Actualité liée : 15/01/2025 : INT - SJ - Consultation publique - Transposition de la directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017 concernant les mécanismes de règlement des différends fiscaux dans l’Union européenne - Mise à jour de commentaires doctrinaux relatifs aux prix de transfert, aux procédures amiables et aux accords préalables en matière de prix de transfert

Les commentaires contenus dans le présent document font l’objet d’une consultation publique du 15 janvier 2025 au 1^er mars 2025 inclus pour permettre aux personnes intéressées d’adresser leurs remarques éventuelles à l’administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à : bureau.sjcf4b@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu’à leur éventuelle révision à l’issue de la consultation.

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La procédure d’arbitrage constitue la deuxième phase de la procédure de règlement des différends dans le cadre de la convention 90/436/CEE du 23 juillet 1990 relative à l’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices d’entreprises associées (dite « convention européenne d’arbitrage »).

La présente sous-section a pour objet de préciser les modalités de mise en œuvre de cette procédure et d’apporter quelques précisions complémentaires sur des dispositions diverses de la convention européenne d’arbitrage.

I. Procédure d’arbitrage

A. Mise en œuvre de la procédure d’arbitrage

1. Champ d’application de la procédure d’arbitrage

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La procédure d’arbitrage étant le prolongement d’une procédure amiable, les personnes et les impôts visés sont par conséquent identiques à ceux concernés par la procédure amiable (I § 10 à 90 du BOI-INT-DG-20-30-20-10).

2. Délai d’intervention de la commission consultative

20

Une commission consultative est constituée par les autorités compétentes si celles-ci ne parviennent pas à un accord amiable dans le délai de deux ans à compter de la date à laquelle le cas a été soumis valablement à l’une d’elles accompagné des informations nécessaires (II-A § 190 du BOI-INT-DG-20-30-20-10) et, le cas échéant, du désistement de tout recours en cas de procédure contentieuse.

À l’expiration de ce délai, l’autorité compétente française demandera aux entreprises concernées si elles entendent demander la mise en œuvre de la procédure d’arbitrage.

30

Toutefois, avec l’accord des entreprises associées intéressées, les autorités compétentes peuvent convenir de déroger à ce délai de deux ans (convention européenne d’arbitrage, art. 7, paragraphe 4) notamment dans l’hypothèse où les autorités compétentes sont sur le point de parvenir à un accord et où il est jugé préférable de mener la procédure amiable à son terme en prolongeant le délai plutôt que de l’interrompre pour engager une procédure d’arbitrage dont l’issue est plus lointaine.

3. Constitution de la commission consultative

40

À moins que les États concernés n’en décident autrement, l’État contractant dont émane l’événement entraînant ou susceptible d’entraîner la double imposition au sens de l’article 1^er de la convention européenne d’arbitrage prend l’initiative de constituer la commission consultative et organise les réunions, en accord avec l’autre État contractant.

Une commission consultative est constituée pour chaque affaire particulière.

4. Composition de la commission consultative

50

Conformément à l’article 9 de la convention européenne d’arbitrage, la commission consultative comprend un président, des personnalités indépendantes et des représentants de chaque autorité compétente.

Elle est constituée de deux représentants de chaque autorité compétente concernée qui désignent sur une liste commune, d’un commun accord ou éventuellement par tirage au sort, quatre personnalités indépendantes ainsi que leurs suppléants. Il est précisé que le nombre de représentants de chaque État peut être réduit à un par voie d’accord entre autorités compétentes, auquel cas deux personnalités indépendantes seulement sont désignées.

60

En cas de tirage au sort, les personnes sélectionnées peuvent être récusées, soit dans des situations convenues à l’avance par les autorités compétentes concernées, soit dans l’une des trois situations suivantes prévues par la convention :

• la personnalité désignée par le sort appartient désormais à l’une des administrations fiscales ou exerce des fonctions pour le compte de l’une de ces administrations ;
• la personnalité a ou a eu des liens professionnels ou patrimoniaux avec l’une ou l’autre des entreprises associées en cause ;
• elle ne présente pas suffisamment de garanties d’objectivité pour le règlement du ou des cas à trancher.

