PAT - IFI - Assiette - Évaluation des actifs imposables - Dispositions légales spécifiques pour l’évaluation de certains actifs
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En application des dispositions de l’article 965 du code général des impôts (CGI), l’assiette de l’impôt sur la fortune immobilière (IFI) est constituée par la valeur nette évaluée au 1er janvier de l’année d’imposition de l’ensemble des biens et droits immobiliers détenus directement ainsi que des parts ou actions des sociétés et organismes établis en France ou hors de France, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative de biens ou droits immobiliers détenus directement ou indirectement par la société ou l’organisme, appartenant au redevable et aux membres de son foyer fiscal.
Remarque : Pour plus de précisions concernant l’assiette de l’IFI notamment quant à la définition des biens et droits immobiliers imposables, aux modalités de détermination de la fraction imposable de la valeur des parts ou actions de sociétés ou d’organismes ou des modalités d’exclusion de l’assiette de certaines parts ou actions en raison du seuil de participation du redevable, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20 et suivants.
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Par exception au principe général de l’évaluation des actifs imposables à leur valeur vénale réelle (BOI-PAT-IFI-20-30-10), la loi a fixé, pour certains biens des règles particulières d’évaluation.
I. Immeubles
A. Principe
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En application des dispositions de l’article 761 du CGI, applicables à l’IFI conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l’article 973 du CGI, les immeubles, quelle que soit leur nature, sont estimés à leur valeur vénale réelle au jour du fait générateur de l’impôt, d’après une déclaration détaillée et estimative du redevable.
Il est rappelé qu'il est tenu compte des conditions de location pour l'évaluation de ces biens.
En revanche, pour les immeubles dont le propriétaire a l’usage, la valeur vénale réelle de ces biens est réputée égale à la valeur libre de toute occupation.
Remarque : Le téléservice d'aide à l'estimation des biens immobiliers « Patrim », accessible sur www.impots.gouv.fr via l'espace Particuliers, permet l'accès aux données des transactions immobilières détenues par la direction générale des finances publiques (DGFiP) à des fins d'aide à l'évaluation de biens immobiliers comparables.
B. Cas particulier de l’immeuble occupé par son propriétaire
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Un immeuble occupé par son propriétaire, qui n’est grevé d’aucun engagement de location, ne peut, en principe, être évalué que comme un immeuble libre.
Par exception, le deuxième alinéa du I de l’article 973 du CGI précise que, par dérogation aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 761 du CGI, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur vénale réelle de l’immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire.
En cas d’imposition commune des membres d'un même foyer fiscal occupant plusieurs logements dont ils sont propriétaires, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de cet abattement.
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Le droit temporaire au logement sur l’habitation principale transmise aux héritiers n’est ni cessible, ni transmissible. À ce titre, il n’a pas de valeur patrimoniale. Il échappe en conséquence à l'IFI.
S’agissant de la situation des héritiers, propriétaires au 1er janvier d’un immeuble grevé d’un droit temporaire au logement du conjoint survivant, il est toutefois admis que ces derniers bénéficient de l’abattement de 30 % prévu au deuxième alinéa du I de l’article 973 du CGI.
1. Notion de résidence principale
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Est considéré comme résidence principale, au sens du deuxième alinéa du I de l’article 973 du CGI, l’immeuble ou la partie d’immeuble constituant la résidence habituelle et effective du redevable, c’est-à-dire le logement dans lequel le redevable réside effectivement et de manière habituelle pendant la majeure partie de l’année.
Par suite, les résidences secondaires ainsi que les immeubles donnés en location ne peuvent pas bénéficier de l’abattement de 30 %.
Il est précisé que ce dispositif concerne également les parts de sociétés mentionnées à l’article 1655 ter du CGI, dont les associés sont réputés être directement propriétaires des logements correspondant à leurs droits. En revanche, sont exclus de ce dispositif les titres de sociétés civiles de gestion ou d’investissement immobilier, alors même que l’immeuble détenu par la société constituerait la résidence principale du redevable.
2. Cas des couples mariés faisant l’objet d’une imposition distincte
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En cas d’imposition commune à l’IFI, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l’abattement de 30 %. En conséquence, même dans l’hypothèse où les époux font l’objet d’impositions distinctes à l’impôt sur le revenu, un seul immeuble est susceptible de bénéficier de l’abattement de 30 %.
En revanche, lorsque les époux font l’objet d’impositions séparées à l’IFI, parce qu’ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ou qu’ils ont fait l’objet d’un jugement de séparation de corps et ont effectivement cessé de cohabiter, l’abattement de 30 % est susceptible de s’appliquer à la résidence principale de chacun des époux.
3. Cas des résidences principales dont la propriété est démembrée
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Le logement qui est compris, pour sa valeur vénale réelle en pleine propriété, dans le patrimoine de l’usufruitier, du titulaire du droit d’usage ou d’habitation en application des dispositions de l’article 968 du CGI et qui est occupé à titre de résidence principale bénéficie de l’abattement de 30 %.
