Actualité liée : 13/08/2025 : BA - Aménagement de certains dispositifs de déductions et d’exonérations applicables au secteur agricole (loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 66)

I. Principes

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De même que les titulaires de bénéfices industriels et commerciaux soumis à un régime réel d’imposition, les exploitants agricoles soumis à un régime réel peuvent constituer des provisions.

Les provisions déductibles s’entendent de celles définies au 5° du 1 de l’article 39 du code général des impôts (CGI), à l’exception de la provision pour hausse des prix qui est expressément interdite par l’article 72 C du CGI. 

Remarque : Par dérogation aux conditions générales de déduction prévues au 5° du 1 de l’article 39 du CGI (I § 1 à 10), les exploitants agricoles peuvent pratiquer une provision en cas d’augmentation de la valeur de leurs stocks de vaches laitières et allaitantes au titre des exercices clos à compter du 1^er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2028. Cette provision est déductible du résultat imposable. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BA-BASE-20-30-20-20.

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La déduction des provisions est subordonnée à des conditions de fond et de forme résultant du 5° du 1 de l’article 39 du CGI.

Ainsi, les exploitants ne peuvent constituer des provisions que si les conditions suivantes sont simultanément satisfaites :

• la provision doit avoir un objet nettement précisé. Elle doit être destinée à faire face ultérieurement, soit à la dépréciation ou à la perte d’un élément d’actif, soit à une charge déductible ;
• les événements en cours doivent rendre probable la perte ou la charge ;
• la perte ou la charge doit avoir son origine dans des événements survenus au cours de l’exercice ;
• la provision doit être effectivement constatée dans les écritures comptables de l’exercice.

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Par ailleurs, l’article 38 sexdecies RB de l’annexe III au CGI prévoit que les exploitants placés sous le régime simplifié d’imposition doivent établir ou produire un relevé des provisions et un état des provisions non déductibles.

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Ces règles emportent les conséquences suivantes.

A. Provisions non déductibles

1. Provisions non déductibles en application des conditions générales de déduction

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La déduction des provisions doit, notamment, être écartée lorsqu’elles sont destinées à compenser :

• des dépenses qui auront pour contrepartie l’entrée d’un élément nouveau dans l’actif (par exemple : le renouvellement du matériel ou des pour travaux de construction) ;
• des charges purement éventuelles (par exemple : des pertes causées par les cataclysmes naturels). Ces charges ne sont déductibles que des bénéfices de l’exercice au cours duquel elles sont devenues définitives.

2. Provision pour hausse des prix

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L’article 72 C du CGI interdit aux exploitants agricoles de constituer une provision pour hausse des prix, telle que prévue par le 5° du 1 de l’article 39 du CGI.

B. Provisions déductibles

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Les agriculteurs peuvent constituer des provisions, dans la mesure où elles répondent aux conditions exposées au I § 1 et 10. Cette possibilité paraît notamment devoir être utilisée dans les cas suivants.

1. Créances douteuses

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Il s’agit des créances sur des débiteurs donnant des signes de défaillance (situation notoirement obérée, traites protestées, etc).

2. Frais de déménagement et de réinstallation exposés en cas d’expropriation ou lorsque le fermier a reçu congé du bailleur

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En ce qui concerne les frais de déménagement et de réinstallation exposés en cas d’expropriation, il convient de se reporter pour plus de précisions au III § 30 du BOI-BA-BASE-20-20-40.

3. Frais de grosses réparations

90

Une provision est susceptible d’être déduite lorsque le montant des travaux constituerait une charge excessive pour les résultats d’un seul exercice (par exemple : la remise en état de l’ensemble des bâtiments d’exploitation).

4. Risques afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes faites à l’étranger

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En application du 5° du 1 de l’article 39 du CGI, dans sa rédaction issue du c du I de l’article 26 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014, la possibilité de constituer des provisions destinées à faire face aux risques particuliers afférents aux crédits à moyen terme résultant de ventes ou de travaux effectués à l’étranger est supprimée à compter des exercices clos le 31 décembre 2013.

Toutefois, les provisions constituées au titre des exercices clos avant le 31 décembre 2013 demeurent reprises selon les règles prévues antérieurement (BOI-BIC-PROV-60-50)

5. Pertes résultant de cautionnements accordés à une société d’intérêt collectif agricole par ses administrateurs

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La déduction des provisions constituées en vue de faire face à de telles pertes est admise si l’engagement de caution entre dans le cadre d’une gestion normale des exploitations des administrateurs ou est effectué dans l’intérêt immédiat de leurs exploitations. La perte doit être déterminée avec une approximation suffisante et apparaître comme probable compte tenu des événements en cours à la clôture de l’exercice.

6. Indemnités de congés payés

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Les dispositions de l’article 49 octies de l’annexe III au CGI à l’article 49 octies D de l’annexe III au CGI fixent les modalités d’application des dispositions relatives au régime de déduction des indemnités de congés payés pour la détermination des résultats imposables. Ces articles précisent également le régime de déduction des charges sociales et fiscales afférentes à l’indemnité de congés payés.

Le régime de droit commun prévoit la déduction de l’indemnité de congé correspondant aux droits acquis par les salariés au cours de l’exercice (CGI, art. 39, 1-1° bis-al. 1). Ce régime aligne la règle fiscale sur le principe comptable.

