Question :

Un établissement d’hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD) engage une opération immobilière dans le cadre d’un projet global de reconstruction incluant :

• la démolition des bâtiments existants de cet établissement ;
• la construction de nouveaux locaux destinés, d’une part, à ses activités d’accueil des personnes âgées et, d’autre part, à être utilisés par diverses administrations publiques pour des usages à destination d’autres publics (salle polyvalente, tiers-lieu, école de musique, maison France services, etc.).

Les travaux engagés par l’EHPAD visent à la réalisation du clos et couvert de l’ensemble du bâtiment au sein duquel sont situés ses locaux, à l’aménagement de l’intérieur de l’établissement et à la réalisation d’une salle polyvalente.

Ces travaux sont réalisés dans le cadre d’un unique marché public, au titre duquel l’EHPAD est maître d’ouvrage et a désigné un unique maître d’œuvre, et ils concernent des locaux qui sont par ailleurs destinés, pour partie, à être cédés dans le cadre d’une vente en l’état d’achèvement futur (VEFA) soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à plusieurs collectivités locales.

Quelles sont les règles de TVA en matière de livraison à soi-même (LASM) et de taux applicables à une telle opération ?

Réponse :

1/ S’agissant de l’obligation de constater une LASM à l’achèvement de l’immeuble

Le 2° du 1 du II de l’article 257 du code général des impôts (CGI) dispose que les personnes assujetties doivent constater une LASM lors de la production d’un immeuble neuf au sens du 2° du 2 du I du même article 257 du CGI, lorsque cet immeuble est affecté à la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA. 

De plus, alors même qu’ils ne conduisent pas à la production d’un immeuble neuf, les travaux immobiliers qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d’un immeuble affecté aux besoins de l’entreprise doivent être soumis à une LASM par le preneur lorsqu’il affecte le bien, objet des travaux, à des opérations ne lui ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA.

En outre, font également l’objet d’une imposition à la TVA les LASM mentionnées à l’article 278 sexies du CGI réalisées hors d’une activité économique, au sens de l’article 256 A du CGI, par toute personne dès lors assujettie à ce titre.

En l’espèce, les travaux engagés par l’EHPAD visent à la réalisation du clos et couvert de l’ensemble du bâtiment au sein duquel sont situés ses locaux, à l’aménagement de l’intérieur de l’établissement et à la réalisation d’une salle polyvalente. Ces travaux de reconstruction des locaux engagés par l’établissement contribuent à la reconstruction et à la valorisation d’un immeuble affecté aux besoins d’activités n’ouvrant pas intégralement droit à déduction.

Dans ces conditions, cette opération doit donner lieu à la constatation d’une LASM au titre de l’ensemble des travaux réalisés, soumise à la TVA à l’issue de l’opération.

La circonstance qu’une partie des travaux réalisés dans le cadre de ce marché public, au titre duquel l’EHPAD est maître d’ouvrage, concerne des locaux qui sont, par ailleurs, destinés à être cédés dans le cadre d’une VEFA soumise à la TVA, à plusieurs collectivités locales, reste sans incidence sur cette analyse.

La TVA grevant la LASM sera déductible dans les conditions de droit commun (CGI, art. 271), ce qui implique que puisse notamment donner lieu à déduction la taxe grevant la LASM se rapportant aux locaux faisant l’objet de la VEFA. 

À cet effet, la détermination des coefficients d’assujettissement et de taxation peut être conduite soit pour l’immeuble pris dans son ensemble, soit par fractions de l’immeuble dès lors que celles-ci sont identifiées au moment de l’affectation initiale des locaux. Dans cette seconde hypothèse, la taxe afférente à l’ensemble de l’immeuble est ventilée entre ses différentes fractions selon tous les critères de consistance ou d’affectation directe dont le redevable est en mesure de justifier. 

2/ S’agissant du taux de TVA applicable à la LASM

S’agissant des établissements mentionnés au 6° du I de l’article L. 312-1 du code de l’action sociale et des familles (CASF), accueillant des personnes âgées et remplissant les critères d’éligibilité au prêt prévu à l’article D. 331-1 du code de la construction et de l’habitation, les livraisons, les LASM et les LASM de travaux portant sur leurs locaux sont soumis au taux réduit de TVA de 5,5 %, sous réserve de leur prise en compte dans la convention entre le propriétaire ou le gestionnaire des locaux et le représentant de l’État dans le département.

Les LASM de travaux de rénovation et de travaux d’amélioration, de transformation, d’aménagement ou d’entretien portant sur leurs locaux sont, pour leur part, imposées au taux réduit de 10 % en application des dispositions combinées du 1° du 3 du I de l’article 257 du CGI, du b du 2° du IV de l’article 278 sexies du CGI et du c du 3° du I de l’article 278 sexies A du CGI.

L’EHPAD qui constitue un établissement médico-social relevant du 6° du I de l’article L. 312-1 du CASF, agissant sans but lucratif, avec une gestion désintéressée, et assurant un accueil temporaire ou permanent de personnes âgées remplit dès lors les conditions pour bénéficier du taux réduit de 5,5 % prévu par les dispositions combinées du b du 2° du IV de l’article 278 sexies et de l’article 278 sexies-0 A du CGI.

Par ailleurs, l’opération porte sur la réalisation du clos et couvert de l’ensemble du bâtiment au sein duquel l’EHPAD exerce son activité, sur l’aménagement de l’intérieur de l’établissement et sur la réalisation de la salle polyvalente. 

Ces travaux portent ainsi sur la reconstruction de locaux partiellement destinés à un établissement relevant de la catégorie visée au b du 2° du IV de l’article 278 sexies du CGI. 

Toutefois, les locaux construits ne sont pas intégralement destinés à être utilisés par l’EHPAD. En effet, l’ensemble des composantes de l’opération de reconstruction de l’EHPAD s’inscrivent dans le cadre d’un projet global impliquant une pluralité de personnes publiques et destiné à mutualiser les investissements et à mixer les usages et les publics de l’ouvrage (tiers-lieu, salle polyvalente, école de musique et maison France services, etc.). 

Partant, une partie des locaux livrés seront affectés à d’autres usages par les personnes publiques impliquées dans le projet.

Ainsi, et sans qu’il y ait lieu de s’interroger sur le potentiel caractère unique de l’opération liée à la circonstance que les travaux sont réalisés dans le cadre d’un unique marché public au titre duquel le maître d’ouvrage (l’EPHAD) a désigné un unique maître d’œuvre, il est admis que l’établissement constate, d’une part, une LASM soumise au taux réduit de TVA de 5,5 % au titre des travaux de reconstruction des locaux destinés à être affectés à l’activité de l’EHPAD et, d’autre part, une LASM soumise au taux normal au titre des travaux afférents aux autres locaux.

Documents liés :

BOI-TVA-CHAMP-60 : TVA - Champ d’application et territorialité - Offres composites 

BOI-TVA-IMM-20-10-30 : TVA - Opérations concourant à la production ou à la livraison d’immeubles - Opérations immobilières réalisées dans le secteur du logement social - Opérations locatives sociales - Livraisons et livraisons à soi-même de locaux d’établissements accueillant des personnes handicapées ou des personnes âgées