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Le VIII de l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie (n° 2008-776 du 4 août 2008) apporte deux aménagements au mécanisme du « bouclier fiscal », qui consistent :

- d'une part, à permettre aux contribuables qui réalisent des revenus hors de France, de prendre en compte ces revenus pour la détermination du droit à restitution pour leur montant net des impositions acquittées à l'étranger ;

- d'autre part, à permettre aux contribuables qui établissent leur domicile fiscal en France au titre d'une année N de ne pas tenir compte, pour la détermination du droit à restitution acquis en N+2, des revenus réalisés en N hors de France et exonérés d'impôt sur le revenu jusqu'à la date de leur établissement en France.

I. Prise en compte des revenus réalisés hors de France et exonérés d'impôt sur le revenu au titre de l'année d'établissement du domicile fiscal en France uniquement à compter du jour de ce transfert

A. Rappel

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Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu à raison de l'ensemble de leurs revenus, réalisés en France comme hors de France. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt à raison de leurs seuls revenus de source française (Code général des impôts (CGI), art 4 A).

Cela étant, un revenu de source étrangère peut être imposable à la fois à l'étranger (Etat de la source du revenu) et en France (Etat de la résidence du bénéficiaire) sur le fondement de leur droit interne respectif.

Dans ce cas, la convention fiscale internationale qui lie le cas échéant les deux Etats permet d'éliminer l'éventuelle double imposition :

- soit par l'exemption de ce revenu, mécanisme qui consiste à retirer à la France le droit d'imposer le revenu concerné tout en le prenant en compte pour le calcul du taux applicable aux autres revenus du contribuable (méthode dite du taux effectif) ;

- soit par l'imputation d'un crédit d'impôt qui peut être égal au montant de l'impôt correspondant payé à l'étranger ou au montant de l'impôt français correspondant à ce revenu.

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Pour la détermination du droit à restitution résultant du plafonnement des impôts directs, le revenu pris en compte s'entend de celui réalisé par le contribuable.

Il est constitué :

- des revenus nets soumis à l'impôt sur le revenu ;

- des revenus exonérés d'impôt sur le revenu, réalisés en France ou hors de France, sauf exceptions limitativement énumérées (CGI, art 1649-0 A, 4).

Les revenus réalisés hors de France non soumis à l'impôt sur le revenu comprennent notamment :

- les revenus de source étrangère réalisés par un résident de France et imposés à l'étranger par application d'une convention fiscale internationale. Lorsque ces revenus ont donné lieu à une double imposition, celle-ci peut être éliminée selon la méthode prévue par la convention fiscale liant, le cas échéant, la France à l'Etat de la source des revenus (cf.  I §10) ;

- les revenus de source étrangère réalisés au cours de l'année N par un non-résident, avant le transfert de son domicile fiscal en France au cours de cette même année.

B. Prise en compte des revenus réalisés hors de France et exonérés d'impôt sur le revenu au titre de l'établissement du domicile fiscal en France à compter du jour de ce transfert

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En application du c du 4 de l'article 1649-0 A du CGI, tel qu'il résulte du 1° du VIII de l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie, les revenus réalisés hors de France au titre de l'année N au cours de laquelle le contribuable transfère son domicile en France ne sont pris en compte, pour le calcul du droit à restitution acquis en N+2, qu'à compter du jour de ce transfert.

Le tableau ci-dessous illustre ce principe.

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Ne doivent désormais être retenus, pour la détermination du droit à restitution acquis en N+2, après transfert en N du domicile fiscal en France, que les revenus réalisés en N, dans la limite de ceux déclarés et imposables en France, c'est-à-dire :

- tous les revenus de source française réalisés en année N ;

- les revenus de source étrangère réalisés en année N, à compter de la date du transfert du domicile fiscal en France.

Les revenus de source étrangère réalisés avant la date du transfert du domicile fiscal en France en année N ne sont donc plus pris en compte.

Cette mesure, qui s'applique uniquement pour la détermination du premier plafonnement des impôts directs après le transfert du domicile fiscal en France, ne concerne que les revenus réalisés au titre de l'année au cours de laquelle cet événement intervient.