L’application de ces dispositions aux entreprises soumises à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ou à l’impôt sur les sociétés est commentée au BOI-BIC-PROV-30-20-10-10.

Le régime légal des congés payés exposé à l’article L. 3141-1 et suivants du code du travail s’applique aux salariés de l’agriculture, comme aux salariés du secteur de l’industrie et du commerce. En application des dispositions de l’article 72 du CGI, les dispositions codifiées au 1° du 1 et au 9 de l’article 39 du CGI et de l’article 236 bis du CGI qui concernent la détermination des résultats des entreprises industrielles et commerciales sont applicables aux exploitants agricoles soumis au régime du bénéfice réel normal.

Par suite, pour ces exploitants, les dispositions commentées au BOI-BIC-PROV-30-20-10-10 sont applicables sans réserve.

7. Droits d’entrée versés aux coopératives agricoles par les exploitants coopérateurs

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S’il est soumis au régime du bénéfice réel normal, l’exploitant coopérateur peut, le cas échéant, constater une provision pour dépréciation dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 du CGI (I § 1 et 10). Toutefois, le fait que les coopératives soient amenées statutairement à rembourser le seul montant nominal des parts et que les droits d’entrée leur restent acquis, n’est pas à lui seul, de nature à justifier la déduction d’une telle provision puisque le coopérateur peut escompter, le moment venu, obtenir du cessionnaire de son exploitation, le remboursement des droits acquittés.

II. Cas particulier de la provision pour dépréciation du stock

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Ainsi qu’il a été précisé au II-A § 90 du BOI-BA-BASE-20-20-20-10, les stocks doivent, en principe, être évalués à leur prix de revient.

150

La dépréciation correspondant à l’écart entre le coût de revient des stocks et leurs cours du jour à la clôture de l’exercice peut aussi être prise en compte par voie de décote directe (II-A § 60 du BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20). Les stocks peuvent ainsi être évalués directement au cours du jour dès lors que celui-ci est inférieur au prix de revient.

160

Lorsque, à la clôture de l’exercice, le cours du jour ou la valeur probable de réalisation est inférieur au prix de revient, l’exploitant doit constituer, à due concurrence, une provision pour dépréciation (II-B-2 § 320 du BOI-BA-BASE-20-20-20-10).

La provision a pour objet de ramener la valeur du stock au cours du jour. La dépréciation susceptible d’être constatée par voie de provision est donc égale à la différence entre le prix de revient et le cours du jour à la date de l’inventaire.

170

Pour qu’une provision puisse être pratiquée, il est nécessaire que la perte puisse être considérée comme probable en raison d’évènements survenus au cours de l’exercice (par exemple : épizootie, cataclysme naturel, baisse des cours, ventes à perte par les pépiniéristes ou horticulteurs). Une perte seulement éventuelle ne saurait en aucun cas être prise en considération. La condition tenant au caractère probable de la perte sera considérée comme satisfaite dès lors que le cours du jour retenu peut être considéré comme fiable.

180

Les provisions pour dépréciation doivent être calculées d’après la valeur réelle des produits en stock au jour de l’inventaire. Une provision pour dépréciation des stocks calculée selon une méthode forfaitaire peut toutefois être admise en déduction des résultats dès lors qu’elle présente un caractère d’approximation suffisante. Sur la possibilité de calculer une provision pour dépréciation des stocks selon des procédés forfaitaires, il convient de se reporter au II-B § 90 du BOI-BIC-PDSTK-20-20-10-20.

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L’application des méthodes forfaitaires d’évaluation des stocks visées à l’article 38 sexdecies I de l’annexe III au CGI (II-B-1-b § 170 du BOI-BA-BASE-20-20-20-10) et à l’article 38 sexdecies JC de l’annexe III au CGI (BOI-BA-BASE-20-20-20-20) fait obstacle à la comptabilisation d’une provision pour dépréciation dès lors que les baisses de cours éventuellement constatées à la clôture d’un exercice sont déjà prises en compte au travers du mode de valorisation forfaitaire.

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À titre dérogatoire, l’article 73 A du CGI permet aux exploitants agricoles d’enregistrer une provision réglementée lorsqu’ils constatent, au titre des exercices clos à compter du 1^er janvier 2024 et jusqu’au 31 décembre 2028, une augmentation de la valeur de leurs stocks de vaches laitières et allaitantes entre l’ouverture et la clôture d’un même exercice, dans la limite de 15 000 € par exercice (BOI-BA-BASE-20-30-20-20).

III. Régularisation et réintégration de la provision

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Les postes de provisions doivent être ajustés à la clôture de chaque exercice. Il convient tant que les biens en cause figurent à l’actif du bilan de procéder à une nouvelle estimation de la dépréciation en fonction des éléments d’appréciation en possession de l’exploitation.

Cette appréciation entraînera, dans les conditions de droit commun, la constitution d’une dotation complémentaire ou d’une reprise de provision, selon que les provisions précédemment constituées se révéleront insuffisantes ou excédentaires.

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S’agissant du sort des provisions constituées, les commentaires figurant au BOI-BIC-PROV-50 sont applicables.