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BOI-TCA-POLL-10
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TCA - Taxe générale sur les activités polluantes - Matériaux d'extraction


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Actualité liée : 12/01/2022 : TCA - Consultation publique - Transfert de la gestion, du recouvrement et du contrôle de la taxe générale sur les activités polluantes à l'administration fiscale (loi n° 2018-1317 du 30 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 193)

1

La composante de la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) relative aux matériaux d'extraction est un impôt national recouvré et contrôlé par la direction générale des finances publiques (DGFiP). Son produit est affecté au budget général.

10

Cette composante de la TGAP est régie par :

- le 6 du I et les 3 et 4 du II de l’article 266 sexies du code des douanes (C. douanes) ;

- le 6 de l'article 266 septies du C. douanes ;

- le 6 de l'article 266 octies du C. douanes ;

- le B du 1 et le 1 bis de l'article 266 nonies du C. douanes ;

- l'article 266 nonies A du C. douanes et l'article 266 undecies du C. douanes.

20

La composante est due au titre de la première livraison, ou première utilisation, en France de matériaux taxables, indépendamment de leur lieu d'extraction ou de production.

I. Champ d'application

A. Produits imposables

30

Conformément aux dispositions du 6 du I de l’article 266 sexies du C. douanes, les matériaux d'extraction sont soumis à la taxe générale sur les activités polluantes.

La définition des matériaux d'extraction mentionnés au 6 du I de l’article 266 sexies du C. douanes répond à quatre critères cumulatifs tenant à leur dimension, leur origine, leur caractéristique et leur usage. Lorsqu'un ou plusieurs de ces critères n’est pas satisfait, le produit concerné n’est pas soumis à la composante de la TGAP.

Remarque : Les matériaux d’extraction taxables à la TGAP sont généralement dénommés « granulats », terme qui désigne des fragments de roches d’une taille inférieure à 125 millimètres produits par l’érosion, le broyage mécanique de ces roches ou par recyclage de matériaux de construction. Différentes normes techniques sont prévues pour ces produits selon leur usage. L'emploi de ce terme ou le respect de ces normes est sans incidence sur l'application de la taxe, appréciée uniquement au regard des quatre critères ci-dessous.

1. Dimension des matériaux d'extraction taxables

40

La loi prévoit un critère de taille maximum en application duquel seuls les matériaux dont la plus grande dimension n'excède pas 125 millimètres sont soumis à la composante de la TGAP. Au contraire, les matériaux d'extraction dont l'une des dimensions est supérieure à 125 millimètres ne sont pas dans le champ de la taxe.

Le critère de 125 millimètres s’apprécie normalement pour chaque produit. Ainsi, lorsqu'un lot comprend des matériaux répondant aux critères de taille et d'autres ne le respectant pas, la taxe s'applique à la partie du lot pour laquelle le critère est rempli.

Remarque : Une telle situation est toutefois assez théorique. Dans la pratique, lorsqu'un même lot comprend des matériaux de différentes tailles, il ne peut normalement, compte tenu des usages et des normes techniques en vigueur, être utilisé pour les usages taxables mentionnés au I-A-4 § 130 à 180.

2. Origine des matériaux d'extraction taxables

50

La loi classe les matériaux d’extraction taxables à la composante de la TGAP en deux catégories en fonction de leur origine. Sont ainsi considérés comme des matériaux d’extraction taxables à la TGAP au sens des dispositions du 6 du I de l’article 266 sexies du C. douanes :

- les matériaux qui se présentent naturellement sous la forme de grains minéraux ;

- les matériaux obtenus à partir de roches concassées ou fractionnées.

60

Les matériaux d'extraction qui se présentent naturellement sous la forme de grains minéraux sont des fragments naturels de roches de tous types. De la plus petite dimension à la plus grande dimension, on peut définir les catégories de produits suivantes : le sable, les gravillons et graviers, les graves (granulats composés d’un mélange naturel ou reconstitué de sable et de gravillons de dimensions variables).

Cette ressource minérale est produite à partir de roches meubles constituées le plus souvent de dépôts alluvionnaires trouvés dans le lit des rivières ou dans le sous-sol marin.

Le produit fini est généralement obtenu par extraction, y compris par ramassage et criblage pour le répartir par taille.

70

Les matériaux d'extraction obtenus par concassage ou fractionnement sont des matériaux obtenus à partir de gisements de roches massives, magmatiques ou éruptives (granites, porphyres, basaltes, etc.), sédimentaires (grès, grès quartzites, silex, calcaires, etc.) ou métamorphiques (gneiss, micaschistes, quartzites), soumises à un traitement mécanique.

Ces matériaux sont en général obtenus par minage, concassage ou fractionnement (opérations qui consistent à réduire les dimensions des roches en les divisant), criblage pour aboutir à l’obtention de différentes classes granulaires en fonction de l’utilisation finale du produit. Ils peuvent également être obtenus à partir de matériaux de construction dans le cadre du recyclage.

