Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-TVA-AU-40

TVA - Régime de l'assujetti unique - Droits à déduction de l’assujetti unique


Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 25 octobre 2022 au 31 mars 2023 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

Actualité liée : 25/10/2022 : TVA - Consultation publique - Régime de l'assujetti unique - Transposition en droit national du mécanisme prévu à l'article 11 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (Entreprises - Publication urgente)

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Les dispositions de l'article 271 du code général des impôts (CGI) à l'article 273 septies D du CGI et les dispositions de l'article 205 de l'annexe II au CGI à l'article 207 de l'annexe II au CGI définissent les principes régissant le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et en prévoient les conditions, limites et modalités d'exercice. Ces dispositions, commentées dans la division BOI-TVA-DED, s'appliquent aux assujettis uniques.

Toutefois, le présent titre apporte des précisions sur l’application de ces dispositions aux assujettis uniques prévus à l’article 256 C du CGI, compte tenu de leurs spécificités organisationnelles et fonctionnelles.

En effet, chaque membre constituant un secteur distinct d'activité de l'assujetti unique et l'utilisation des dépenses à la réalisation des opérations imposables de l'assujetti unique pouvant, selon les situations, être le fait d'un seul secteur distinct ou de plusieurs de ses secteurs distincts, une attention particulière doit être portée au calcul du coefficient de taxation.

Remarque 1 : Dans le présent titre, l'expression « membre de l'assujetti unique » désigne le secteur distinct d'activité de l'assujetti unique que constitue la personne ou l'entité légale membre de cet assujetti.

Remarque 2 : Les prestations de services ou les livraisons de biens réalisées entre membres de l'assujetti unique sont étrangers au système de la TVA car ils interviennent au sein d'un même assujetti (dans le même sens, il convient de se reporter au I-C-4-b § 285 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20). La déduction de la TVA grevant les dépenses qu'un membre supporte pour effectuer ces opérations, qui revêtent un caractère purement interne, s'apprécie dès lors en fonction de leur utilisation aux seules opérations imposables de l'assujetti unique par le ou les membres concernés. Par opérations imposables de l'assujetti unique, il convient d'entendre les opérations placées dans le champ de la TVA (prestations de services et livraisons de biens effectuées à titre onéreux, opérations assimilées à ces opérations, acquisitions intracommunautaires, importations, etc.), qu'elles soient effectivement taxées ou qu'elles soient exonérées.

I. Principes généraux

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Pour la détermination du droit à déduction de la TVA grevant les dépenses supportées par l’assujetti unique, le principe d’affectation qui résulte des dispositions de l'article 271 du CGI s'applique de plein droit. Il en découle que :

  • la TVA grevant l'acquisition d'un bien ou d'un service par l'assujetti unique est intégralement déductible lorsque le bien ou le service en cause est utilisé exclusivement pour la réalisation des opérations ouvrant droit à déduction de cet assujetti unique ;
  • aucune déduction n'est possible lorsque le bien ou le service est intégralement utilisé par l'assujetti unique pour la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction (II-A § 60) ;
  • lorsque le bien ou le service fait l'objet d'une utilisation mixte (II-B § 70), c'est-à-dire à la fois pour les besoins d'opérations ouvrant droit à déduction et pour les besoins d'opérations n'ouvrant pas droit à déduction, cette utilisation partielle à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction est prise en compte pour le calcul du coefficient de taxation attribué à la dépense correspondante, déterminé en principe dans les conditions de droit commun (BOI-TVA-DED-20).

Toutefois, eu égard aux particularités de l’assujetti unique (II-B § 70 à 100), notamment à la constitution de ses membres en secteurs d'activité distincts (CGI, 256 C, III-3), la détermination du quantum de TVA déductible afférent aux dépenses mixtes, selon qu'elles sont utilisées exclusivement par le membre qui les supporte ou par plusieurs membres, s'opère dans des conditions qu'il convient de préciser et fait, dans certains cas, l’objet d’adaptations spécifiques permettant, selon les situations, soit une simplification de la gestion de la taxe, soit un meilleur respect du principe de neutralité.

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Ainsi, lorsque le membre d'un assujetti unique supporte une dépense mixte qui n'est utilisée pour les besoins que des seules opérations imposables du secteur distinct qu'il constitue (que ces opérations ouvrent ou non droit à déduction), le coefficient de taxation forfaitaire attribué à cette dépense (dite dépense « mixte ») correspond au rapport mentionné au premier alinéa du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI calculé par référence au seul chiffre d'affaires des opérations imposables de ce secteur (II-B-2-a-1° § 140)

En revanche, lorsque la dépense mixte est utilisée non seulement par le membre de l'assujetti unique qui l'a supportée pour les besoins de ses opérations imposables mais également par d'autres membres de l'assujetti unique, le chiffre d'affaires des opérations imposables à retenir pour le calcul de ce rapport est celui des membres pour lesquels le bien ou le service est utilisé. Toutefois, dans cette situation, l'assujetti unique peut, s'il le souhaite, choisir, dépense par dépense, de retenir un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence à l'ensemble de son chiffre d'affaires tous secteurs (membres) confondus conformément au 2° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI (II-B-2-a-2° § 170).

