BNC - Régimes sectoriels - Médecins conventionnés
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La convention nationale des médecins offre aux médecins conventionnés le choix entre deux possibilités :
- établir leurs honoraires conformément aux tarifs fixés par la convention (médecins conventionnés du secteur I) ;
Remarque : Les intéressés s'interdisent tout dépassement d'honoraires en dehors des cas suivants :
- circonstances exceptionnelles de temps ou de lieu dues à une exigence particulière du malade ; le motif du dépassement est indiqué sur la feuille de soins (DE) ;
- médecins bénéficiaires d'un droit permanent à dépassement (DP).
- choisir de pratiquer des tarifs différents des tarifs conventionnels (médecins conventionnés du secteur II).
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Les médecins conventionnés, qui pratiquent les tarifs fixés par la convention (secteur I) et qui ont souscrit dans les délais leur déclaration spéciale, bénéficient de dispositions particulières en matière d'obligations comptables, d'une part, et de détermination des frais professionnels, d'autre part.
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Pour l'application de ces dispositions, sont seuls visés les médecins omnipraticiens ou généralistes, spécialistes médicaux, chirurgiens, spécialistes chirurgicaux et électro-radiologistes qualifiés conventionnés, à l'exclusion formelle de toute autre catégorie de praticiens, même conventionnés.
Les médecins pratiquant les tarifs fixés par la convention (secteur I) sont placés, comme l'ensemble des contribuables relevant des bénéfices non commerciaux, soit sous le régime de la déclaration contrôlée, soit sous le régime déclaratif spécial. Les médecins conventionnés du secteur I qui relèvent du régime déclaratif spécial sont tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime.
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Les médecins conventionnés qui pratiquent des tarifs différents de ceux fixés par la convention (secteur II) sont soumis à l'ensemble des obligations comptables définies par le code général des impôts au regard notamment de la tenue du livre-journal ou du document présentant le détail journalier de leurs recettes professionnelles.
Leur revenu net professionnel est déterminé selon les principes applicables à la généralité des titulaires de revenus non commerciaux. Le système des groupes de frais n'est pas applicable, de même que la déduction forfaitaire de 2 % représentative de certaines dépenses que peuvent pratiquer les médecins conventionnés (secteur I) placés sous le régime de la déclaration contrôlée.
I. Médecins conventionnés soumis au régime déclaratif spécial
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Les médecins conventionnés pratiquant les tarifs fixés par la convention (secteur I) qui relèvent du régime déclaratif spécial (micro-BNC) sont, en principe, tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables soumis à ce régime.
A. Allégement des obligations comptables
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Il est toutefois admis que le document journalier des recettes professionnelles visé au 4 de l’article 102 ter du code général des impôts (CGI) soit constitué par les relevés individuels des praticiens établis par les organismes de sécurité sociale en application des dispositions de l'article L. 97 du livre des procédures fiscales, mais uniquement pour la partie de l'activité couverte par la convention. Les honoraires correspondant à l'activité non couverte par la convention doivent être comptabilisés dans les conditions de droit commun.
Il est précisé que cette mesure a pour seul objet d'alléger les obligations comptables des intéressés et ne déroge pas à la règle posée par l'article 93 du CGI selon laquelle le bénéfice annuel est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession.
Toutefois, les relevés établis par les organismes de sécurité sociale sont conçus à partir des remboursements effectués aux assurés sociaux et comportent un décalage entre la date d'encaissement des honoraires et celle de leur remboursement. Ce décalage ne doit pas conduire à exclure de la base imposable les recettes qui ont été effectivement encaissées au cours de la période d'imposition.
Le Conseil d'État a confirmé cette analyse à plusieurs reprises (en ce sens, CE, décision du 24 octobre 1979 n° 10532 et CE, décisions du 6 février 1981 n° 18774 et n° 18775, citées au I-C-2-d-3° § 390 à 410 du BOI-BNC-DECLA-10-20).
En ce sens également, RM Authié n° 16374, JO Sénat du 24 avril 1997, p. 1282.
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La dispense de tenue d'un document journalier ne s'applique qu'aux médecins qui indiquent le montant précis des honoraires effectivement reçus de leurs clients sur les feuilles de maladie et qui ne sont pas adhérents à une association agréée (I-B § 80).
Les médecins conventionnés du secteur I restent tenus d'inscrire sur leur document journalier les honoraires correspondant à la partie de leur activité non couverte par la convention. Ils conservent la possibilité, conformément aux dispositions légales, d'y faire figurer l'intégralité de leurs honoraires quelle qu'en soit l'origine (conventionnelle ou non).
