I. Usufruit et nue-propriété

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La valeur imposable de l'usufruit et de la nue-propriété des biens transmis par succession est constituée par une quote-part de la valeur de la toute propriété variable en fonction de l'âge de l'usufruitier lors de la transmission, ou de la durée de l'usufruit, s'il est à durée fixe.

La valeur du bien au jour où le nu-propriétaire retrouve la pleine propriété est sans incidence à ce titre.

A. Usufruit viager

1. Définition

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L'usufruit viager est celui qui ne s'éteint que par la mort du ou des bénéficiaires.

2. Évaluation

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L'article 19 de la loi de finances n°2003-13111 pour 2004 a actualisé le barème des valeurs respectives de l'usufruit et de la nue-propriété servant à la liquidation des droits de mutation en tenant compte d'un rendement des actifs et d'une espérance de vie plus proche des réalités actuelles. Cette disposition, codifiée à l'article 669 du code général des impôts (CGI), s'applique indistinctement à toutes les transmissions réalisées à compter du 1er janvier 2004. Cependant, il est apparu que, dans certains cas, l'addition, d'une part, de la quotité servant d'assiette à la donation de la nue-propriété consentie avant le 1er janvier 2004 et, d'autre part, de la quotité servant d'assiette à la détermination de la renonciation à l'usufruit ou de sa transmission au conjoint survivant après cette date revenait à retenir une quotité excédant 100 % de la pleine propriété. Dès lors, dans une précédente réponse ministérielle (n° 38802, publiée au Journal officiel de l'Assemblée nationale le 28 mars 2006, p. 3385) il a été admis dans l'hypothèse précitée que la quotité de la valeur de l'usufruit servant d'assiette à la liquidation des droits soit plafonnée de manière que son addition à celle ayant servi d'assiette à la liquidation de la donation de la nue-propriété n'excède pas 100 %. Cette mesure de faveur, transitoire, est applicable aux transmissions d'usufruit intervenues à compter du 1er janvier 2004. Dans ces conditions, les redevables peuvent déposer des demandes en restitution à compter de la date de publication de la présente réponse ou, en cas de litige en cours, opposer cette solution à l'administration fiscale (RM Dassault, JO Sénat, 27 juillet 2006, n° 24054)..

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Conformément  au I de l'article 669 du CGI, pour la liquidation des droits d'enregistrement et de la taxe de publicité foncière, la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit est déterminée par une quotité de la valeur de la propriété entière, selon le barème suivant :

Pour déterminer la valeur de la nue-propriété d'un bien, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue-propriété.

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L'article 762 [ancien] du CGI détermine la valeur de la nue-propriété au jour de sa mutation, sans considérer l'origine de la constitution d'usufruit, pourvu qu'elle ne soit pas postérieure à cette mutation. Le décès a pour effet d'ouvrir simultanément les droits en usufruit de l'époux survivant et les droits en nue-propriété de l'héritier (Cass. com., 24 février 1998, n° 96-14957).

Le redevable faisait valoir, à tort, que l'usufruit échu à l'époux survivant constituait un avantage matrimonial qui ne rentrait pas dans la succession du de cujus laquelle n'était, en conséquence, constituée que de droits en nue-propriété, qu'il ne pouvait être tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de la nue-propriété pour déterminer la valeur de cette nue-propriété et donc que les droits de mutation ne pouvaient être calculés en application du barème de l'article 762 [ancien] du CGI. La Cour de Cassation a écarté cette analyse et retient :

- d'une part, que l'article 762 [ancien] précité prévoit la valeur de la nue-propriété au jour de la mutation, sans tenir compte de l'origine de la constitution de l'usufruit ;

- et, d'autre part, que c'est le décès qui provoque la naissance simultanée de la nue-propriété et de l'usufruit.

Dans ces conditions, le barème prévu à l'article 762 [ancien] du CGI doit être obligatoirement appliqué (Cass. com. 24 juin 1997, n° 95-14144).

3. Remarques

a. Usufruits conjoints

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En cas d'usufruits conjoints sans stipulation de parts, il y a lieu de partager fictivement les biens en autant de parts qu'il y a de bénéficiaires de l'usufruit et d'appliquer le barème à chacune des parts.

Si l'usufruit conjoint comporte une clause d'accroissement, le survivant est censé tenir son droit directement du testateur ; il en résulte qu'il n'y a aucune transmission susceptible d'être taxée entre l'usufruitier prédécédé et le ou les bénéficiaires de l'accroissement.

En revanche, la perception initiale doit être révisée en fonction du nombre et de l'âge des usufruitiers survivants. Cette révision peut entraîner un complément de droit si l'usufruitier survivant est plus jeune ou d'un degré de parenté plus éloigné du constituant que le bénéficiaire prédécédé. Corrélativement, l'excédent de perception effectué sur la valeur de la nue-propriété est restituable au profit du nu-propriétaire (CGI, art. 1965 B).

b. Usufruits successifs ou éventuels

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Certaines clauses stipulent la réserve de l'usufruit au profit des donateurs et du survivant d'entre eux, avec donation éventuelle réciproque.

En application de l'article 796-0 quater du CGI, l'ensemble des clauses de réversion d'usufruit relève du régime des droits de mutation par décès, quelle que soit la qualité de leur bénéficiaire.

Il en résulte que les réversions d'usufruit au profit du conjoint survivant, du partenaire lié par un PACS et au profit des frères ou sœurs vivant ensemble sont désormais exonérées de droits de mutation par décès, en application respectivement de l'article 796-0 bis du CGI et de l'article 796-0 ter du CGI.

Pour les autres bénéficiaires, la réversion d'usufruit est taxée aux droits de succession lors du décès du stipulant, en fonction de son lien de parenté avec le bénéficiaire de la clause de réversion.

S'agissant de l'évaluation des biens, de la détermination de l'âge de l'usufruitier et de l'application des tarifs, il convient de se placer à la date du décès pour le calcul des droits dus.

Remarque : Par mesure de tempérament, les clauses de réversion d'usufruit sont, quelle que soit la qualité du bénéficiaire, soumises aux seuls droits de mutation par décès pour les décès intervenus à compter du 22 août 2007, et cela même si l'acte instituant la clause de réversion d'usufruit est antérieur à cette date.

S'agissant des clauses de réversion d'usufruit, il convient de se reporter au BOI-ENR-DMTG-10-20-50-40.

B. Usufruit à durée fixe

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L'usufruit constitué pour une durée fixe est estimé à 23 % de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans égard à l'âge de l'usufruitier (CGI, art. 669, II).

Néanmoins, ces dispositions ne doivent pas avoir pour effet de donner à l'usufruit une valeur supérieure à la valeur de l'usufruit viager (BOI-ENR-DG-30 au II-A-2 § 80).

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Les usufruits constitués au profit d'une personne morale ne peuvent avoir une durée supérieure à trente ans (Code civ., art. 619). Ces usufruits ont donc une valeur maximale de 69 %.

II. Droit d'habitation et d'usage

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En application de l'article 762 bis du CGI, pour la liquidation des droits de mutation à titre gratuit, la valeur des droits d'habitation et d'usage est de 60 % de la valeur de l'usufruit déterminée conformément au I de l'article 669 du CGI.

S'agissant des droits d'habitation et d'usage instaurés en faveur du conjoint survivant par l'article 764 du code civil, il convient, pour l'application du barème, de prendre en compte l'âge du conjoint survivant au terme de l'exercice du droit temporaire au logement, soit un an après le décès.