3. Caractéristiques des matériaux d'extraction taxables

80

L’article 2 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020 relatif aux composantes de la taxe générale sur les activités polluantes détermine les caractéristiques des matériaux d’extraction taxables.

En application de l'article 2 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020, les matériaux d’extraction soumis à la taxe sont ceux relevant de l’un des codes suivants de la « nomenclature combinée » (NC) des marchandises figurant à l'annexe I du règlement (CEE) n° 2658/87 du Conseil du 23 juillet 1987 relatif à la nomenclature tarifaire et statistique et au tarif douanier commun modifiée par le règlement (CE) n° 1549/2006 de la Commission. Pour une opération donnée, il est tenu compte de la rédaction de la nomenclature en vigueur au 1er janvier de l'année où intervient le fait générateur de la TGAP pour cette opération (I-C § 220 à 280).

a. Sables naturels (NC 2505)

90

La position 2505 de la NC comprend les sables naturels de toute espèce, même colorés, à l’exclusion des sables métallifères (« minerais, scories et cendres ») de la NC.

Cette position comprend tous les sables de mer, de lacs, de rivières ou de carrières existant dans la nature à l’état de sables, c’est-à-dire sous la forme de particules plus ou moins fines provenant de la désagrégation naturelle des minéraux, à l’exclusion des sables artificiels obtenus par broyage (voir notamment position NC 2517).

Sont notamment concernés les sables siliceux et quartzeux utilisés pour la construction, mais aussi pour la verrerie ou le décapage des métaux, les sables argileux et kaoliniques qui servent principalement à la fabrication de moulage de fonderie ou de produits réfractaires et les sables feldspathiques employés dans l’industrie de la céramique.

Par ailleurs, le traitement thermique de ces sables naturels pour en éliminer les impuretés n’a pas pour effet de les faire sortir de la position 2505.

100

En revanche, les sables métallifères tels que les sables aurifères ou platinifères, les sables de zircon, les sables de rutiles et d’ilménite et les sables monazités relèvent du chapitre 26 de la NC et sont, dès lors, exclus du champ d'application de la TGAP, au même titre que les sables bitumineux et les sables asphaltiques qui sont mentionnés au chapitre 27 de la NC.

b. Cailloux et assimilés (NC 2517)

110

Parmi les matériaux de la position NC 2517, ceux qui sont mentionnés à l’article 2 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020 comme étant taxables à la TGAP correspondent aux sous-positions suivantes :

- 2517 10 - « Cailloux, graviers, pierres concassées, des types généralement utilisés pour le bétonnage ou pour l’empierrement des routes, des voies ferrées ou autres ballasts, galets et silex, même traités thermiquement » ;

- 2517 41 -  « Granulés, éclats et poudre de marbre, même traités thermiquement » ;

- 2517 49 - « Granulés, éclats et poudre des pierres des numéros 2515 et 2516, même traités thermiquement », autres que le marbre. Il peut alors s'agir de travertins, écaussines, albâtre, grès, granit, porphyre, syénite, lave, basalte, gneiss, trachyte, etc.

Il est précisé que tout produit susceptible de relever à la fois de cette position ou d’une autre position du chapitre 25 (« sel, soufre ; terres et pierres ; plâtres, chaux et ciments ») demeure à la position 2517.

120

En revanche, les sous-produits industriels comme les scories formées au cours de la fusion ou de l’élaboration des métaux, les laitiers sidérurgiques des aciéries et des hauts fourneaux ou encore les mâchefers d’incinération ne sont pas couverts par cette position et ne sont donc pas des matériaux taxables au sens du 6 du I de l’article 266 sexies du C. douanes.

Remarque : Ces produits qui s’assimilent à des granulats artificiels ne peuvent, au demeurant, pas être soumis à la taxe dans la mesure où il ne s’agit pas de matériaux constitués de grains naturels ou issus d’opérations de concassage ou de fractionnement de roches (I-A-2 § 50 à 70).

4. Usages des matériaux d'extraction taxables

a. Nature des usages

130

L’article 3 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020 fixe la liste limitative des usages auxquels les matériaux d’extraction doivent être affectés pour être soumis à la taxe.

En application de l'article 3 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020, les usages concernés sont les suivants :

- la fabrication des couches d’assise (qui comprend la couche de fondation et la couche de base) et de surface (qui comprend la couche de liaison et la couche de roulement), ainsi que la pose des ballasts, pour les infrastructures immobilières de toute nature (routes, chaussées, parkings, pistes d’aviation, voies ferrées etc.), à l’exclusion de la fabrication du liant des enrobés ;

Remarque : Ne sont donc pas taxés les matériaux utilisés pour d'autres éléments de ces infrastructures, notamment :

- les matériaux utilisés pour la fabrication de la couche de forme qui constitue la partie supérieure des travaux de terrassement sur laquelle sont posées les couches d’assise et de surface ;

- les matériaux utilisés pour le traitement des sols fins ou argileux préalablement à l’installation de la couche de forme.

- la fabrication de béton, à l’exclusion de la fabrication du liant (ciment, bitume, goudron, argile, additions minérales diverses visant à améliorer les propriétés du béton, etc.), y compris la fabrication d'éléments en béton.