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Par ailleurs, sont considérées comme des dépenses exclusivement rattachables aux activités imposables du secteur distinct que constitue le membre :

  • la dépense individualisable supportée par un autre membre de l'assujetti unique pour la part de cette dépense qui lui a été directement réallouée et dont il est l'utilisateur final (II-B-2-b-1° § 210) ;
  • les dépenses supportées par ce secteur qui sont utilisées de manière marginale par d'autres membres de l'assujetti unique (II-B-2-b-2° § 240).

En outre, il est admis que, s'agissant de la taxe grevant les dépenses de l’assujetti unique relatives aux biens immobiliers, la détermination du coefficient de taxation permettant de prendre en compte la part d'utilisation de ces dépenses à des opérations ouvrant droit à déduction soit effectuée selon des modalités prenant en compte, dans certaines conditions, leur affectation à des fractions ou des parties de ces biens (II-B-2-b-3° § 250).

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Enfin, l’exercice de l’option prévue au V de l’article 206 de l’annexe II au CGI pour l'application d'un coefficient de taxation unique à l'ensemble des dépenses, qui conduit à considérer que toutes les dépenses sont mixtes, s'effectue au niveau du membre de l’assujetti unique ou de ses sous-secteurs. Le coefficient de taxation unique utilisé par le membre est alors calculé selon des modalités spécifiques (II-C § 270 à 310).

II. Modalités de détermination des droits à déduction

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Conformément aux principes généraux régissant la déduction (I § 10), pour la détermination des droits à déduction de l'assujetti unique, la détermination du coefficient de déduction applicable aux dépenses qu'il supporte s'opère dans les conditions habituelles, ce coefficient étant la résultante du produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission.

Pour plus de précisions sur la détermination des coefficients d'assujettissement et d'admission, il convient de se reporter au BOI-TVA-DED-20-10-10 et au BOI-TVA-DED-20-10-30.

En ce qui concerne le coefficient de taxation, il convient en premier lieu de distinguer entre :

  • les dépenses qui sont utilisées exclusivement à des opérations imposables ouvrant droit à déduction ;
  • les dépenses qui sont utilisées exclusivement à des opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction ;
  • les dépenses qui sont utilisées à des opérations imposables ouvrant droit à déduction et n'ouvrant pas droit à déduction (dépenses dites « mixtes »).

A. Primauté du principe d’affectation pour la déduction de la taxe grevant des dépenses affectées aux activités économiques de l'assujetti unique

60

Le principe d’affectation, corollaire du principe de neutralité de la TVA, s’applique aux dépenses afférentes à une opération ou une activité imposable déterminée supportées par l'assujetti unique. Il s’applique également aux dépenses afférentes à un ensemble d’opérations ou d’activités relevant d'un même régime de déduction (selon qu'elles ouvrent ou non droit à déduction).

Afin de déterminer le coefficient de taxation applicable, il importe de déterminer si les opérations imposables auxquelles concourt une dépense ouvrent intégralement ou non droit à déduction ou présentent un caractère mixte. Dans le cas de l'assujetti unique, ces conditions s'apprécient indépendamment de la circonstance que ces opérations imposables sont réalisées par un seul ou par plusieurs de ses membres.

Notamment :

  • la dépense supportée par le membre de l'assujetti unique qui est utilisée à la fois pour les seuls besoins de ses opérations imposables ouvrant droit à déduction et pour ceux des seules opérations imposables ouvrant droit à déduction d'un ou plusieurs autres membres de l'assujetti unique est intégralement déductible ;
  • la dépense supportée par le membre de l'assujetti unique qui est utilisée à la fois pour les seuls besoins de ses opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction et pour ceux des seules opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction d'un ou plusieurs autres membres de l'assujetti unique n'est pas déductible ;
  • la dépense supportée par un membre de l'assujetti unique qui est utilisée à la fois pour les besoins de ses opérations imposables et pour les besoins des opérations imposables d'un ou plusieurs autres membres de l'assujetti unique présente un caractère mixte dès lors que seules certaines de ces opérations imposables ouvrent droit à déduction.

Exemple : Un assujetti unique est composé de trois membres A, B et C. A réalise des prestations internes pour le compte de B et C. Ces derniers réalisent, au bénéfice de tiers, à la fois des prestations de services taxées (ouvrant droit à déduction) et des prestations de services exonérées (n'ouvrant pas droit à déduction).

La taxe grevant les dépenses engagées par A pour la réalisation de ses prestations internes est intégralement déductible si B et C les utilisent pour les seuls besoins de leurs prestations de services taxées.

En revanche, si ces prestations internes sont utilisées par B et C pour les seuls besoins de leurs prestations de services exonérées, la TVA grevant la dépense supportée par A n’est pas déductible.