Dans l’hypothèse où la valeur de cet immeuble est comprise respectivement dans le patrimoine de l’usufruitier et du nu-propriétaire conformément aux dispositions prévues aux 1° à 3° de l’article 968 du CGI, cet abattement de 30 % est applicable à celui ou ceux d'entre eux qui l'occupe à titre de résidence principale, sur la valeur de sa part dans l'immeuble.
C. Cas particulier de l’immeuble ayant fait l’objet d’une adjudication publique
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Conformément aux dispositions du dernier alinéa de l’article 761 du CGI, si dans les deux années qui ont précédé ou suivi le fait générateur de l’impôt, les immeubles transmis ont fait l’objet d’une adjudication publique, soit par autorité de justice, soit volontairement avec admission des étrangers, l’impôt ne peut être calculé sur une somme inférieure au prix d’adjudication en y ajoutant toutes les charges en capital, à moins qu’il ne soit justifié que la consistance de l’immeuble a subi dans l’intervalle des transformations susceptibles d’en modifier la valeur.
1. Conditions d’application
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Pour servir de base à la liquidation de l’impôt, l’adjudication doit prévoir l’admission des étrangers, c’est-à-dire des personnes autres que les colicitants, sans aucune restriction, mais il est sans importance que l’adjudication soit tranchée au profit d’un tiers ou d’un colicitant.
Par ailleurs, les dispositions du dernier alinéa de l’article 761 du CGI ne sont applicables que dans la mesure où l’immeuble n’a pas subi de transformations susceptibles d’en modifier la valeur.
Il est admis que les transformations visées par ce texte ne sont pas uniquement celles qui affectent sa consistance matérielle. Peuvent également être retenues celles qui affectent son utilisation ou encore la nature de son titre d'occupation. Il en est de même de l'établissement, postérieurement au fait générateur de l'impôt, d'un règlement de copropriété de sorte que la vente par adjudication porte sur les lots ainsi constitués et non sur l'immeuble en son état au jour de l'ouverture de la période d'imposition concernée.
En outre, il faut que le redevable ait été partie à l’acte. Ne peut être retenue, même si elle intervient dans le délai prévu, l’adjudication au profit du tiers qui a revendu l'immeuble au redevable ou celle effectuée à la requête du tiers qui a acquis l'immeuble du redevable.
2. Base légale d’évaluation
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La base d’évaluation à retenir est constituée par le prix et les charges payés par l’adjudicataire. Si l’adjudication a lieu contrat en mains, il y a lieu de déduire les frais légalement à la charge de l'adjudicataire et supportés par le vendeur.
Comme en matière de droits de mutation par décès (II-B § 120 du BOI-ENR-DMTG-10-40-10-30), lorsque l’adjudication intervient postérieurement au dépôt de la déclaration prévue à l’article 170 du CGI, la liquidation de l’impôt doit être rectifiée pour en tenir compte. Si le prix d’adjudication est inférieur à l'estimation portée dans la déclaration, le trop-perçu est restituable sur demande du redevable présentée dans le délai de réclamation.
II. Parts de sociétés d’investissement à capital variable (SICAV) et de fonds communs de placement (FCP)
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Conformément aux dispositions combinées de l’article 799 du CGI et du premier alinéa du I de l’article 973 du CGI, les actions de SICAV et les parts de FCP doivent être évaluées, pour l’assiette de l’IFI, à leur dernière valeur de rachat connue au 1er janvier de l’année d’imposition. Elles ne sont bien sûr imposables qu’à hauteur de la fraction de leur valeur représentative d’actifs imposables conformément aux dispositions du 2° de l’article 965 du CGI.
III. Valeurs mobilières cotées sur un marché
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Au titre de l’IFI, en application des dispositions du dernier alinéa du I de l’article 973 du CGI, les redevables peuvent opter, pour l’évaluation des valeurs mobilières françaises et étrangères, de toute nature, cotées sur un marché réglementé, entre le dernier cours connu au jour du fait générateur de l’impôt et la moyenne des trente derniers cours qui précèdent le 1er janvier de l’année d’imposition.
A. Dernier cours connu
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Lorsque les valeurs mobilières ne figurent pas sur un compte-titres, il y a lieu de se référer au cours, au comptant, de la dernière cotation de l’année précédant celle de l’imposition.
Lorsque les titres sont inscrits à un compte-titres ouvert auprès d’une institution financière ou d’un intermédiaire agréé, il convient de retenir la valeur boursière figurant sur le relevé au 31 décembre de l’année précédant celle de l’imposition adressé au titulaire du compte par l’établissement gestionnaire dans la mesure où les estimations sont établies d’après le dernier cours connu à la date de l’arrêté.
