Actualité liée : 13/04/2022 : IS - Transfert de plein droit de déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée dans le cadre de certaines opérations de restructuration soumises au régime spécial des fusions (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 53)

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Le transfert des déficits antérieurs, des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction inemployée prévu au 1 du II de l’article 209 du code général des impôts (CGI) et au 6 de l'article 223 I du CGI, est dispensé d'agrément lorsque les conditions cumulatives suivantes sont remplies :

- le montant cumulé des déficits antérieurs, des charges financières nettes non déduites mentionnées au 1 du VIII de l’article 212 bis du CGI et de la capacité de déduction inemployée mentionnée au 2 du VIII de l’article 212 bis du CGI, transférés est inférieur à 200 000 €. Concernant les groupes fiscaux au sens de l’article 223 A du CGI, outre les déficits, ce montant cumulé comprend les charges financières nettes non déduites mentionnées au 1 du VIII de l’article 223 B bis du CGI et la capacité de déduction inemployée mentionnée au 2 du VIII de l’article 223 B bis du CGI ;

- les déficits, les charges financières nettes et la capacité de déduction inemployée susceptibles d'être transférés ne proviennent ni de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés ni de la gestion d'un patrimoine immobilier ;

- durant la période au cours de laquelle ces déficits, ces charges financières et cette capacité de déduction inemployée ont été constatés, la société absorbée n'a pas cédé ou cessé l'exploitation d'un fonds de commerce ou d'un établissement.

Il est en outre rappelé que le mécanisme de transfert de déficits, de plein droit ou sous agrément, n'est ouvert qu'aux opérations placées sous le régime spécial des fusions prévu aux articles 210-0 A et suivants du CGI. A ce titre, seules les restructurations motivées économiquement et qui n'ont pas comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscale sont éligibles à ce régime spécial.

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Le transfert sans agrément des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction n’emporte pas approbation :

- de la régularité juridique de l’opération au titre de laquelle le transfert est opéré ;

- de ses modalités juridiques, comptables et financières ;

- du montant des déficits, des charges financières et de la capacité de déduction inemployée de charges financières.

Le montant de déficits, charges financières et capacité de déduction transférés de plein droit est soumis au droit de contrôle de l’administration dans les conditions de droit commun.

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Pour plus de précisions sur les mécanismes de report des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction de charges financières non employée, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-35-40-10-30, BOI-IS-BASE-35-40-20, BOI-IS-BASE-35-40-30 et BOI-IS-GPE-20-20-110. L’ensemble de ces précisions relatives aux modalités de report des charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction non employée trouve à s'appliquer dans les mêmes termes dans le cadre d’une demande d'agrément relative au transfert de charges financières nettes non déduites et de la capacité de déduction non employée.

I. Condition relative au montant à transférer

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Dans le cadre d’une opération de fusion ou de transmission universelle de patrimoine, la société bénéficiaire peut reporter sur ses propres bénéfices, sans agrément préalable, les déficits, charges financières nettes et la capacité de déduction inemployée déclarés par la société absorbée ou confondue à la veille de l’effet fiscal de l’opération, à condition que leur montant global cumulé soit inférieur à 200 000 €.

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Il est précisé que le transfert des déficits, des charges financières nettes et de capacité de déduction de charges financières inemployée ne peut pas, au titre d’une même opération, être réalisé pour une partie en dispense d’agrément et pour une autre partie dans le cadre de la procédure agrémentaire.

Exemple : Une société A, qui dispose de 300 000 € de déficits reportables au titre du dernier exercice avant l’opération en cause, est absorbée par la société B le 1^er janvier 2021.

Dans cette hypothèse, si la société B souhaite disposer de ce déficit de 300 000 €, elle devra solliciter la délivrance d’un agrément auprès de l’administration fiscale.

Elle ne pourra pas transférer de plein droit une quote-part du déficit de la société A, à hauteur de 199 999 € (sur le fondement du 2 du II de l’article 209 du CGI) et déposer parallèlement une demande d’agrément relative au transfert des 100 001 € restant (sur le fondement du 1 du II de l’article 209 du CGI).

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Cela étant, dans le cas où le montant des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction de charges financières inemployée de la société confondue ou absorbée est égale ou supérieure 200 000 €, la société confondante ou absorbante peut procéder au transfert d’une quote-part de déficits égale à 199 999 €, sous réserve que les autres conditions prévues au 2 du II de l’article 209 du CGI soient respectées. Le surplus de déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée est alors définitivement perdu.