Exemple : La pouzzolane utilisée pour la fabrication de ciment, lui-même utilisé pour la fabrication de béton, n'est pas taxable. De même, ne sont pas taxables les carbonates de calcium à haute teneur en calcite utilisés pour les formulations de béton à haute performance.

140

Ainsi, ne sont pas taxables les matériaux destinés à un usage industriel ou à tout autre usage que ceux mentionnés au I-A-4-a § 130, notamment :

- les matériaux utilisés pour la fabrication de la chaux (qu'elle soit calcique ou dolomitique) ;

- les matériaux utilisés pour les besoins de la fabrication d’autres biens dans des secteurs tels que la chimie, la métallurgie, la sidérurgie, la fabrication du verre, le papier, les peintures, la fabrication de plastiques, ou l’agroalimentaire ;

Exemple : Tel est le cas des minéraux dits « industriels » tels que gypse, l’anhydrite, l’andalousite, le carbonate de calcium comprenant 95 % de calcite, les roches siliceuses comprenant 95 % de silice, le talc, les micas, les feldspaths, la bauxite, les argiles kaoliniques, la diatomite, le kaolin, la phonolite ou la dolomie comprenant 85 % de dolomite.

- les roches destinées à la transformation en pierres ornementales et de construction, à la fabrication d’éléments de construction en plastique (huisseries, tuyaux, etc.), ou à la fabrication de mortiers et d’enduits ;

- les produits utilisés comme amendement des terres agricoles, pour l'assainissement collectif, le jardinage ou l'aquariophilie.

b. Changement d'usage au cours du circuit économique

150

Un même matériau est susceptible de changer d'affectation ou de destination tout au long du circuit économique. Par ailleurs, dès lors que rien n'impose de flécher le produit sur sa destination finale dès le début du circuit économique, cette affectation est susceptible d'être incertaine, inconnue ou indéterminée.

Dans ce contexte, un matériau devient taxable dès lors qu'il est affecté ou destiné à un usage taxable, au moment de la première livraison ou utilisation qui suit cette affectation (I-C § 220 à 280).

Remarque : Inversement, la personne qui affecte à un usage non taxable un matériau dont le prix a été grevé de la taxe à un stade antérieur de la chaîne économique ne bénéficie d'aucun droit à remboursement.

Compte tenu des incertitudes susceptibles d'en résulter quant aux obligations fiscales des acteurs économiques, ainsi que du risque d'un renchérissement du coût des matériaux utilisés à des usages non taxables, l'article 4 du décret n° 2020-442 du 16 avril 2020 permet à un vendeur et un acquéreur, dans les conditions commentées au I-A-4-b § 160 et 170, de convenir que les matériaux cédés ne sont pas taxables.

Il en résulte alors que la livraison de ces matériaux ne constitue pas un fait générateur de la taxe. Corrélativement, la prochaine livraison ou utilisation de ces matériaux sera susceptible de constituer un fait générateur de la taxe. La personne qui réalise cette opération sera le redevable de la composante de la TGAP (I-E § 320) et sera soumise à l'ensemble des obligations y afférentes (déclaration, paiement, obligations comptables, etc).

Exemple : B achète des matériaux à A. A et B conviennent que les matériaux ne sont pas destinés à un usage taxable. La livraison entre A et B ne constitue pas, au sens de la loi, « une première livraison de produits taxables ». B vend les produits à C pour un usage taxable, ou les utilise lui-même pour un usage taxable : cette opération constitue la première livraison ou utilisation de produits taxables et constitue donc un fait générateur de la taxe. B sera alors redevable de la composante de la TGAP puisqu'il réalise cette opération. En revanche, B ne sera pas redevable s'il utilise les matériaux pour un usage non taxable, ou s'il les cède à C soit pour un usage non taxable, soit sous couvert du même dispositif.

160

La faculté mentionnée au I-A-4-b § 150 est mise en oeuvre au moyen de l'établissement, par l'acquéreur, d'une attestation selon laquelle les matériaux feront l'objet d'un usage non taxable ou que leur usage n'est pas déterminé avec certitude.

Remarque 1 : Cette seconde condition, relative à l'usage incertain, est appréciée largement comme couvrant toute possibilité, autre qu'invraisemblable, que les matériaux changent de destination. La circonstance que le changement de destination ne constitue pas l'hypothèse la plus vraisemblable, ou résulte d'un évènement a priori peu probable, ne fait pas obstacle à ce que cette possibilité soit invoquée pour justifier de l'usage incertain des matériaux. Compte tenu des aléas des circuits économiques, notamment de la possibilité pour tout acteur économique de méconnaître ses engagements, cette condition est notamment réputée remplie dès lors que l'acquéreur a l'intention de revendre les matériaux à une tierce personne (cas d'un grossiste, notamment). Elle est également réputée remplie dès lors que l'acquéreur utilise les matériaux à différents usages car, même à supposer qu'il assigne à chacun de ses approvisionnements un usage donné, rien ne s'oppose à ce que cette assignation soit remise en cause.