Enfin, si les prestations internes de A sont utilisées par B et C pour les besoins de prestations de services taxées et exonérées, la dépense présente un caractère mixte. Il en ira ainsi si B les utilise uniquement pour les besoins de ses opérations taxées et C les utilise uniquement pour les besoins de ses opérations exonérées. Le coefficient de taxation est alors déterminé de façon forfaitaire dans les conditions prévues au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI. Ainsi, le calcul de ce coefficient (prorata) sera déterminé par référence au chiffre d'affaires imposable de B et C ou, au choix, par référence à l'ensemble du chiffre d'affaires de l'assujetti unique.

B. Prise en compte des spécificités structurelles de l’assujetti unique pour la déduction de la taxe afférente à ses dépenses mixtes

70

L’assujetti unique présente, notamment du fait de la constitution de droit (CGI, 256 C, III-3) de ses membres en secteurs d’activités distincts au sens de l’article 209 de l’annexe II au CGI, des spécificités structurelles du point de vue de la TVA.

Elles justifient, s’agissant des dépenses qui concourent aux activités imposables de l'assujetti unique donnant lieu à la fois à des opérations qui ouvrent droit à déduction et à des opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction (dépenses mixtes), certaines adaptations pour la détermination de leur coefficient de taxation.

1. Une structure spécifique sans impact sur l’application du principe d’affectation

80

Si chaque membre d’un assujetti unique constitue de plein droit un secteur d’activité distinct de l'assujetti unique, cette règle ne fait pas obstacle à l’existence, le cas échéant, de secteurs distincts au sein des membres. Dans le présent titre, ces secteurs du membre sont qualifiés de « sous-secteurs ».

a. Tout membre de l'assujetti unique en constitue de plein droit un secteur d’activité distinct

90

Aux termes du 3 du III de l'article 256 C du CGI, tout membre d’un assujetti unique n’est plus un assujetti au sens de l'article 256 A du CGI. Ce membre constitue, à compter de la formation du groupe, un secteur de cet assujetti unique au sens de l’article 209 de l'annexe II au CGI.

Cette constitution des membres en secteurs d’activité distincts est de droit et s'impose tant à l'administration qu’à l’assujetti unique (CGI, ann. II, art. 209, I-6°). Elle ne nécessite donc pas de déclaration préalable auprès de l’administration, la liste des membres au 1er janvier devant par ailleurs lui être transmise chaque année au plus tard le 31 janvier de la même année (CGI, art. 256 C, III-4 ; BOI-TVA-AU-50).

b. Des sous-secteurs peuvent être constitués au sein des membres

100

La constitution des membres de l’assujetti unique en secteurs distincts se fait sans préjudice de l'existence des secteurs constitués au sein de ces membres en application de l’article 209 de l’annexe II au CGI. Ces secteurs des membres sont qualifiés de sous-secteurs et continuent de répondre aux règles de constitution et de fonctionnement prévues par les dispositions de l'article 209 de l'annexe II au CGI. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-TVA-DED-20-20.

Exemple : Les assujettis A et B remplissent les conditions du I et du II de l’article 256 C du CGI et décident d’opter pour la constitution d’un assujetti unique. Antérieurement à cette constitution, A avait constitué deux secteurs d'activité distincts au titre de deux immeubles faisant l'objet, chacun pour ce qui le concerne, de locations nues à usage professionnel soumises à la TVA sur exercice de l'option prévue au 2° de l'article 260 du CGI.

Après l’option, A et B constituent des secteurs distincts de l’assujetti unique. Les deux secteurs distincts de A deviennent des sous-secteurs de l’assujetti unique.

Le régime applicable aux sous-secteurs est identique à celui applicable aux secteurs distincts d’activité (BOI-TVA-DED-20-20).

c. Les règles de sectorisation sont sans incidence sur le droit à déduction de la taxe afférente aux dépenses non mixtes

110

La sectorisation de l’assujetti unique reste sans incidence sur l'application du principe général d’affectation. Notamment, indépendamment de son rattachement à un secteur ou à un sous-secteur de l'assujetti unique, la déduction de la TVA grevant une dépense utilisée exclusivement à des opérations ouvrant droit à déduction est intégrale alors qu'il n'y a lieu à aucune déduction si cette dépense est utilisée exclusivement à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction.

2. Conséquences de la structure de l’assujetti unique sur la déduction de la taxe grevant des dépenses mixtes

120

Dès lors que la taxe est afférente à des dépenses utilisées pour des opérations relevant de régimes de TVA distincts (dépenses mixtes), le calcul du coefficient de taxation doit être effectué dans les conditions prévues à l’article 206 de l’annexe II au CGI (BOI-TVA-DED-20-10).