Exemple : Poursuite de l’exemple figurant au I § 40.

La société B, en vue de simplifier ses démarches administratives, ne souhaite pas déposer une demande d’agrément.

Considérant qu’elle respecte l’ensemble des conditions figurant au 2 du II de l’article 209 du CGI, la société B fait le choix de ne transférer à son profit que 199 999 € de déficits.

II. Condition relative à l’origine des déficits, charges financières nettes ou capacité de déduction de charges financières inemployée

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En application du b du 2 du II de l’article 209 du CGI et du 6 de l'article 223 I du CGI, les déficits et intérêts transférés ne doivent provenir ni de la gestion d’un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières dans d'autres sociétés ou groupements assimilés, ni de la gestion d'un patrimoine immobilier.

Dans la situation de la fusion de la société mère d’un groupe fiscal par une société qui constitue un nouveau groupe avec les sociétés membres du groupe cessé, visée au c du 6 de l’article 223 L du CGI, cette condition s’apprécie au niveau de chaque société membre du groupe (c'est-à-dire filiale par filiale) et non au niveau de la seule société mère.

Cette exclusion ne s’applique pas aux organismes mentionnés à l’article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH) et à l’article L. 481-1 du CCH.

Pour plus de précisions concernant cette condition, il convient de se reporter aux commentaires figurant au III-D  § 200 à 225 du BOI-SJ-AGR-20-30-10-10.

III. Condition relative à l’absence de cession ou cessation d'exploitation d'un fonds de commerce ou d'un établissement

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En application du c du 2 du II de l’article 209 du CGI, le transfert des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction inemployée de la société absorbée ou confondue n’est pas possible en dispense d'agrément si, au cours de la période déficitaire (c’est-à-dire la période comprise entre le premier exercice constatant des déficits, charges financières nettes ou capacité de déduction inemployée à transférer et la réalisation de la fusion ou de la transmission universelle de patrimoine), cette société a cédé ou cessé l’exploitation d’un fonds de commerce ou d’un établissement.

Cette condition s’applique même si la société estime être en mesure de démontrer que ce fonds de commerce ou cet établissement n’a pas contribué aux déficits, charges financières nettes ou capacité de déduction inemployée de la société absorbée ou confondue.

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Dans l’hypothèse où une cession ou cessation a été réalisée au cours de la période en cause, la société absorbante ou confondante doit ainsi déposer une demande d’agrément si elle souhaite transférer à son profit des déficits, charges financières nettes et capacité de déduction de charges financières inemployée de la société absorbée.

Exemple 1 : La société A exerce une activité de travaux publics et une activité d’exploitation de carrières.

Le 1^er juin 2019, elle cède son activité d’exploitation de carrières à une société tierce.

Au 31 décembre 2019, la société A déclare un déficit de 250 000 €, rattachable à hauteur de 140 000 € à l’activité d’exploitation de carrières.

Le 1^er avril 2020, la société A est absorbée par la société B avec effet rétroactif au 1^er janvier 2020.

La société A ayant cédé un fonds de commerce pendant la période au cours de laquelle les déficits ont été constatés, la société B ne pourra pas transférer ces déficits en dispense d'agrément et devra déposer une demande d’agrément auprès de l’administration fiscale.

Dans le cadre de l'agrément, sous réserve du respect de l’ensemble des conditions du 1 du II de l’article 209 du CGI, la société B ne pourra obtenir le transfert des déficits de la société A qu’à hauteur de ceux rattachables à l’activité maintenue par cette dernière (soit 110 000 €).

Exemple 2 : La société C exerce une activité de vente de véhicules d'occasion et une activité de réparation de véhicules. Elle clôture ses exercices le 31 décembre.

Le 1^er septembre 2020, elle cède son activité de vente de véhicules d'occasion à une société tierce.

Au 31 décembre 2020, la société C déclare un déficit de 120 000 €, entièrement rattachable à l'activité conservée.

Le 1^er janvier 2021, la société C est absorbée par la société D.

La société D ne pourra pas transférer ces déficits en dispense d'agrément et devra donc déposer une demande d’agrément auprès de l’administration fiscale si elle souhaite conserver les déficits subis par la société C.

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La même condition s'applique dans la situation de la fusion de la société mère d’un groupe fiscal par une société qui constitue un nouveau groupe avec les sociétés membres du groupe cessé, visée au c du 6 de l’article 223 L du CGI, éligible au mécanisme de transfert de déficits, de charges financières nettes ou de capacité de déduction de charges financières inemployée.