Pour plus de précisions sur les règles à retenir pour l'imposition des revenus de l'année au cours de laquelle le contribuable transfère son domicile en France, il convient de se reporter aux documents BOI-IR-CHAMP .

Exemple :

1. dont 40 000 € de revenus réalisés hors de France en 2006 avant la date de l'établissement du domicile fiscal en France

2. impositions afférentes à des revenus réalisés avant l'installation en France

3. 50 % x (50 000 € - 40 000 €) = 5 000 €

II. Prise en compte des revenus réalisés hors de France pour leur montant net des impositions acquittées à l'étranger

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Le revenu à prendre en compte pour la détermination du droit à restitution s'entend de celui réalisé par le contribuable. Il comprend notamment le montant des revenus réalisés hors de France, y compris lorsque ces revenus ont été soumis à l’impôt à l’étranger.

A. Déduction des impositions acquittées à l'étranger du montant des revenus correspondants perçus à l'étranger pris en compte pour le calcul du plafonnement

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En application du d du 5 de l'article 1649-0 A du CGI, tel qu'il résulte du 2° du VIII de l'article 121 de la loi de modernisation de l'économie, la prise en compte des revenus étrangers s'effectue désormais pour leur montant net des impositions acquittées hors de France.

Cet aménagement a pour objet de mieux apprécier les facultés contributives réelles des contribuables qui perçoivent des revenus à l’étranger en tenant compte du fait que ces revenus sont, pour partie, soumis au paiement d’impôts étrangers non pris en compte dans le plafonnement.

En conséquence, le montant des impositions acquittées hors de France au titre de ces revenus est désormais admis en déduction du revenu pris en compte pour le calcul du plafonnement et ce, pour les impositions afférentes aux revenus réalisés à compter de l'année 2006 (droit à restitution acquis en 2008).

Il est toutefois précisé que seules les impositions afférentes aux revenus pris en compte pour le calcul du plafonnement peuvent être admises en diminution du revenu. Ainsi, les impositions afférentes aux revenus qui ne sont pas pris en compte du fait des modifications apportées au c du 4 de l’article 1649-0 A du CGI par le 1° du VIII de l’article 121 de la loi de modernisation de l’économie, ne sont pas admises en diminution du revenu. Lorsque l’impôt acquitté à l’étranger porte à la fois sur des revenus pris en compte dans le calcul du plafonnement et sur des revenus qui ne sont pas pris en compte, il convient de retenir la quote-part de l’impôt total afférente aux seuls revenus pris en compte. A titre de règle pratique, cette quote-part pourra être déterminée au prorata des revenus pris en compte par rapport au montant total des revenus ayant donné lieu à l’impôt étranger.

En revanche, l’impôt étranger n’est pas pris en compte au titre des impositions susceptibles d’être restituées.

Exemple :

1. intégralement pris en compte dans la base « revenus » du bouclier, dont 30 000€ de revenus réalisés hors de France

2. 50 % x (60 000 € - 10 000 €) = 25 000 €

B. Nature des impositions acquittées à l’étranger admises en diminution du revenu

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En application du d du 5 de l’article 1649-0 A du CGI, sont admises en diminution du revenu, lorsque celles-ci ont été payées à l’étranger, les impositions équivalentes à celles mentionnées aux a, e et f du 2 de ce même article.

Il s’agit donc des impositions équivalentes :

- à l'impôt sur le revenu ;

- et aux contributions et prélèvements sociaux (CSG, CRDS, prélèvement social et contributions additionnelles à ce prélèvement).

Les contributions et prélèvements sociaux acquittés à l’étranger s’entendent des seules contributions ou prélèvements de l’espèce qui, de nature fiscale, concourent au financement de la protection sociale sans contrepartie directe ou indirecte pour ceux qui les supportent. Il ne s’agit donc pas des cotisations sociales stricto sensu, versées à l’étranger, qui sont créatrices de droits en termes d’avantages sociaux pour les bénéficiaires.