La dispense de tenue du document journalier des recettes ne couvre pas les honoraires versés par les administrations et organismes en dehors du système conventionnel (CE, décision du 6 juin 1984 n° 33721 et n° 33722).
Remarque : À noter que demeure sans influence, à cet égard, la circonstance que le montant de ces honoraires donne lieu à l'établissement de relevés communiqués à l'administration fiscale. Cette décision, rendue dans le cadre des obligations comptables du régime de la déclaration contrôlée, est transposable au régime déclaratif spécial.
Le système de comptabilisation des recettes par l'entremise des organismes de sécurité sociale est applicable seulement aux médecins conventionnés du secteur I dans le cadre de la convention nationale à l'exclusion, par conséquent, des praticiens qui ne sont liés par aucune convention ainsi que des autres catégories de praticiens conventionnés (chirurgiens-dentistes, auxiliaires médicaux, etc.). Ceux-ci doivent donc tenir le document journalier pour l'ensemble de leurs recettes.
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B. Adhésion à une association agréée
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Lorsqu'ils adhèrent à une association agréée, les médecins conventionnés relevant du secteur I et soumis au régime micro-BNC :
- perdent le bénéfice de la dispense de tenue du document journalier des recettes professionnelles ;
- ne peuvent pas bénéficier de la réduction d'impôt pour frais de comptabilité et d'adhésion prévue à l'article 199 quater B du CGI (BOI-IR-RICI-10).
II. Médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée
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Lorsque les médecins conventionnés sont soumis au régime de la déclaration contrôlée, de plein droit ou sur option, leur bénéfice est normalement déterminé dans les mêmes conditions que les autres contribuables relevant de ce régime.
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Toutefois, en raison de leur adhésion à la convention nationale, certains assouplissements leur sont accordés en ce qui concerne tant la détermination de leur résultat fiscal que leurs obligations comptables.
Ces avantages sont uniquement réservés aux médecins conventionnés du secteur I.
A. Détermination du résultat fiscal
1. Principes
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En principe, les médecins conventionnés qui relèvent du régime de la déclaration contrôlée sont tenus, comme la généralité des contribuables relevant de ce régime, de justifier l'intégralité de leurs frais réels professionnels.
Toutefois, en raison de leur adhésion à la convention nationale, des déductions spécifiques leur sont accordées.
a. Déduction de 2 % couvrant certains frais
1° Règles générales
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Les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à ne pas tenir la comptabilité réelle des frais professionnels suivants : représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage, petits déplacements.
Remarque : Les frais de petits déplacements couverts par la déduction de 2 % ne concernent que les dépenses exposées par l'usage, à l'intérieur de l'agglomération, d'un moyen de transport autre qu'un véhicule professionnel (taxi, autobus), et celles liées au stationnement du véhicule professionnel. En revanche, ils ne couvrent pas les frais afférents à l'utilisation du véhicule professionnel, qui sont déductibles dans les conditions habituelles (frais réels, barème forfaitaire BNC ou barème forfaitaire carburant BIC ; pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BNC-BASE-40-60-40).
Ces frais sont alors déduits sous forme d'un abattement de 2 % calculé sur le montant des recettes brutes, y compris les honoraires de dépassement auxquels ces médecins ont droit (DE ou DP). Les frais couverts par la déduction de 2 % sont, par nature, rattachés aux recettes provenant de l'activité et non aux cessions d'éléments de l'activité professionnelle. Par conséquent, les plus-values sont exclues de l'assiette servant de base au calcul de l'abattement de 2 %.
RES N° 2011/20 (FP) du 05 juillet 2011 : Assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels.
Question :
Les plus-values à court terme et à long terme sont-elles incluses dans l'assiette de l'abattement de 2 % que les médecins conventionnés du secteur I sont autorisés à pratiquer au titre de certains frais professionnels ?
Réponse :
La doctrine administrative précise que les dépenses couvertes par l'abattement de 2 % sont les frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, et que cet abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation de ces dépenses à un poste de charges.
Cet abattement est calculé sur le montant des « recettes brutes », cette notion devant être interprétée au regard des dispositions de l'article 93 du CGI et des précisions apportées par la doctrine administrative afférente aux bénéfices non commerciaux.