Il convient à ce titre de faire une distinction, pour la détermination des droits à déduction de l’assujetti unique, entre les dépenses ou quote-part individualisables de dépenses affectées à des opérations réalisées au profit de tiers et les dépenses utilisées, au moins partiellement, pour des opérations internes.

a. Dépenses afférentes à des opérations imposables réalisées par l'assujetti unique

130

Il s’agit de dépenses engagées par un secteur ou un sous-secteur de l’assujetti unique pour réaliser des opérations imposables à la TVA.

Sont imposables à la TVA les livraisons de biens ou les prestations de services effectuées par les secteurs ou les sous-secteurs de l'assujetti unique au profit de personnes qui n'en sont pas membres. Cette situation concerne notamment le cas où le siège ou la succursale établie en France d'une entité membre de l'assujetti unique effectue des opérations au profit d'un établissement de la même entité établi hors de France. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-C-4-b § 285 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-20.

En revanche, ne sont pas imposables les opérations internes, effectuées entre secteurs ou sous-secteurs de l'assujetti unique.

Plusieurs cas nécessitent les précisions exposées au II-B-2-a § 140 et suivants selon que des dépenses concourent aux seules opérations imposables effectuées par un même secteur d’activité de l'assujetti unique ou qu'elles sont utilisées par plusieurs secteurs de cet assujetti.

1° Dépenses mixtes concourant aux seules opérations imposables réalisées par un même secteur distinct (membre) de l'assujetti unique

140

Lorsque des dépenses mixtes sont supportées par un membre de l’assujetti unique, pour la réalisation des seules opérations imposables que ce membre effectue en tant que secteur distinct de l'assujetti unique, le coefficient de taxation qui leur est applicable est déterminé, comme pour les dépenses non mixtes, dans les conditions de droit commun, telles qu'elles résultent de l’article 206 de l’annexe II au CGI.

Remarque : Les opérations réalisées entre les membres de l’assujetti unique sont des opérations internes, étrangères au système de la TVA, qui ne doivent pas être prises en compte pour le calcul de ce coefficient de taxation.

Ainsi, pour les dépenses mixtes, le coefficient de taxation est déterminé de manière forfaitaire selon les modalités prévues par le 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI par référence au seul chiffre d'affaires imposable du secteur concerné.

150

Il en va de même dans le cas de dépenses mixtes utilisées exclusivement par un même sous-secteur d’activité d'un membre de l'assujetti unique : le coefficient de taxation forfaitaire applicable aux éventuelles dépenses mixtes supportées dans ce cadre prend alors en compte le seul chiffre d'affaires imposable du sous-secteur concerné.

Dans le cas de dépenses mixtes utilisées pour les besoins des seules opérations imposables de plusieurs sous-secteurs d'un même membre de l’assujetti unique, le calcul du coefficient de taxation forfaitaire prend en compte le chiffre d'affaires des sous-secteurs concernés, en application du 2° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI (II-C-1 § 140 du BOI-TVA-DED-20-20).

160

Exemple : Un assujetti unique possède deux membres, A et B, qui en constituent pour chacun d'entre-eux un secteur d'activité distinct. Le membre B comprend deux sous-secteurs, B1 et B2.

Les dépenses engagées par A ou par B qui sont directement et exclusivement utilisées à des opérations ouvrant droit à déduction de l'assujetti unique bénéficient d'un coefficient de taxation égal à l'unité,

Les dépenses engagées par A ou par B qui sont directement et exclusivement utilisées à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction de l'assujetti unique se voient attribuer un coefficient de taxation égal à zéro.

S'agissant de dépenses utilisées à la fois pour effectuer des opérations ouvrant droit à déduction et des opérations n'ouvrant pas droit à déduction :

  • les dépenses mixtes que A utilise exclusivement pour effectuer les opérations imposables du secteur distinct qu'il constitue se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires imposable de A, en tant que secteur distinct de l'assujetti unique ;
  • les dépenses mixtes que B utilise exclusivement pour effectuer des opérations imposables du secteur distinct qu'il constitue se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires imposable de B, en tant que secteur distinct de l'assujetti unique ;
  • les dépenses mixtes que B supporte pour les seules opérations imposables de son sous-secteur B1 se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires imposable de ce sous-secteur B1. Le même raisonnement vaut pour les dépenses mixtes utilisées pour les seules opérations imposables du sous-secteur B2, qui se verront attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires imposable du sous-secteur B2 ;
  • les dépenses mixtes que B utilise exclusivement et indistinctement pour les activités imposables de B1 et B2 se voient attribuer un coefficient de déduction calculé par référence au chiffre d'affaire de ces deux sous-secteurs.

Enfin, pour les dépenses mixes que B utilise aussi bien pour ses opérations imposables non sectorisées que pour les besoins de ses deux-sous secteurs, le coefficient de taxation forfaitaire attribué à ces dépenses prend en compte l'ensemble du chiffre d'affaires imposable du secteur distinct B et de ses deux sous-secteurs B1 et B2.

