociables les uns des autres et nécessaires pour permettre la mise en service, l'investissement ne peut être considéré comme réalisé, et ainsi ouvrir droit à l'avantage fiscal, que si l'ensemble des éléments ont été effectivement livrés à l'entreprise utilisatrice (CE, arrêt du 4 juin 2008, n° 299278).

B. Modification du fait générateur par la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014

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A compter du 1^er janvier 2015, et en application du B du I de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 tel que modifié par l'article 67 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 (pour l'entrée en vigueur, il convient de se reporter au I-A § 100 du BOI-BIC-RICI-20-10), la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI s'applique au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service.

En pratique, la notion de mise en service est celle qui est utilisée comme point de départ de l'amortissement du bien qui bénéficie de l'avantage fiscal : pour plus de précisions, il convient de se reporter au II-A § 120 et suivants du BOI-BIC-AMT-20-10.

II. Cas particulier des immeubles

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Par dérogation au principe exposé au I-A § 1 à 10 et en application de l’article 16 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer (LODEOM), en cas d’acquisition d’un immeuble à construire ou de construction d’immeuble, la réduction d’impôt est pratiquée au titre de l’année au cours de laquelle les fondations sont achevées.

Si, l’année au titre de laquelle la réduction d’impôt est pratiquée -c’est-à-dire l’année où les fondations sont achevées- le montant de la base éligible à la réduction d’impôt n’est pas connu avec certitude, les contribuables peuvent procéder à des régularisations du montant de la réduction d’impôt dont ils sont en droit de bénéficier. Dans cette hypothèse, il appartiendra aux contribuables de justifier auprès de l’administration du montant supplémentaire de réduction d’impôt dont ils peuvent bénéficier. Par ailleurs, les modalités d’imputation de la réduction d’imposition supplémentaire s’appliqueront à compter de l’année au titre de laquelle la « première » réduction d’impôt prend naissance, c’est-à-dire au titre de l’année d’achèvement des fondations.

Par ailleurs, en cas d’acquisition d’un immeuble en cours de construction dont les fondations ont été achevées au titre d’un exercice antérieur à celui de l’acquisition, il est précisé que la déduction du montant de l’investissement sera opérée au titre de l’exercice de la livraison de l’immeuble, c’est-à-dire au titre de l’exercice au cours duquel l’immeuble est délivré à l’acquéreur au sens de l’article 1605 du code civil.

Lorsque l'immeuble n'est pas achevé dans les deux ans suivant la date à laquelle les fondations sont achevées, la réduction pratiquée doit faire l'objet d'une reprise au titre de l'année au cours de laquelle intervient le terme de ce délai (BOI-BIC-RICI-20-10-20-50 au III § 180).

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Exemple :

Soit un contribuable qui souhaite construire une usine en Guadeloupe. Il remplit toutes les conditions requises pour bénéficier des dispositions prévues à l’article 199 undecies B du CGI. Les fondations de l’immeuble sont achevées en N, et la chaîne de production est installée et mise en service en N+2. Le coût de l’immeuble est estimé à 250 000 €, et celui des machines à 50 000 €. Le contribuable bénéficiera donc d’une réduction d’impôt, calculée au taux de 38,25 %, de :

- 95 625 € au titre de l’année N à raison de l'achèvement des fondations de l'immeuble, à la condition que l’immeuble soit achevé dans les deux ans suivant la date à laquelle les fondations sont achevées, soit en N+2 ;

- 19 215 € au titre de l'année N+2 à raison de l'installation des machines et de la mise en service de l'usine.

Lorsque le montant de la réduction d’impôt au titre de l’année N excède l’impôt dû, le solde peut être reporté, dans les mêmes conditions, sur l’impôt sur le revenu jusqu’à la cinquième année, soit N+5.

Au début de l’année N+2, lorsque l’immeuble est achevé, si le coût final de l’investissement est de 300 000 €, le contribuable pourra bénéficier d’une réduction d’impôt supplémentaire de 19 125 € (soit [300 000 - 250 000] x 38,25 %). Ce supplément de réduction d’impôt sera considéré comme ayant son origine l’année N. Ainsi, le montant de la réduction d’impôt supplémentaire pourra être reporté jusqu’à l’année N+5.

Cette demande de régularisation au titre de l’année N et des années suivantes s’effectuera, le cas échéant, par voie contentieuse.

III. Cas particulier des rénovations et réhabilitations d’hôtels

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Par dérogation au principe exposé au I-A § 1 à 10 et en application de l’article 110 de la loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016, en cas de rénovation ou de réhabilitation d'hôtels, de résidence de tourisme ou de villages de vacances classés, la réduction d’impôt est pratiquée au titre de l’année au cours de laquelle les travaux sont achevés.