Remarque 2 : Le fait de ne pas affecter les matériaux conformément au contenu d'une attestation préalablement établie ne constitue pas une infraction et n'est pas passible de sanction, sauf si une fraude est par ailleurs caractérisée.

Remarque 3 : L'attestation ne constitue pas un engagement contractuel de l'acquéreur. Elle n'a aucune incidence sur les droits et obligations des parties autres que leurs droits et obligations vis-à-vis du Trésor public et de l'administration fiscale.

La délivrance de l'attestation est toujours optionnelle. Elle traduit le souhait des parties de reporter l'acquittement de l'impôt à un stade ultérieur de la chaîne économique, soit pour éviter que le prix des matériaux ne soit inutilement grevé de la taxe alors qu'il existe une possibilité que l'usage final ne soit pas taxable, soit dans un objectif de simplification des obligations fiscales de l'un ou de l'autre.

Rien n'interdit à une personne ayant acquis des produits sous le couvert d'une attestation de les céder à son tour sous le couvert d'une attestation émise par le nouvel acquéreur. Le fait générateur de la taxe peut ainsi être décalé sur plusieurs stades de la chaîne économique jusqu'à l'utilisation finale du bien, qui constituera alors le fait générateur si cette utilisation est réalisée pour un usage taxable.

En revanche, il n'y a pas lieu d'utiliser une attestation lorsque,  du fait de leur nature ou de leurs caractéristiques, les matériaux en cause sont insusceptibles d'être employés aux usages taxables mentionnés au I-A-4-a § 130 et 140.

170

L'attestation doit :

- être établie en double exemplaire, dont un est remis au vendeur ;

- comporter une mention lisible de la connaissance, par l'acquéreur, des obligations fiscales susceptibles de lui incomber du fait de l'établissement de cette attestation. Il pourra être recouru au modèle annexé au présent document (BOI-LETTRE-000260) ;

- intervenir au plus tard à la date de la facturation. À cette fin, elle doit être datée ;

Toutefois, pour les années 2020 et 2021, il est admis que les attestations puissent être établies respectivement jusqu'au 1er avril 2021 ou jusqu'au 1er avril 2022.

- préciser à quelle opération elle s'attache (par une référence au numéro de la facture, du bon de commande ou par tout autre moyen) ainsi que les quantités de matériaux concernées.

Une attestation doit être émise pour chaque opération. Toutefois il est admis :

- que plusieurs opérations réalisées concomitamment fassent l'objet d'une attestation unique ;

- qu'une attestation soit émise pour couvrir l'ensemble d'une période à venir sans que les opérations n'aient été préalablement identifiées. Dans ce cas, l'attestation couvre une période d'au plus un an et concerne l'ensemble des transactions réalisées pendant cette période entre un vendeur et un acquéreur identifiés ;

- qu’une seule attestation récapitulative soit établie à l'issue d'un mois pour l’ensemble des livraisons réalisées entre deux opérateurs économiques au cours de ce mois. Dans ce cas, l’attestation peut intervenir à la date de la dernière facture portant sur ces livraisons.

180

Le vendeur conserve l'attestation à l'appui de sa comptabilité pour justifier de l'exclusion des livraisons réalisées du champ de la taxe.

L'acquéreur conserve l'attestation à l'appui de ses factures d'achat. En l'absence d'attestation, il lui appartient de justifier de la non application de la taxe par la communication de ses sources d'approvisionnement (dénominations et contacts de ses fournisseurs) ou, le cas échéant, par la réalisation d'un usage non taxable ou la production d'une attestation communiquée par ses clients.

B. Produits exclus du champ de la taxe par mention expresse de la loi

1. Matériaux issus d’opérations de recyclage

190

En application du 3 du II de l'article 266 sexies du C. douanes, la composante de la TGAP ne s'applique pas aux produits issus d'une opération de recyclage.

Aux fins de l'application de la composante de la TGAP, les « matériaux issus d’opérations de recyclage » s’entendent des produits déjà utilisés qui sont réemployés, y compris après transformation, ainsi que, à la condition qu'ils ne soient pas valorisés, des sous-produits incidemment récupérés d’une activité autre que l’activité d’extraction de granulats.

Remarque 1 : Ce champ englobe le recyclage au sens de l’article L. 541-1-1 du code de l’environnement, sans s’y limiter.

Remarque 2 : Les produits déjà utilisés et réemployés sont donc exemptés, même lorsqu'ils sont vendus. En revanche, les sous-produits ne sont pas exemptés s'ils sont cédés à titre onéreux.