2° Dépenses mixtes concourant à la réalisation d'opérations imposables effectuées par plusieurs secteurs distincts (membres) de l’assujetti unique

170

Les dépenses mixtes utilisées conjointement par plusieurs membres de l'assujetti unique (secteurs distincts de celui-ci) pour les besoins de leurs opérations imposables se voient attribuer un coefficient de taxation déterminé de manière forfaitaire qui, en application des dispositions du 2° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI (II-C-1 § 140 du BOI-TVA-DED-20-20), est calculé par référence au chiffre d'affaires imposable des membres utilisateurs.

Toutefois, à titre de simplification, cette disposition accorde aux assujettis uniques la possibilité de retenir le coefficient de taxation de l’assujetti unique, déterminé conformément au 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, par référence au chiffre d'affaires de l'ensemble de ses opérations imposables tous secteurs confondus. En pratique, ce coefficient reprend à son numérateur et à son dénominateur la somme des différents éléments que chaque membre retient pour le calcul du coefficient de taxation dédié aux dépenses mixtes qui lui sont propres.

Quelle que soit la modalité retenue pour la détermination du coefficient de taxation applicable au titre de ces dépenses, le chiffre d'affaires résultant des opérations réalisées entre les membres de l’assujetti unique ne doit pas être pris en compte pour le calcul de ce coefficient de taxation.

180

Exemple : Un assujetti unique comprend cinq membres A, B, C, D et E, qui en constituent des secteurs distincts. A réalise des prestations internes (non imposables à la TVA) au profit de B et C. Les dépenses engagées par A pour les besoins des prestations internes qu'il rend à B et C concourent exclusivement, mais indistinctement, aux opérations imposables réalisées par B et C, dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autres n'ouvrent pas droit à déduction.

Ces dépenses mixtes, qui sont donc utilisées par deux secteurs distincts de l'assujetti unique, se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires des opérations imposables de ces deux secteurs.

Toutefois, l’assujetti unique peut également décider d’appliquer à ces dépenses mixtes le coefficient de taxation forfaitaire de l'assujetti unique calculé par référence à l'ensemble de son chiffre d'affaires imposable, tous secteurs confondus, soit le chiffre d'affaires de A, B, C, D et E. Au cas particulier, le coefficient propre au membre A en tant que secteur distinct de l'assujetti unique prend à son numérateur une valeur de 5 000 et son dénominateur, une valeur de 50 000.  Pour B, C, D et E, les valeurs des numérateurs des coefficients de taxation des secteurs qu'ils constituent individuellement s'établissent respectivement à 4 500, 8 500, 752 000 et 96 000, tandis que les valeurs respectives de leurs dénominateurs s'établissent à 5 000, 15 000, 1 500 000 et 110 000. Le coefficient de taxation tous secteurs confondus de l'assujetti unique est ainsi égal à (5 000 + 4 500 + 8 500 + 752 000 + 96 000) / (50 000 + 5 000 + 15 000 + 1 500 000 + 110 000) = 0,52.

3° Cas des frais généraux

190

Les dépenses de frais généraux supportées par l'assujetti unique, c'est-à-dire les dépenses qui, à défaut d'entretenir un lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations d'aval, entretiennent un lien direct et immédiat avec l'ensemble de son activité économique, se voient attribuer un coefficient de taxation forfaitaire calculé par référence au chiffre d'affaires de l'ensemble des opérations imposables de l'assujetti unique.

Toutefois, lorsque des dépenses de frais généraux sont supportées par un membre de l'assujetti unique qui ne réalise aucune opération interne (non imposable) au profit des autres membres de l'assujetti unique, le coefficient de taxation forfaitaire qui leur est applicable peut être déterminé par référence au seul chiffres d'affaires imposable du secteur distinct que ce membre constitue.

b. Cas particuliers

200

Dans certaines situations, l'application des principes exposés aux § 1 à 190 peut être adaptée par l'assujetti unique soit dans un objectif de neutralité, soit dans une démarche de simplification du calcul des déductions, notamment pour les dépenses entièrement ou partiellement utilisées par plusieurs membres de l’assujetti unique.

1° Cas  particulier des dépenses individualisables directement imputées au sein de l'assujetti unique à leur(s) membre(s) utilisateur(s)

210

Au sein d'un assujetti unique, il peut arriver qu'une dépense individualisable de biens autres que constituant des immobilisations (fournitures, consommables, etc.) ou de services effectuée par un membre de l’assujetti unique (dit « membre entrant ») fasse l'objet d'une imputation totale ou partielle (sous la forme d'une « refacturation interne ») au profit d'un ou plusieurs autres membres de l'assujetti unique, qui utilisent alors la dépense ou la quote-part de la dépense qui leur est allouée aux besoins des propres opérations imposables du secteur distinct qu'ils constituent.

Dans cette situation, l'assujetti unique a la possibilité d'écarter les modalités exposées au II-B-2-a-2° § 170 et de déterminer le montant de la taxe déductible en fonction de son utilisation par chaque utilisateur pour la dépense ou la quote-part de la dépense qui lui est allouée.