Ainsi, il résulte des dispositions du premier alinéa de l'article 93 du CGI que les recettes totales ne tiennent pas compte des gains provenant de la réalisation des éléments d'actifs affectés à l'exercice de la profession ou de la cession de charges ou offices ou d'indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle, ces gains ou indemnités étant ajoutés à l'excédent des recettes sur les dépenses pour constituer le bénéfice non commercial imposable.
En ce sens, le I § 1 et 20 du BOI-BNC-BASE-10-10 définit le bénéfice imposable sous ses deux composantes, l'une constituée de l'excédent des recettes sur les dépenses, l'autre constituée des plus-values et moins-values. De même, la nature des recettes définie dans cette même doctrine ne comprend ni les produits, ni les plus-values de cession : d'une manière générale, les recettes s'entendent des sommes versées au membre d'une profession libérale en contrepartie du service rendu par lui à son client, ainsi que des gains divers perçus dans le cadre de l'activité professionnelle, à l'exclusion des gains de cession d'éléments d'actif.
Enfin, les frais couverts par la déduction de 2 % sont par nature rattachés aux recettes provenant de l'activité et non aux cessions d'éléments de l'actif affectés à l'activité professionnelle.
Par conséquent, les plus-values sont exclues de l'assiette servant de base au calcul de l'abattement de 2 %.
L'option pour la déduction forfaitaire de 2 % porte sur l'année entière et l'ensemble des frais précités.
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Les deux modes de déduction, frais réels ou abattement, sont exclusifs l'un de l'autre. Ils ne peuvent ni coexister, ni être utilisés successivement au cours d'une même année.
Il s'ensuit que l'abattement n'est applicable qu'en l'absence de comptabilisation à un poste de charges des dépenses couvertes par la déduction forfaitaire de 2 %.
En conséquence, l'option pour la déduction forfaitaire doit être exercée, a priori, au 1er janvier de l'année, et l'inscription des frais correspondants à un poste de charges vaut renoncement à l'option.
Cette mesure concerne tous les médecins conventionnés du secteur I, placés sous le régime de la déclaration contrôlée, qu'ils soient ou non adhérents d'une association agréée, dès lors que cette déduction est représentative de frais professionnels.
Toutefois, les adhérents d'associations agréées sont soumis à certaines obligations. En effet, l'adhésion à une association agréée emporte l'obligation pour l'adhérent d'indiquer en comptabilité toutes les opérations réalisées sur les comptes bancaires professionnels.
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Une distinction doit cependant être opérée entre les opérations privées, qui doivent être affectées au compte de l'exploitant, et les opérations professionnelles.
En conséquence, les adhérents désirant opter pour la déduction forfaitaire de 2 % ont la possibilité d'inscrire les dépenses couvertes par l'évaluation forfaitaire au compte de l'exploitant. Cette manière de comptabiliser ces frais, qui n'affecte pas le compte de charges, reste donc neutre au regard de la détermination du résultat. En outre, elle permet de démontrer que le contribuable a entendu se placer, a priori, sous ce régime forfaitaire.
À l'inverse, l'inscription de ces frais au compte de charges emporte option pour la déduction de leur montant réel.
2° Activité exercée en société de personnes
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S'agissant des sociétés de personnes exerçant une activité non commerciale, le bénéfice imposable est déterminé au niveau de la société suivant les règles décrites à l'article 93 du CGI.
En conséquence, l'abattement de 2 % n'est applicable qu'aux sociétés civiles de personnes exclusivement composées de médecins conventionnés du secteur I ou de praticiens admis à pratiquer cet abattement (II-A-2 § 200 et 210).
b. Autres déductions
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Les médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée bénéficient de la déduction du groupe III (BOI-BAREME-000025). De plus, ils sont autorisés à opérer, sur la même assiette, une déduction complémentaire de 3 %.
Ces déductions sont accordées aux médecins conventionnés eu égard à leur situation particulière tenant à leur adhésion à la convention nationale. Elles n'ont pas le caractère de déductions pour frais professionnels.
Remarque 1 : À la suite de la suppression de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du CGI, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2023, la condition de non-cumul de ces déductions avec l'absence de majoration est devenue sans objet.
Remarque 2 : Par un arrêt du 7 décembre 2023 (CEDH, arrêt du 7 décembre 2023, n° 26604/16), la Cour européenne des droits de l'homme a jugé que la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du CGI, dans sa rédaction antérieure au 1er janvier 2024, était contraire à l'article 1er du premier protocole additionnel à la convention européenne des droits de l'homme (PDF - 1,29 Mo). En conséquence, pour les années d'imposition non prescrites ou celles pour lesquelles le délai de réclamation n'a pas expiré, le bénéfice de ces déductions n'est plus conditionné au non-cumul avec l'absence de la majoration prévue au 1° du 7 de l'article 158 du CGI.