Exemple : Une société H est mère d’un groupe fiscal.

A la clôture de l’exercice 2019, le montant des déficits, dont l'origine remonte à 2017, du groupe s’élève à 100 000 €.

Le 15 juin 2019, la société H a fermé l'un de ses établissements. Le 1^er janvier 2020, cette société H est absorbée par la société Z, qui constitue un nouveau groupe avec les sociétés membres du groupe cessé.

Dans la mesure où, sur la période au titre de laquelle les déficits ont été constatés, la société absorbée a procédé à la fermeture de l'un de ses établissements, la condition prévue au c du 2 du II de l’article 209 du CGI n’est pas respectée.

Dès lors, les déficits d’ensemble du groupe ne pourront être transférés à la société Z qu’après l’obtention d’un agrément, dans les conditions prévues aux premier à cinquième alinéas du 6 de l’article 223 I du CGI.

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Il est également rappelé qu'en application du dernier alinéa de l'article 223 R du CGI, dans le cadre d'un groupe fiscalement intégré, la partie du déficit afférente à une filiale du groupe, calculée dans les conditions prévues au 5 de l'article 223 I du CGI et qui demeure reportable, ne peut plus être imputée si cette filiale sort du groupe sauf si la sortie du groupe résulte de la fusion avec une autre société du groupe placée sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI.

En conséquence, si une filiale sort du groupe autrement que par la fusion avec une autre société du groupe sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI, avant la restructuration affectant la société mère, le déficit transférable devra être déterminé en tenant compte de la perte de la quote-part de déficits afférente à cette filiale. Si cette réduction du déficit d'ensemble transférable conduit à ce que ce dernier soit inférieur à 200 000 €, l'opération de transfert de déficits peut bénéficier du mécanisme de plein droit, sous réserve du respect des conditions mentionnées au 2 du II de l'article 209 du CGI ou au septième alinéa du 6 de l’article 223 I du CGI.

Exemple : Une société M, mère d’un groupe fiscal, détient trois filiales, les sociétés  E, F et G.

A la clôture de l’exercice 2019, le montant des déficits du groupe s’élève à 300 000 €.

Le 15 juin 2020, la société E est cédée à une société tierce et sort du groupe dont la société M est la mère. La part du déficit d'ensemble rattachable à la société E en application du mécanisme de la base élargie s'élève à 120 000 €.

Le 1^er janvier 2021, la société M est absorbée par la société Z.

Au regard des dispositions de l'article 223 R du CGI, le déficit d'ensemble du groupe pouvant encore être reporté s'élève donc à 180 000 € et la fraction de 120 000 € réputée provenir de la société E ne pourra plus être imputée du fait de la sortie du groupe de cette société.

Sous réserve du respect des conditions prévues au 2 du II de l'article 209 du CGI ou au septième alinéa du 6 de l’article 223 I du CGI (selon que la société Z forme ou non un nouveau groupe avec les société de l’ancien groupe), la société absorbante Z pourra bénéficier du dispositif de transfert de déficits de plein droit.

IV. Rappel des conditions requises pour bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI

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Les mécanismes de transfert des déficits, des charges financières nettes et de capacité de déduction de charges financières inemployée, de plein droit ou sous agrément, prévus au 1 et au 2 du II de l'article 209 du CGI et au 6 de l'article 223 I du CGI pour les groupes fiscaux au sens de l'article 223 A du CGI, ne sont possibles que pour les opérations de fusions ou de transmissions universelles de patrimoine placées sous le régime de l’article 210 A du CGI (BOI-IS-FUS-10-60-10).

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En application du III de l’article 210-0 A du CGI ne peuvent bénéficier des dispositions de l’article 210 A du CGI les opérations ayant comme objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale.

Dans ce cadre et sous réserve de preuve contraire, une opération de restructuration qui n’est pas effectuée pour des motivations économiques valables, telles que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés participantes, ne peut pas bénéficier du régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI.

En conséquence, afin de bénéficier du transfert des déficits, des charges financières et de la capacité de déduction de charges financières inemployée, l’opération de fusion ou de transmission universelle de patrimoine doit répondre à des objectifs économiques.

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L’absence de motivation économique entraîne ainsi l’impossibilité de transférer les déficits non seulement en dispense d'agrément mais aussi sous agrément, même si les conditions mentionnées au a, b et c 2 du II de l’article 209 du CGI étaient respectées.