70

Les personnalités indépendantes sont choisies par les autorités compétentes sur une liste déposée par chaque État auprès du secrétariat général du Conseil de l’Union européenne (UE). À cette fin, chaque État contractant est tenu de communiquer au secrétaire général du Conseil de l’UE une liste de cinq personnalités compétentes et indépendantes ressortissantes et résidentes d’un État contractant à la convention. Les États contractants s’engagent dans les mêmes conditions à faire part au secrétaire général de toute modification apportée à la liste.

Lorsqu’ils communiquent le nom de leurs personnalités indépendantes au secrétaire général, les États contractants joignent un curriculum vitae de ces personnalités, décrivant notamment leur niveau d’expérience dans le domaine juridique, fiscal et des prix de transfert.

Les États contractants peuvent aussi indiquer sur leur liste les personnalités qui satisfont aux exigences pour être élues en qualité de président.

Chaque année, le secrétaire général du Conseil adresse aux États contractants une requête afin qu’ils précisent le nom des personnalités indépendantes qu’ils entendent désigner.

La liste globale de toutes les personnalités indépendantes (PDF - 193 Ko) est publiée sur le site Internet du Conseil de l’UE www.consilium.europa.eu.

80

Les membres de la commission consultative, représentants des autorités compétentes et personnalités indépendantes, choisissent un président dans la liste tenue par le secrétariat général du Conseil, sans préjudice du droit de chaque autorité compétente de récuser celui-ci dans les mêmes conditions que les personnalités indépendantes en cas de tirage au sort.

Le président de chaque commission consultative doit réunir les conditions requises pour l’exercice dans son pays, des plus hautes fonctions juridictionnelles ou être un jurisconsulte possédant des qualités notoires.

5. Déroulement de la procédure

90

En application de l’article 10 de la convention européenne d’arbitrage, les contribuables et les autorités compétentes concernées sont tenus de donner suite à toute demande de la commission visant à obtenir des renseignements, moyens de preuves ou documents.

Toutefois, les administrations fiscales n’ont pas l’obligation de :

• prendre des mesures administratives dérogeant à leur législation nationale ou à leur pratique administrative normalement suivie ;
• fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus en vertu de leur législation nationale ou dans le cadre de leur pratique administrative normalement suivie ;
• fournir des renseignements qui révèleraient un secret commercial, industriel ou professionnel, un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.

100

Ces conditions de fourniture d’informations sont similaires à celles qui résultent, en matière d’échange de renseignements, de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/799/CEE (dite « DAC 1 »), ainsi que des dispositions des conventions fiscales bilatérales relatives à l’assistance administrative (BOI-INT-DG-20-60).

Les contribuables peuvent fournir à la commission consultative tous renseignements, moyens de preuve ou documents qui leur semblent utiles à la prise de décision.

À leur demande, les contribuables peuvent se faire entendre ou se faire représenter devant cette commission consultative. Si celle-ci le requiert, chacune des entreprises associées doit se présenter devant elle ou s’y faire représenter (convention européenne d’arbitrage, art. 10, paragraphe 2).

110

La commission consultative est assistée par un secrétariat dont les locaux sont mis à disposition par l’État contractant ayant pris l’initiative de sa constitution, sauf si les États contractants concernés en décident autrement. Pour des raisons d’indépendance, ce secrétariat sera placé sous le contrôle du président de la commission consultative. Les membres du secrétariat sont soumis à l’obligation de secret imposée par le paragraphe 6 de l’article 9 de la convention européenne d’arbitrage.

Le lieu où la commission consultative se réunit et le lieu où son avis doit être émis peuvent être fixés à l’avance par les autorités compétentes des États contractants concernés.

Les États concernés fournissent à la commission consultative, avant sa première réunion, tous les documents et informations pertinents, et notamment tous les documents, rapports, correspondances et conclusions utilisés lors de la procédure amiable.

120

La commission consultative est considérée comme ayant été saisie dès que le président confirme que ses membres ont reçu tous les documents visés au I-A-5 § 110.

Les travaux de la commission consultative sont menés dans la langue ou les langues officielles des États contractants concernés, à moins que les autorités compétentes n’en décident autrement d’un commun accord, compte tenu des souhaits de la commission consultative.

La commission consultative peut ordonner que la partie dont émane une déclaration ou un document prenne des dispositions en vue de produire une traduction dans la langue ou les langues dans laquelle ou lesquelles les travaux sont menés.