La taxe grevant une telle dépense reste déductible par l'assujetti unique au niveau du secteur que constitue le membre entrant, notamment pour les besoins du formulaire prévu à l'article 41-0 bis de l'annexe IV au CGI, mais se voit appliquer le coefficient de déduction de chaque membre utilisateur, à proportion de la dépense imputée.

220

Exemple : Un assujetti unique est composé de cinq membres A, B, C, D et E. A supporte une dépense de fourniture de consommables (50 000 € HT + 10 000 € de TVA, le cas échéant acquittée par autoliquidation) qui fait l'objet d'une imputation partielle, par refacturation interne, à B et C qui en sont, en sus de A, les utilisateurs exclusifs (ces consommables sont utilisés pour les besoins des opérations imposables du secteur de l'assujetti unique que chacun d'eux constitue).

Compte tenu de cette imputation, il est considéré qu'en tant qu'utilisateur, A se voit imputer un montant de dépense de 10 000 € HT + 2 000 € de TVA. De leur côté, B et C se voient, chacun pour ce qui les concerne, allouer un montant de 20 000 € HT + 4 000 € de TVA.

Par ailleurs, les différentes quotes-parts de la dépense ainsi réallouées sont ainsi respectivement utilisées :

  • A utilise sa quote-part pour les besoins de ses seules opérations imposables ouvrant droit à déduction ;
  • B utilise sa quote-part pour les besoins de ses seules opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction ;
  • C utilise sa quote-part pour les besoins de ses seules opérations imposables dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autre n'ouvrent pas droit à déduction. Le coefficient de taxation forfaitaire de C (en tant que secteur distinct de l'assujetti unique) est égal à 0,72.

Dans ces conditions, la TVA déductible que A est en droit déduire est égale à 4 880 €, qui se répartissent comme suit : 2 000 € déduits au titre de l'imputation au secteur A, 0 € déduits au titre de l'imputation au secteur B, et 2 880 € déduits au titre de l'imputation au secteur C.

230

Le recours à cette méthode, qui conduit à écarter l'application d'un coefficient de taxation forfaitaire à l'ensemble de la dépense, n'est toutefois autorisé que pour autant que la dépense fasse l'objet d'une réallocation à l'euro l'euro (c'est-à-dire une « refacturation » interne sans marge) et que chaque membre de l'assujetti unique utilisateur procède, en tant qu'entité légale, à la comptabilisation de la quote-part de la dépense qui lui est réallouée.

Par ailleurs, cette méthode ne peut pas être mise en œuvre lorsque le membre entrant a opté pour l'application d'un coefficient de taxation unique au sens du 2° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au CGI.

2° Cas particulier des dépenses engagées par un membre de l'assujetti unique qui sont utilisées de manière marginale aux besoins des opérations imposables d'autres membres

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Par simplification, l'assujetti unique peut réputer que lorsque des dépenses sont utilisées à plus de 90 % aux besoins des opérations imposables du seul membre de l'assujetti unique qui les a engagées, ces dépenses sont intégralement utilisées à ces opérations imposables. Ainsi, les dépenses en cause ne sont  pas considérées comme des dépenses communes à plusieurs membres de l'assujetti unique.

Ce seuil est apprécié en fonction de tout critère physique ou financier de nature à traduire au mieux la proportion d'utilisation de la dépense (chiffre d’affaires, durée d'utilisation, surfaces employées, etc.).

Exemple : Un assujetti unique comprend trois membres A, B et C. En sus de ses activités imposables déployées en tant que secteur distinct de l'assujetti unique, A est amené à effectuer de façon résiduelle des prestations internes informatiques au profit de B et C. Ces prestations internes, non imposables à la TVA, ne représentent que 8 % du total du chiffre d'affaires figurant au compte de résultat comptable du membre A en tant qu'entité légale.

L'assujetti unique peut considérer que les dépenses que A engage à la fois pour les besoins de ses opérations imposables en tant que secteur distinct de l'assujetti unique et pour les besoins des prestations informatiques internes qu'il effectue au profit de B et C, sont réputées utilisées exclusivement pour les besoins de ses seules opérations imposables en tant que secteur distinct, leur utilisation aux opérations imposables effectuées par les secteurs distincts constitués par B et C apparaissant marginale.

3° Cas particulier des dépenses liées à un immeuble

250

Sous réserve que l'assujetti unique soit en mesure de le justifier, pour la taxe grevant les dépenses relatives à un immeuble, la détermination du coefficient de taxation applicable peut être effectuée à l'issue d'une affectation ou, le cas échéant, s'agissant des dépenses communes, d'une ventilation préalable, entre ses différentes fractions tenant compte de leurs utilisations respectives. Dans ce cadre, lorsque tout ou partie des locaux fait l'objet de jouissance privatives dans le cadre de contrats de location consentis tant à des membres de l'assujetti unique qu'à des tiers à celui-ci, il peut être notamment recouru à des clés de surface.