La même règle s’applique pour les valeurs mobilières étrangères non cotées en France mais cotées sur des places étrangères.
Les intermédiaires agréés qui sont seuls habilités, en application de la réglementation des changes, à conserver pour leur clientèle privée, les titres en cause en France ou à l’étranger par l’entremise de leur correspondant, adressent au titulaire du portefeuille un relevé de compte arrêté habituellement au 31 décembre précédant ou à défaut, au cours de la journée boursière antérieure la plus proche.
Il convient de retenir, pour l’assiette de l’IFI, la valeur figurant sur ledit relevé dans la mesure ou les estimations sont établies d’après le dernier cours connu à la date de l’arrêté.
Les redevables doivent toutefois déclarer personnellement les titres détenus librement à l’étranger, c’est-à-dire ceux acquis à titre gratuit ou pendant les périodes de liberté des changes.
Pour les valeurs étrangères non cotées en France mais cotées sur les places étrangères, le cours pris en considération est exprimé ou converti en euros au taux de change de la devise correspondant à Paris à la date considérée selon la règle exposée au présent III-A § 130.
B. Moyenne des trente derniers cours
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Les trente derniers cours s’entendent du dernier cours de chacun des trente derniers jours de séance. En l’absence de cotation du titre certains jours pendant la période des trente derniers jours, la moyenne retenue est celle des cotations effectivement intervenues pendant cette période.
Si le titre n’a donné lieu à aucune cotation pendant les trente dernières séances de bourse, l’option pour l’évaluation de ce titre d’après la moyenne des trente derniers cours n’est pas possible. Dans cette hypothèse, est seule admise l’évaluation selon le dernier cours connu au jour du fait générateur de l'imposition.
C. Option
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Les deux méthodes d’évaluation exposées au III § 130 et 140 peuvent être simultanément utilisées pour un même portefeuille.
L’option trouve à s’appliquer aussi bien aux valeurs mobilières françaises qu’étrangères de toute nature admises à une cote officielle française ou étrangère sur un marché réglementé.
Sur demande du service, les redevables doivent pouvoir justifier les évaluations qu’ils ont retenues par la production de pièces justificatives.
D. Absence de dérogation aux deux méthodes d’évaluation
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Les dispositions du dernier alinéa du I de l’article 973 du CGI qui prévoient les deux méthodes d’évaluation exposées au III § 130 et 140 n’ont pas un caractère supplétif. Elles ne souffrent donc d'aucune dérogation.
Dès lors, aucun élément de nature à affecter les possibilités de vente des valeurs mobilières et droits sociaux n’est susceptible de justifier l’application d’un abattement sur la valeur ainsi déterminée. Il en est ainsi notamment en cas d’existence d'un pacte d'actionnaire prévoyant un droit de préemption de démembrement de propriété des titres, de titres provenant d'une donation assortie d'un droit de retour et d'une interdiction d'aliéner ou acquis dans le cadre d'un plan d'options de souscription ou d'achat d'actions.
IV. Contrats d’assurance-vie et de bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte
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L’article 972 du CGI inclut dans l’assiette de l’IFI la valeur de rachat des contrats d’assurance rachetables et des bons ou contrats de capitalisation exprimés en unités de compte mentionnées au deuxième alinéa de l’article L. 131-1 du code des assurances, à hauteur de la fraction de leur valeur représentative des unités de compte constituées d’actifs imposables.
Pour plus de précisions sur la détermination de la fraction imposable de cette valeur, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20-30-30.
V. Droits afférents à un contrat de crédit-bail ou de location-accession
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Selon les dispositions de l’article 971 du CGI, les droits afférents à un contrat de crédit-bail conclu dans les conditions prévues au 2 de l’article L. 313-7 du code monétaire et financier ou d’un contrat de location-accession régi par la loi n° 84-595 du 12 juillet 1984 définissant la location-accession à la propriété immobilière sont compris dans l’assiette de l’IFI, à raison des biens et droits immobiliers qui font l’objet du contrat.
Pour plus de précisions concernant les modalités d’imposition des droits afférents à un contrat de crédit-bail ou à un contrat de location-accession, il convient de se reporter au BOI-PAT-IFI-20-20-30-30.
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La valeur des actifs immobiliers imposables, objets du contrat de crédit-bail ou du contrat de location-accession, est appréciée au 1er janvier de l’année d’imposition selon la base légale d’évaluation exposée au I-A § 20.
L’assiette comprenant la valeur vénale réelle des actifs immobiliers ainsi déterminée s’effectue sous la déduction :
- du montant des loyers et du montant de l’option d’achat restant à courir jusqu’à l’expiration du bail, dans le cas de contrat de crédit-bail ;
- des redevances et du montant de l’option d'achat restant à courir jusqu'au terme du délai prévu pour la levée d'option, dans le cas d’un contrat de location-accession.