La déduction des impositions acquittées à l’étranger s’effectue, comme la prise en compte des impositions acquittées en France, indépendamment de leur mode de perception (retenue à la source ou liquidation postérieure) et par conséquent de la période durant laquelle elles ont été effectivement acquittées, sous réserve qu’elles l’aient été avant le dépôt de la demande de restitution. Dans l’hypothèse où l’imposition acquittée à la source ferait l’objet d’une régularisation ultérieure, pouvant se traduire par des restitutions (par exemple, à la suite de la souscription d’une déclaration d’ensemble des revenus ou dans le cadre de dispositifs d’incitation fiscale), il conviendra donc de ne retenir que le montant net effectivement acquitté, c’est-à-dire diminué le cas échéant des restitutions opérées ou des dégrèvements obtenus.

Les justificatifs dont la production sera demandée au contribuable devront à cet égard mentionner l’impôt définitif acquitté.

C. Modalités de détermination du revenu net d’impôt étranger

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Selon la méthode retenue dans la convention fiscale pour éliminer les doubles impositions (cf. n° 7 ci-dessus), ce montant s’entend :

- en cas d’imputation sur l’impôt français d’un crédit d’impôt égal à l’impôt étranger ou à l’impôt français, du revenu de source étrangère déclaré en France et diminué du montant de l’impôt étranger versé ;

- en cas d’exonération en France du revenu de source étrangère, du revenu déterminé selon les règles applicables aux revenus de source française de même nature, diminué du montant de l’impôt étranger versé.

Lorsqu’il n’existe pas de convention fiscale entre la France et l’Etat source du revenu, le revenu net d’impôt étranger est déterminé selon les règles applicables aux revenus de source française de même nature, diminué du montant de l’impôt étranger versé.

D. Justificatifs du paiement de l’impôt étranger

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Le contribuable fournit la copie certifiée conforme à l’original de l’avis d’imposition émis par l’administration fiscale de l’Etat de la source du revenu, accompagnée du double de la déclaration de revenus souscrite dans cet Etat à raison des revenus y trouvant leur source de l’ensemble des membres du foyer fiscal visés à l’article 6 du CGI. Cette copie certifiée conforme peut être délivrée soit en France, soit dans l’Etat dans lequel l’original a été établi.

Lorsque les membres du foyer fiscal déposent des déclarations séparées selon la législation de l’Etat de la source du revenu, il convient d’adresser à l’administration fiscale française la copie de l’ensemble des déclarations et des avis d’imposition certifiés conformes aux originaux de chacun des membres du foyer concerné.

Lorsque les obligations déclaratives de l’Etat de la source du revenu ne permettent pas de produire ces documents, le contribuable doit fournir tout document probant à même d’établir la nature et le montant de ses revenus de source étrangère, notamment le relevé annuel des salaires ou des pensions établis par son employeur ou sa caisse de retraite, les états récapitulatifs annuels qui lui sont délivrés par les établissements financiers et relatifs au paiement de revenus de capitaux mobiliers, le détail de ses revenus fonciers, de ses bénéfices industriels et commerciaux ou non commerciaux, etc. Ces documents doivent être certifiés conformes aux originaux.

Il doit également fournir une attestation de l’administration fiscale étrangère certifiant que ces éléments ont été pris en compte aux fins d’imposition.

Le service des impôts pourra le cas échéant demander une traduction en langue française des pièces produites.

E. Cours de change à retenir

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Lorsque les revenus perçus et les impôts sont acquittés dans une autre monnaie que l’euro, leur conversion doit être effectuée d’après le cours du change à Paris de la monnaie considérée au jour de l’encaissement (en espèces, par inscription au crédit d’un compte, etc.) ; de la même manière, s’agissant des impositions, le taux de change à retenir est, comme pour les dépenses, celui de la date du paiement.

A titre de règle pratique, il est toutefois admis que les revenus encaissés et les impositions acquittées au titre d’une année soient convertis sur la base du cours annuel moyen en euro de la devise considérée, déterminé à partir des taux de change au premier janvier (de fait au 31 décembre de l’année précédente) et au 31 décembre.

Par mesure de simplification, le contribuable peut opter pour la conversion d’un revenu net d’impôt, au cours moyen de l’année de sa perception, quel que soit par ailleurs le mode de paiement et donc le calendrier d’acquittement de la cotisation s’y rapportant. Toutefois, cette option ne peut être exercée que globalement, c’est-à-dire pour l’ensemble des revenus perçus à l’étranger en monnaie autre que l’euro retenus pour le calcul du droit à restitution d’une année.