200

Sont notamment considérés comme des « matériaux issus d’opérations de recyclage » :

- les matériaux issus du traitement des déchets du secteur du bâtiment et des travaux publics par la filière de la déconstruction qui prend en charge les matériaux provenant de la démolition d’ouvrages ou de bâtiments ;

- les matériaux constitués de chutes de fabrication résultant de l’activité de production de roches ornementales et de construction qui ne peuvent plus être repris en fabrication en tant que roches ornementales ou de construction, mais sont susceptibles de faire l’objet d’une réutilisation ou d’un réemploi, en l’état ou après avoir subi des opérations de transformation, en substitution d’un granulat naturel ou directement issu de l’exploitation des roches ;

- les sous-produits industriels qui peuvent être réemployés en tant que matériaux d'extraction pour des usages taxables, comme les schistes houillers ; ou encore,

- les produits dont l’extraction est inévitable lors de la réalisation d’une activité autre que l’extraction de granulats, lorsque ces produits soit sont réemployés directement pour les besoins de cette activité, même s'ils sont transformés, soit sont cédés gratuitement ou à un prix qui n’excède pas les coûts spécifiquement liés à la cession (comme le transport du site d'extraction vers le site d'utilisation), soit pour lesquels le cédant paye pour s'en débarrasser (mise en décharge par exemple).

Exemple : Ainsi en est-il, pendant la construction d’infrastructures de toute nature ou la découverte de carrières, des matériaux excavés (couverture végétale, terre et roches) par des engins de chantier réalisant les opérations de terrassement, à condition que cette excavation ne puisse être évitée pour réaliser ces opérations et sous réserve que les matériaux ne soient pas cédés à titre onéreux.

2. Matériaux d’extraction présentant une teneur égale ou supérieure à 97% d’oxyde de silicium

210

En application du 3 du II de l'article 266 sexies du C. douanes, la composante de la TGAP ne s'applique pas aux produits qui présentent une teneur sur produit sec d'au moins 97 % d'oxyde de silicium. Cette exemption s'applique quel que soit le matériau, sa forme et son usage.

La teneur est calculée en masse, selon la norme NF EN 196-2 ou NF EN ISO 12677 ou toute autre méthode équivalente.

C. Fait générateur et exigibilité

220

En application du a du 6 de l'article 266 septies du C. douanes, le fait générateur de la taxe est constitué par la première livraison, dans le cadre d'une activité économique et sur le territoire de taxation défini au I-D § 290, à titre onéreux ou gratuit, d’un produit imposable, c’est-à-dire d’un produit répondant, lors de cette livraison, aux quatre conditions cumulatives mentionnées au I-A § 30 à 180 (dimension du produit, origine, caractéristique, usage) et ne faisant pas partie de la liste des exemptions rappelées au I-B § 190 à 210.

230

La livraison s’entend du transfert du droit de disposer du produit imposable comme un propriétaire, y compris entre différentes personnes morales d’un même groupe.

En outre, conformément au b du 6 de l'article 266 septies du C. douanes, constitue également un fait générateur la première utilisation des produits imposables dans le cadre d’une activité économique. Cette précision vise les situations où aucune livraison donnant lieu à taxation des produits imposables n'est intervenue préalablement en France.

Remarque : Les activités économiques se définissent comme toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de services, y compris les activités extractives, agricoles et celles des professions artisanales ou assimilées.

240

Lorsqu’un même produit imposable fait l’objet de plusieurs livraisons successives en France, afin d’éviter toute imposition multiple, seule la première livraison constitue un fait générateur de la composante de la TGAP.

Dans la pratique, il s'agit de la première vente ou, en l'absence de vente, de l'utilisation, qui intervient après :

- la production sur le territoire national des matériaux soumis à la taxation ;

- l'introduction sur le territoire national de ces matériaux en provenance d’un autre État membre de l’Union européenne (UE) dans le cadre d’une acquisition intracommunautaire définie à l’article 256 bis du code général des impôts (CGI) ;

- l’importation sur le territoire national de ces matériaux en provenance d’un pays tiers à l’UE ;

- les cessions réalisées sur le territoire national des matériaux en tant que matériaux non taxables (I-A-4-b § 150 à 180).

250

Lorsque les matériaux d'extraction sont livrés avec un autre produit dans lequel ils sont incorporés, ou fournis à l'occasion de prestation de services, la livraison de cet autre produit ou la prestation de ce service constitue une livraison de matériaux pour les besoins de la composante de la TGAP. Elle sera donc le fait générateur de la taxe si l'incorporation dans le produit ou la prestation du service constitue un usage taxable et si les matériaux n'ont pas précédemment fait l'objet d'une livraison en France.

Remarque : La jurisprudence européenne relative à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), reprise à l'article 257 ter du CGI, qui prévoit que les opérations doivent être appréciées à l'échelle pertinente sur le plan économique, sans pouvoir être décomposées artificiellement produit par produit, n'est donc pas reproductible pour les besoins de la composante de la TGAP.

Exemple : Une entreprise A fabrique à l'étranger des éléments en béton à partir de matériaux extraits à l'étranger répondant aux critères de dimension, d'origine et de caractéristiques. Elle vend ces éléments en béton à une entreprise B qui les réceptionne en France. B utilise, ou revend, ces éléments en France. Ces deux opérations, la vente de A à B et la revente ou l'utilisation par B, portent sur des matériaux taxables : le critère d'usage est rempli car les matériaux ont été utilisés pour la fabrication de béton. La première opération n'étant pas située en France, la seconde opération est la première livraison, ou utilisation, réalisée en France. Ainsi, cette seconde opération constitue un fait générateur de la composante de la TGAP et B est redevable de la taxe.