130

Tout en respectant les dispositions de l’article 10 de la convention européenne d’arbitrage, la commission consultative peut demander que les États contractants, et notamment l’État à l’origine du rehaussement ayant entraîné ou étant susceptible d’entraîner une double imposition au sens de l’article 1^er de la convention européenne d’arbitrage, se présentent devant la commission consultative.

140

Les frais de procédure de la commission consultative, qui sont répartis de façon égale entre les États concernés, sont les frais de fonctionnement administratifs ainsi que la rémunération et les frais des personnalités indépendantes, y compris le président.

À moins que les autorités compétentes des États concernés n’en décident autrement :

• le remboursement des frais exposés par les personnalités indépendantes sera limité à celui qui est normalement prévu pour les hauts fonctionnaires de l’État qui a pris l’initiative de constituer la commission consultative ;
• la rémunération des personnalités indépendantes est fixée à 1 000 € par personne et par jour de réunion de la commission consultative, et le président percevra une rémunération supérieure de 10 % à celle des autres personnalités indépendantes.

Le paiement effectif des frais de procédure de la commission consultative est effectué par l’État qui a pris l’initiative de la constituer, à moins que les autorités compétentes des États contractants concernés n’en décident autrement.

Enfin, les frais exposés par les entreprises associées dans le cadre de la procédure d’arbitrage auprès de la commission consultative (convention européenne d’arbitrage, art. 11, paragraphe 3) demeurent à leur charge.

6. Décision prise à l’issue de la procédure

150

En application de l’article 11 de la convention européenne d’arbitrage, la commission consultative rend un avis dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle elle a été saisie en se prononçant à la majorité simple de ses membres.

Toutefois, le paragraphe 2 de l’article 11 de la convention européenne d’arbitrage stipule que les autorités compétentes concernées peuvent convenir de règles complémentaires de procédure. Les autorités compétentes en décideront, préalablement à la constitution d’une commission consultative.

L’avis doit être fondé sur l’article 4 de la convention européenne d’arbitrage qui pose le principe du prix de pleine de concurrence.

160

L’avis de la commission doit contenir les éléments suivants :

• les noms des membres de la commission consultative ;
• la demande d’élimination de la double imposition faite à la commission intégrant les noms et adresses des entreprises concernées, les autorités compétentes concernées, une description des faits et circonstances du différend et une déclaration claire concernant ce qui est demandé ;
• un résumé succinct de la procédure ;
• les arguments et méthodes sur lesquels est fondée la décision figurant dans l’avis ;
• l’avis ;
• le lieu où l’avis est émis ;
• la date à laquelle l’avis est émis ;
• les signatures des membres de la commission consultative.

L’avis de la commission est rédigé en trois originaux, dont deux sont transmis aux autorités compétentes des États concernés et un est transmis pour archivage au secrétariat général du Conseil de l’UE.

170

Par la suite, les autorités compétentes prennent d’un commun accord une décision assurant l’élimination de la double imposition dans un délai de six mois à compter de la date à laquelle la commission a rendu son avis. Au total, la procédure ne doit donc pas excéder un an.

Les autorités compétentes ne sont pas liées par l’avis de la commission consultative. La décision prise en définitive par les autorités compétentes peut s’écarter de l’avis de la commission dès lors qu’elle permet, en tout état de cause, l’élimination de la double imposition.

180

En revanche, les autorités compétentes doivent se conformer à l’avis de la commission si elles ne parviennent pas à s’accorder sur une décision autre permettant d’éliminer la double imposition (convention européenne d’arbitrage, art. 12, paragraphe 1).

La double imposition est considérée comme éliminée dans les deux situations suivantes (convention européenne d’arbitrage, art. 14) :

• les bénéfices en cause dans la procédure d’arbitrage ne sont soumis qu’une fois à l’impôt dans un seul État, soit que l’administration qui envisageait un rehaussement y renonce finalement, soit que cette dernière administration le maintienne en totalité ou partiellement, l’administration de l’autre État acceptant de réduire, à due concurrence, la base de l’impôt spontanément déclarée par l’entreprise associée ;
• le montant de l’impôt correspondant aux résultats redressés et maintenus en totalité ou en partie dans un État fait l’objet, pour l’entreprise associée, d’un ajustement corrélatif dans l’autre État (par exemple, sous la forme d’un crédit d’impôt).