Le coefficient de taxation attribué à la dépense ou à la fraction de dépense ainsi affectée ou ventilée est alors déterminé en fonction de l’utilisation de la fraction de l’immeuble à laquelle elle se rattache.

Ce mécanisme permettant d’affecter ou de ventiler les dépenses par fraction d’immeuble reste toutefois une faculté. L’assujetti unique conserve la possibilité d’appliquer dans cette situation les règles de droit commun.

260

Exemple : Un assujetti unique est composé des membres A, B, C et D qui en constituent des secteurs distincts. A est propriétaire d’un immeuble de quatre étages :

  • les locaux du quatrième étage sont loués pour une partie d'entre eux par A à X, tiers à l'assujetti unique (location à usage professionnel soumise à la TVA), et pour l'autre partie à D (opération interne) qui les utilise exclusivement pour les opérations imposables ouvrant droit à déduction et n'ouvrant pas droit à déduction du secteur distinct qu'il constitue. Le coefficient de taxation afférent aux dépenses supportées par A au titre de l'ensemble du quatrième étage est déterminé en tenant compte de l'utilisation des surfaces de cet étage (clé de surface). Pour la fraction de dépense correspondant aux locaux loués par A au profit de X, le coefficient est égal à l'unité. Pour la fraction de dépense correspondant aux locaux mis à disposition de D, le coefficient de taxation est le coefficient de taxation forfaitaire du membre D ;

  • A met à disposition indistinctement les locaux du troisième étage au profit de B et C qui les utilisent aux opérations imposables des secteurs distincts qu'ils constituent et dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autres n'ouvrent pas droit à déduction. Le coefficient de taxation forfaitaire attribué aux dépenses relatives à cette fraction de l’immeuble (ou à la fraction de dépenses communes qui lui serait attribuée) est calculé par référence au chiffre d'affaires imposable des secteurs B et C ou, au choix, par référence au chiffre d'affaires, tous secteurs confondus, de l'assujetti unique ;
  • le deuxième étage est exclusivement utilisé par B pour les besoins des activités de ce secteur qui ouvrent droit à déduction. Le coefficient de taxation attribué aux dépenses relatives à cette fraction de l’immeuble (ou à la fraction de dépenses communes qui lui serait attribuée) est égal à l'unité ;
  • le premier étage est exclusivement utilisé par C pour les besoins des activités de ce secteur qui n'ouvrent pas droit à déduction. Le coefficient de taxation attribué aux dépenses relatives à cette fraction de l’immeuble (ou à la fraction de dépenses communes qui lui serait attribuée) est égal à zéro ;
  • le rez-de-chaussée est indifféremment utilisé par l’ensemble des occupants de l’immeuble, soit A, B C et D. Le coefficient de taxation forfaitaire attribué aux dépenses relatives à cette fraction de l’immeuble (ou à la fraction de dépenses communes qui lui serait attribuée) est calculé par référence au chiffres d'affaires imposable des secteurs A, B, C et D ou, au choix, par référence au chiffre d'affaires, tous secteurs confondus, de l'assujetti unique.

Il en va de même pour le coefficient de taxation d’une dépense afférente à l’ensemble de l’immeuble, tel qu’un ravalement de façade.

C. Exercice de l’option prévue au V de l’article 206 de l’annexe II au CGI au sein de l’assujetti unique

270

L'option prévue au 2° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au CGI, qui permet à l'assujetti de considérer que l'ensemble de ses dépenses sont mixtes, c'est-à-dire utilisées pour les besoins de ses opérations imposables ouvrant droit à déduction et n'ouvrant pas droit à déduction et leur appliquer le coefficient de taxation unique de l'assujetti, est ouverte aux assujettis uniques selon des modalités spécifiques.

En effet, pour les assujettis uniques, elle s'exerce par secteur d'activité au sens du 6° de l'article 209 de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire par membre. Cette option donne par ailleurs lieu, dans son utilisation, à des règles particulières de détermination de ce coefficient de taxation unique.

Comme pour les autres assujettis, l'exercice de cette faculté par un assujetti unique n'est pas subordonnée à l'autorisation préalable de l'administration.

280

Compte tenu des particularités du régime de l'assujetti unique, le 2° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au CGI adapte les modalités de calcul du coefficient de taxation unique applicable en cas d'option.

Ainsi, le coefficient de taxation unique du membre (en tant que secteur distinct) pour lequel la faculté a été exercée, correspond au rapport prévu au 1° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI dans les conditions exposées au I § 90 et suivants du BOI-TVA-DED-20-10-20, auquel sont ajoutés les montants suivants :

  • à son numérateur, une fraction du montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations internes effectuées par le membre à destination des autres membres de l’assujetti unique, qui aurait été imposable en l’absence de constitution d’un assujetti unique. La fraction retenue, représentative de la contribution du membre concerné aux opérations ouvrant droit à déduction réalisées avec des tiers ou travers des opérations internes, est égale au produit du total de ses opérations internes par le coefficient de taxation forfaitaire de l’assujetti unique (tous secteurs distincts confondus) ;
  • à son dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations internes effectuées par le membre à destination des autres membres de l’assujetti unique qui aurait été imposable en l’absence de constitution d’un assujetti unique (prestations de services, livraisons de biens).