260

Les transferts du droit de disposer des matériaux comme d’un propriétaire effectués à titre gratuit (dons) sont traités comme les ventes.

En revanche, ne constituent pas un fait générateur de la composante de la TGAP :

- les livraisons postérieures à la première livraison en France ;

- le transport du produit sans qu’il y ait de changement de propriétaire, y compris les transferts entre la France et l’étranger, entre la métropole et les collectivités d'outre-mer ou entre les différentes collectivités d'outre-mer ;

Remarque : Ainsi, lorsqu'une livraison est réalisée dans une collectivité d'outre-mer régie par l'article 73 de la Constitution du 4 octobre 1958, cette dernière ne sera considérée comme la première livraison en France que s'il n'y a eu aucune autre livraison préalable dans cette même collectivité ou dans une autre collectivité relevant de l'article 73 de la Constitution ou en métropole.

- les pertes et vols.

270

La composante de la TGAP est exigible lors de la livraison ou de l'utilisation qui constitue le fait générateur.

280

Il résulte de ces éléments que le fait générateur et l’exigibilité de la composante de la TGAP sont généralement confondus avec ceux de la TVA frappant, le cas échéant, la première livraison. Ils s’en distinguent toutefois dans certains cas du fait des règles particulières exposées au I- C § 250 et de celles mentionnées au I-D § 290 à 310 relatives à la territorialité.

D. Territorialité

290

Les opérations de première livraison ou de première utilisation sont soumises à la taxe lorsqu’elles sont effectuées en France. Pour les besoins de ces dispositions, la France s’entend du territoire de la métropole ainsi que de celui des collectivités régies par l’article 73 de la Constitution (Guadeloupe, Guyane, Martinique, La Réunion, département de Mayotte).

Conformément à l'article 6 de la convention douanière signée à Paris le 18 mais 1963 avec la Principauté de Monaco, la composante de la TGAP est également perçue sur le territoire de Monaco par l'administration française.

Pour l'application de la composante de la TGAP, le territoire de taxation s'entend ainsi de l'union du territoire métropolitain, des territoires de chacune des collectivités d'outre-mer susmentionnées et du territoire de Monaco.

Remarque : Il en résulte que les échanges entre ces territoires ne sont pas des exportations exonérées (III-B § 350 à 450).

300

La livraison de matériaux d’extraction est considérée comme réalisée sur le territoire de taxation :

- lorsque, en l’absence de transport ou d’expédition à destination de l’acquéreur, les matériaux sont situés sur ce même territoire au moment de la livraison ;

- lorsque, en cas de transport ou d’expédition à destination de l’acquéreur, le point de départ est situé sur ce même territoire.

Par ailleurs, l'utilisation des matériaux d’extraction est réputée se situer sur le territoire de taxation lorsque les matériaux se trouvent sur ce même territoire au moment de cette utilisation.

Le lieu d'établissement de l'acquéreur ou du vendeur est indifférent : seule est prise en compte la localisation des produits.

Exemple : Une entreprise A extrait des matériaux taxables en Belgique les vend à une entreprise B, laquelle les revend à une entreprise C. Les matériaux d’extraction sont expédiés directement depuis la Belgique à destination des locaux situés en France et appartenant à l'une de ces trois entreprises, ou à une autre personne (par exemple, un chantier sur lequel C intervient), et C les utilise pour un usage taxable.

Plusieurs cas sont possibles :

- si l'expédition intervient après la seconde vente, aucune des deux ventes n'est située en France et le fait générateur interviendra lors de l'utilisation des matériaux (C redevable) ;

- si l'expédition intervient à l'issue de la première vente (A vers B), cette première vente n'est pas située en France, mais la seconde le sera et constituera le fait générateur (B redevable) ;

- si les produits sont déjà en France avant la première vente, cette dernière est située en France et constituera le fait générateur (A redevable).

Si le redevable (A, B ou C) n'est pas établi en France, les obligations particulières commentées au I § 10 à 60 du BOI-TCA-POLL-50 s'appliquent.

310

Par dérogation aux éléments mentionnés au I-D § 300, lorsque les matériaux d’extraction expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte depuis un lieu situé en dehors du territoire de taxation et à destination de ce territoire sont vendus à un utilisateur qui n’agit pas dans le cadre d’une activité économique, la livraison est réputée située sur le territoire national.

E. Redevable

320

La taxe est due par la personne qui, dans le cadre de son activité économique, procède sur le territoire de taxation à la première livraison des matériaux d’extraction ou à leur première utilisation.

II. Base d'imposition

330

En application du 6 de l'article 266 octies du C. douanes, l’assiette de la composante de la TGAP est constituée par la masse, exprimée en tonnes, des produits faisant l’objet d’une première livraison ou d’une première utilisation sur le territoire national.

La masse s’entend de la masse nette des produits, hors emballages et contenant.