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c. Obligations attachées à ce régime spécial
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Ces modalités particulières de détermination du bénéfice imposable des médecins conventionnés sont réservées à ceux d'entre eux qui, pratiquant les tarifs de la convention nationale, ont souscrit, dans le délai légal, la déclaration prévue à l'article 97 du CGI. En conséquence, le simple retard dans la souscription de ladite déclaration entraîne la remise en cause du régime particulier accordé aux praticiens, que la situation ait été régularisée spontanément ou dans les trente jours d'une mise en demeure. La déchéance du régime particulier n'est, en aucune manière, attachée à la mise en œuvre de la procédure de l'évaluation d'office.
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2. Cas particuliers
a. Médecins biologistes, directeurs de laboratoires d'analyses médicales
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Les médecins biologistes conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée bénéficient de la déduction du groupe III. De plus, comme leurs confrères des autres disciplines médicales, ils peuvent prétendre à la déduction complémentaire de 3 %. Ces deux déductions sont calculées sur le montant des honoraires conventionnels afférents à des actes médicaux, à l'exclusion des honoraires correspondant à des actes côtés B. Enfin, ces médecins peuvent bénéficier de l'abattement de 2 % (II-A-1-a § 120 à 150).
b. Médecins anatomo-cyto-pathologistes exerçant en laboratoire d'analyses de biologie médicale
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L'anatomo-cyto-pathologie consiste en l'étude des différents tissus et cellules de l'organisme et des modifications qu'ils peuvent subir sous l'influence des agressions de toute nature (infections, traumatismes, vieillissement, etc.).
Sur le plan fiscal, les médecins anatomo-cyto-pathologistes exerçant en laboratoire d'analyses de biologie médicale ont la possibilité :
- de pratiquer la déduction du groupe III et la déduction complémentaire de 3 %, calculées sur le montant des honoraires conventionnels afférents à des actes médicaux, à l'exclusion des honoraires correspondant à des actes cotés B ou P ;
- de ne pas tenir la comptabilité réelle des frais professionnels de représentation, réception, prospection, cadeaux professionnels, travaux de recherche, blanchissage et petits déplacements, ces frais étant pris en considération sous la forme d'un abattement de 2 % calculé sur le montant des recettes brutes (II-A-1-a § 120 à 150).
c. Médecins exerçant en cabinet de groupe
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Lorsque les médecins conventionnés exercent en cabinet de groupe, le montant de la déduction du groupe III est calculé pour chaque associé à partir de la part lui revenant dans les recettes du groupement. Les mêmes modalités de calcul doivent être retenues, à leur égard, pour déterminer la base de la déduction complémentaire de 3 %.
d. Amortissement du matériel radiologique
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Les médecins électroradiologistes relevant du régime de la déclaration contrôlée et ne pouvant, à ce titre, se prévaloir des règles de l'amortissement exceptionnel, ont la possibilité d'amortir selon le mode dégressif, toutes autres conditions étant remplies, les matériels radiologiques identiques à ceux utilisés par les hôpitaux et les centres médico-sociaux se consacrant aux examens de dépistage (BOI-BNC-BASE-50).
e. Allégements fiscaux consécutifs à l'adhésion à une association agréée
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Pour plus de précisions sur ces allègements fiscaux, il convient de se reporter au BOI-BNC-DECLA-10-40.
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Il est rappelé que lorsqu'ils adhèrent à une association agréée, les médecins conventionnés pratiquant des honoraires conventionnels sont tenus de se conformer à l'ensemble des engagements et obligations incombant aux adhérents d'associations agréées, notamment en matière comptable, tels qu'ils sont définis à l'article 1649 quater G du CGI et à l'article 371 Q de l'annexe II au CGI. L'intégralité de leurs recettes doit donc figurer dans le livre-journal.
(260-320)
B. Obligations comptables
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Les médecins conventionnés soumis au régime de la déclaration contrôlée sont tenus aux mêmes obligations comptables que les autres contribuables exerçant une profession non commerciale.
Toutefois, ils peuvent bénéficier d'un allégement de leurs obligations comptables (I-C-2-d § 320 et suivants du BOI-BNC-DECLA-10-20).