Lorsque les modalités d’élimination de la double imposition ont été arrêtées, l’autorité qui a été saisie du cas transmet une copie de la décision des autorités compétentes et de l’avis de la commission consultative à chacune des entreprises concernées.

7. Publicité de la décision des autorités compétentes et de l’avis de la commission

190

Les autorités compétentes peuvent convenir de la publication de la décision qu’elles ont prise, sous réserve de l’assentiment des entreprises concernées (convention européenne d’arbitrage, article 12, paragraphe 2).

Quant à l’avis de la commission consultative, la convention européenne d’arbitrage n’envisage pas sa publication.

Toutefois, les autorités compétentes des États contractants peuvent aussi convenir que l’avis sera publié, sous réserve de l’accord des entreprises en cause.

Le secrétariat général du Conseil de l’UE demande, le cas échéant, la publication au journal officiel de l’UE.

B. Articulation de la procédure d’arbitrage avec les voies de recours juridictionnels de droit commun

1. Recours juridictionnels engagés par les contribuables

200

Le paragraphe 3 de l’article 7 de la convention européenne d’arbitrage stipule que dans les cas où la législation interne d’un État contractant ne permet pas aux autorités compétentes de déroger aux décisions de leurs instances judiciaires, la procédure d’arbitrage n’est possible que si l’entreprise a laissé s’écouler le délai de présentation du recours auprès des juridictions nationales ou s’est désistée de ce recours avant qu’une décision ait été rendue.

Par décision des instances judiciaires, il convient d’entendre une décision juridictionnelle.

Remarque : Dans la plupart des États, les recours contre les impôts directs visés par la convention européenne d’arbitrage sont soumis au juge civil, alors qu’en France c’est le juge administratif qui est compétent en la matière.

Dans une déclaration unilatérale adoptée le jour de la signature de la convention européenne d’arbitrage et publiée conjointement avec celle-ci au journal officiel de l’UE, la France a indiqué qu’elle ferait application de cette disposition. En effet, le principe de l’autorité de la chose jugée ne permettrait pas aux autorités compétentes de se conformer à l’avis de la commission consultative (convention européenne d’arbitrage, art. 12, paragraphe 1) si elles devaient, ce faisant, remettre en cause une décision de justice passée en force de chose jugée.

Par conséquent, les contribuables concernés devront faire le choix soit de poursuivre une procédure juridictionnelle jusqu’à son terme, soit d’y renoncer afin que la procédure d’arbitrage puisse être conduite.

210

Par ailleurs, il résulte des dispositions combinées du second alinéa du paragraphe 1 et du paragraphe 3 de l’article 7 de la convention européenne d’arbitrage qu’en cas de recours contentieux exercé par l’entreprise, le délai de deux ans prévu au premier alinéa du paragraphe 1 de l’article 7 de la convention européenne d’arbitrage aux termes duquel la commission consultative doit être constituée, à défaut d’avoir trouvé un accord dans le cadre de la procédure amiable, commencera à courir à partir du moment où l’entreprise se sera désistée de son recours.

Ce report du point de départ du délai de deux ans s’applique dès lors qu’un recours de droit interne est exercé contre une décision que ce soit devant l’administration ou devant un tribunal. En effet, selon le droit interne français, les contestations élevées par les contribuables sont d’abord obligatoirement soumises par voie de réclamation à l’administration fiscale et le contribuable peut ensuite porter le litige devant la juridiction compétente.

2. Procédures engagées par l’administration

220

Le fait que la commission consultative ait été saisie du cas n’empêche pas un État contractant d’engager ou de continuer, pour ce même cas, des poursuites judiciaires ou des procédures visant à appliquer des sanctions administratives (convention européenne d’arbitrage, article 7, paragraphe 2).

C. Garanties du contribuable

1. Protection du secret

230

Le paragraphe 6 de l’article 9 de la convention européenne d’arbitrage prévoit que les membres de la commission consultative sont tenus de garder le secret sur tout élément dont ils ont connaissance dans le cadre de la procédure et que les États adoptent les dispositions appropriées pour réprimer toute infraction à l’obligation de secret (déclarations communes des États membres, adoptées le jour même de sa signature).