III. Tarif

A. Tarif normal

340

La composante de la TGAP sur les matériaux d’extraction est perçue selon un barème unique prévu au B du 1 de l’article 266 nonies du C. douanes.

Ce barème est relevé chaque année dans une proportion égale au taux de croissance de l'indice des prix à la consommation hors tabacs de l’avant dernière année.

Le barème de la taxe est publié au BOI-BAREME-000039.

B. Exonérations pour les livraisons à l'étranger

1. Exportations directes

350

Comme indiqué au I-D § 290, est regardé comme située en France la livraison à destination d’un opérateur économique de produits imposables transportés ou expédiés depuis la France vers l’étranger par le vendeur ou pour son compte. Cette livraison relève donc du champ de la composante de la TGAP lorsqu’il s’agit de la première livraison en France.

Toutefois, conformément au I de l’article 266 nonies A du C. douanes, une telle livraison est exonérée de la composante de la TGAP lorsque l’expédition ou le transport est réalisé par le redevable ou pour son compte.

L’exonération s’applique également lorsque la charge de l’expédition ou du transport des produits imposables hors de France est supportée, dans le cadre de cette première livraison, par l'acquéreur.

Remarque : Il est rappelé que ne sont pas dans le champ de la composante de la TGAP :

- les transports ou expéditions de produits imposables hors de France sans changement de propriétaire ;

- les livraisons de produits imposables transportés ou expédiés hors de France à destination d’une personne qui n’est pas un opérateur économique ;

- les livraisons de produits imposables situés hors de France, tant qu'ils ne sont pas transportés ou expédiés en France à destination d'une personne qui n'est pas un opérateur économique.

360

L'exonération de la composante de la TGAP peut être justifiée par tous moyens permettant d'établir la réalité physique de l'expédition ou du transport hors du territoire fiscal national. Sont notamment acceptés les documents permettant de justifier de l’exonération de TVA pour les livraisons intracommunautaires ou les livraisons à destination de pays tiers.

2. Exportations indirectes

370

Lorsque le client du redevable de la composante de la TGAP, après avoir acquis les produits imposables en France, les transporte ou les expédie en dehors du territoire fiscal, soit dans le cadre de la gestion de ses stocks, soit pour les livrer à un client situé à l’étranger, il supporte la charge économique de la composante de la TGAP, qui est généralement répercutée dans le prix d’acquisition.

Toutefois, dans cette situation, les produits sont utilisés en dehors du marché national et sont donc dans une situation analogue à celle des produits qui sont expédiés ou transportés hors de France directement par le redevable, lesquels sont hors-champ ou exonérés de la composante de la TGAP.

Afin d’assurer une plus grande neutralité de la composante de la TGAP vis-à-vis du circuit économique, la loi prévoit un régime facultatif de suspension de la taxe, qui permet à un redevable de celle-ci de transférer ses obligations fiscales à son client. Cela permet à ce dernier d’éviter la charge de la composante de la TGAP pour les produits imposables qu’il commercialise en dehors de France.

a. Conditions du régime suspensif

380

La loi prévoit trois conditions, appréciées séparément pour chaque produit imposable de chaque livraison :

- la livraison est la première livraison en France (I-D § 290) de telle sorte que le vendeur est le redevable de la composante de la TGAP ;

- cette livraison est effectuée au bénéfice d’un opérateur économique qui, pour les besoins de son activité, destine les produits imposables à une expédition ou un transport hors de France ;

- le bénéficiaire établit, au plus tard à la date de facturation, une attestation mentionnant le recours au régime de suspension et certifiant que le produit est destiné à être expédié ou transporté hors de France.

Lorsque l’une de ces trois conditions n’est pas remplie, le régime suspensif n’est pas applicable.

390

La condition de destination des produits imposables hors de France traduit une intention du bénéficiaire du régime et non un engagement de sa part : une modification de la destination des produits n'implique aucune sanction.

Cette condition est matérialisée par l'établissement d'une attestation par le bénéficiaire du régime.

Il est admis qu’une attestation unique soit effectuée pour l’ensemble des produits identiques livrés conjointement.

Il est également admis qu’une seule attestation récapitulative soit effectuée pour l’ensemble des livraisons relatives à des produits identiques et réalisées au cours du même mois entre deux opérateurs économiques donnés. Dans ce cas, l’attestation peut intervenir à la date de la dernière facture portant sur ces livraisons.

Le bénéficiaire du régime peut également effectuer une attestation pour un ensemble de produits identiques livrés conjointement et dont seulement certains sont destinés à une expédition ou un transport hors de France.

400

L'attestation est établie par le bénéficiaire du régime en deux exemplaires, dont un doit être remis au cédant, qui le conserve dans sa comptabilité à l'appui des factures relatives aux livraisons pour lesquelles la composante de la TGAP est suspendue.

Un modèle d'attestation est proposé en annexe (BOI-LETTRE-000253).

b. Conséquences du régime suspensif

410

Le recours au régime suspensif a pour effet de reporter l’exigibilité de la composante de la TGAP postérieurement au fait générateur.

Il ne modifie pas le fait générateur : en particulier, les critères de définition du produit imposable (I-A § 30), la base d'imposition et le tarif sont toujours appréciés au moment de la première livraison en France.

Exemple : Lorsque la livraison pour laquelle la composante de la TGAP a été suspendue est intervenue le 20 décembre de l’année N et que l’exigibilité est reportée l’année suivante (N+1), le barème de tarif applicable est celui de l’année N.

420

Conformément au II de l'article 266 nonies A du C. douanes, l’exigibilité est reportée jusqu’à ce que soit remise en cause la destination des produits imposables ayant justifié le recours au régime de suspension, à savoir leur expédition ou leur transport par l’acquéreur en dehors de France.

Si cette expédition ou ce transport intervient effectivement, en l’absence d’exigibilité, la composante de la TGAP n’est pas perçue.

430

La remise en cause de la destination est constituée par :

- la livraison par le bénéficiaire des produits imposables lorsque les lieux de départ et de destination sont situés sur le territoire de taxation ;

- l'utilisation par le bénéficiaire des produits imposables sur le territoire de taxation pour les besoins de son activité économique ;

- l’affectation des produits imposables à un autre usage par le bénéficiaire ;

- toute modification des produits imposables, notamment leur déconditionnement ou l'ajout de liant ;

- tout évènement rendant l’expédition ou le transport des produits imposables hors de France impossible, tel que la perte ou la destruction du produit.

La remise en cause de la destination entraîne l’exigibilité de la composante de la TGAP. Elle n’est toutefois pas accompagnée de sanctions.

440

Conformément au III de l'article 266 undecies du C. douanes, le recours au régime suspensif a pour effet de soumettre le bénéficiaire à l’ensemble des obligations s’imposant au redevable de la composante de la TGAP, notamment :

- de déclarer et d’acquitter la composante de la TGAP sur les livraisons pour lesquelles la taxe a été suspendue et la destination remise en cause, sauf dans la situation décrite au III-B-2-b § 450 ;

- de tenir à la disposition des services de contrôle les documents justificatifs prévus au IV § 460 à 480.

Il sera également, le cas échéant, soumis aux pénalités et sanctions qui lui sont imputables.

Remarque : La composante de la TGAP est incluse dans la base d'imposition de la TVA dans la mesure où elle constitue un élément du prix de vente. Dès lors que le régime de suspension conduit à rendre l'acquéreur redevable de la taxe, elle ne constitue plus un élément du prix de vente et n'est donc pas incluse dans la base d'imposition à la TVA.

450

À des fins de simplification, lorsque le bénéficiaire acquiert pour partie des produits imposables en suspension et pour partie des produits ayant supporté la composante de la TGAP, auprès d’un ou plusieurs vendeurs, les produits effectivement expédiés ou transportés hors de France sont réputés être ceux qui ont été acquis en suspension sans qu’il ne soit nécessaire de mettre en place un dispositif de suivi physique de chacun des produits. Cette tolérance ne s’applique que pour un ensemble de produits identiques, dans la limite des quantités acquises en suspension, et sous réserve que les expéditions ou transports soient postérieurs aux acquisitions en suspension.

IV. Obligations comptables des redevables

460

Ces obligations s’appliquent aux personnes qui réalisent la première livraison, ou utilisation, de produits imposables en France, ainsi qu’à leurs clients qui ont recourt au régime de suspension présenté au III-B-2-a § 380 à 400.

Elles ne s’appliquent pas aux personnes qui ne réalisent que des livraisons de produits exemptés ou qui ne réalisent que des livraisons territorialisées hors de France.

470

Les redevables de la composante de la TGAP tiennent une comptabilité détaillée des produits soumis à cette taxe qui fait apparaître mensuellement pour chaque ensemble de produits identiques :

- les quantités de produits imposables taxés, leur tarif et le montant de la taxe associée ;

- les quantités de produits répondant aux critères mentionnées au I-A § 30 à 120 mais bénéficiant d’une exemption à raison de leur usage ;

- les quantités de produits imposables qui ont été exonérés de la taxe ou livrés en suspension de la taxe conformément au III-B § 350 à 450 et le montant de la taxe qui leur aurait été appliqué en l'absence d'exonération ou de suspension ;

- les quantités de produits imposables et dont les contribuables ne disposent plus (pertes, vols, transformation en d’autres produits, produits imposables livrés mais qui avaient déjà fait l’objet d’une première livraison lorsqu’ils ont été acquis) et le montant de la taxe qui leur aurait été appliquée s’ils avaient fait l’objet d’une première livraison par le redevable.

Ces informations doivent être fournies à la première demande des agents chargés du contrôle de la composante de la TGAP.

480

En outre, pour les bénéficiaires du régime de suspension, la comptabilité fait apparaître mensuellement, pour chaque ensemble de produits identiques, l'information sur les quantités de produits imposables acquis en suspension de taxe ainsi que l’exemplaire de l'attestation qu’ils ont conservé.