Dans le cas de la France, il sera fait application des dispositions de l’article 226-13 du code pénal dont la portée en matière fiscale est précisée par l’article L. 103 du livre des procédures fiscales (LPF).

2. Caractère subsidiaire de la procédure

240

La convention européenne d’arbitrage prévoit qu’elle ne porte pas atteinte aux obligations plus larges en matière d’élimination des doubles impositions en cas de correction des bénéfices des entreprises associées qui peuvent découler d’autres conventions auxquelles les États sont ou seront parties ou du droit interne de ces États. Elle crée un droit supplémentaire au profit des contribuables concernés (convention européenne d’arbitrage, art. 15).

Toutefois, les contribuables peuvent être amenés à choisir entre les recours juridictionnels et la procédure d’arbitrage.

3. Droit au renouvellement de la procédure

250

Conformément à l’article 13 de la convention européenne d’arbitrage et aux déclarations communes des États membres, l’ouverture d’une nouvelle procédure amiable et le cas échéant d’une nouvelle procédure d’arbitrage demeurent possibles tant que la double imposition n’a pas été complètement éliminée à l’issue de procédures initiales ayant fait l’objet de décisions de la part des autorités compétentes (III-C § 350 du BOI-INT-DG-20-30-20-10).

En principe, ces décisions sont définitives mais, dans certaines circonstances, des contribuables pourraient invoquer qu’elles n’auraient finalement abouti qu’à un résultat partiel. Ce droit à renouvellement de la procédure s’exerce dans les conditions prévues à l’article 6 de la convention européenne d’arbitrage et l’article 7 de la convention européenne d’arbitrage.

II. Articulation de la procédure amiable avec les autres procédures et recours

A. Articulation de la procédure amiable avec la procédure de vérification

260

Sur ce point, il convient de se reporter au VI-A § 570 du BOI-INT-DG-20-30-10.

B. Articulation avec les recours administratifs ou juridictionnels tendant à contester les impositions

270

Comme en matière de conventions fiscales bilatérales, la convention européenne d’arbitrage stipule que les entreprises qui demandent l’ouverture de la procédure amiable peuvent utiliser les possibilités de recours prévues par le droit interne des États contractants concernés (convention européenne d’arbitrage, art. 7, paragraphe 1). Le contribuable est donc habilité à demander l’ouverture de la procédure amiable prévue par la convention, parallèlement aux recours administratifs ou juridictionnels prévus par la réglementation ou la législation interne, qu’il peut engager par ailleurs.

L’article 13 de la convention européenne d’arbitrage précise que l’existence de décisions prises à titre définitif par les États concernés au sujet de l’imposition des bénéfices ne fait pas obstacle au recours aux procédures amiables.

En revanche, si la procédure amiable permet de trouver une solution satisfaisante pour le contribuable avant que le juge ait statué sur un recours qui lui a été soumis, l’exécution de l’accord est subordonnée au désistement de toute instance contentieuse interne, de façon à éviter tout conflit.

Le délai de deux ans prévu pour la procédure amiable ne court qu’à compter du désistement de tout recours de droit interne.

280

Lorsque l’affaire a donné lieu à une décision juridictionnelle définitive, l’ouverture de la procédure amiable reste possible. Toutefois, du côté français, elle ne saurait avoir pour résultat d’aggraver la situation du contribuable par rapport à la décision intervenue. En outre, dans leur traitement de la procédure, les deux autorités compétentes doivent nécessairement prendre en compte la circonstance qu’une décision juridictionnelle définitive est intervenue.

Si une juridiction se prononce sur le recours après qu’une solution amiable a été trouvée entre les États, l’exécution de l’accord amiable ne sera possible que si le contribuable renonce au bénéfice de la chose jugée.

Par ailleurs, un report du point de départ du délai de deux ans prévu en principe pour la procédure amiable s’applique dès lors qu’un recours de droit interne est exercé.

C. Articulation des procédures amiables bilatérales avec la procédure amiable prévue par la convention européenne d’arbitrage

290

Sur ce point, il convient de se reporter au VI-C § 600 du BOI-INT-DG-20-30-10.

D. Articulation de la procédure amiable avec la procédure prévue à l’article L. 251 B et suivants du LPF

300

Sur ce point, il convient de se reporter au VI-D § 610 du BOI-INT-DG-20-30-10.