Ce faisant, le coefficient de taxation unique correspond au rapport suivant :

La prise en compte du chiffre d’affaires de ces opérations internes à chaque terme ci-dessus s'effectue cependant en faisant abstraction du chiffre d’affaires des opérations mentionnées au 3° du 3 du III de l'article 206 de l'annexe II au CGI, à savoir, celui des cessions des biens d'investissement corporels ou incorporels et des opérations immobilières et financières accessoires qui auraient été exonérées de la TVA si ces opérations internes avaient été imposables.

Ce coefficient de taxation unique est d'abord déterminé de façon provisoire. Il doit ensuite être définitivement arrêté avant le 25 mai de l'année suivante.

290

Exemple : Un assujetti unique AU est constitué de 3 membres (secteurs distincts d'activités), A, B et C.

Le chiffre d'affaires imposables réalisé au sein du secteur que constitue le membre A a ouvert droit à déduction (taxé) pour un montant de 100 € et n'a pas ouvert droit à déduction (exonéré) pour un montant de 58 €.

Le membre A a également effectué des prestations internes (non imposables) au bénéfice des membres B et C pour un montant de 70 €.

Par ailleurs, le coefficient de taxation forfaitaire de l'assujetti unique (tous secteurs confondus) est de 0,2.

AU a opté pour l'application d'un coefficient de taxation unique à l'ensemble des dépenses de son secteur A.

Ce coefficient sera alors calculé comme suit :

Coefficient de taxation unique de A = [100+(70 x 0,2)] / [(100+58)+70] = 0,5

Ainsi, toute dépense supportée par A pour les besoins de ses activités imposables est réputée mixte (contribuant à la fois à des opérations ouvrant droit à déduction et à des opérations n'ouvrant pas droit à déduction) et se voit attribuer un coefficient de taxation de 0,5.

Remarque : S'agissant des opérations portant sur des instruments financiers à terme (IFT) effectuées par les établissements de crédit et les entreprises d'investissement, la détermination du chiffre d'affaires pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire fait l'objet de modalités spécifiques exposées au II-B-1 § 300 et suivants du BOI-TVA-SECT-50-40. Pour la détermination de la fraction de chiffre d'affaires interne afférent à ce type d'opérations aux fins du calcul du coefficient de taxation unique appliqué par le membre de l'assujetti unique, il y a lieu, d'une part, pour chaque catégorie d'IFT, d'appliquer la même méthode que celle retenue par le membre pour ses opérations sur IFT imposables à la TVA et d'autre part, lorsque la méthode retenue est celle du résultat net positif dégagé au titre des contrats de la catégorie (méthode exposée au II-B-2-b-2° § 370 du BOI-TVA-SECT-50-40), de prendre en compte le solde net de ces contrats internes après imputation sur l'éventuel solde net négatif constaté sur les contrats de la même catégorie pris en compte au titre des opérations imposables effectuées par le membre.

300

Le recours à l'option du coefficient de taxation unique s'applique à l'ensemble des dépenses du membre de l'assujetti unique et écarte dès lors le recours à toute autre méthode de calcul du coefficient de taxation fondée sur l'affectation.

Notamment, la faculté prévue au II-B-2-b-1° § 210 d'une imputation totale ou partielle d’une dépense au profit d'un ou plusieurs autres membres de l'assujetti unique est ainsi fermée aux membres ayant recours à un tel coefficient, tout comme celle offerte au II-B-2-b-1° § 240 en matière de dépenses utilisées de façon marginale par le membre aux besoins des opérations imposables des autres membres.

En revanche, cette option ne préjudicie pas aux modalités de déduction propres aux éventuels sous-secteurs de ce membre. Ces sous-secteurs conservent alors leurs propres modalités de détermination des droits à déduction.

310

Enfin, l'option pour le coefficient de taxation unique peut être exercée à l'échelle d'un sous-secteur d'activité constitué au sein du membre. Ce coefficient est calculé selon les modalités de droit commun prévues au premier alinéa du 2° du 1 du V de l'article 206 de l'annexe II au CGI, c'est-à-dire en ne prenant en compte que le seul chiffre d'affaires imposable du sous-secteur concerné réalisé avec des tiers à l’assujetti unique.

III. Modalités d’exercice du droit à déduction

A. Imputation dans les modalités de droit commun

320

Conformément aux dispositions du 3 du I de l'article 271 du CGI, la déduction de la taxe ayant grevé les biens et les services est opérée par imputation sur la taxe due par l'assujetti unique au titre du mois pendant lequel le droit à déduction a pris naissance. Cette imputation s'effectue donc sur la TVA dont l'assujetti unique est lui-même redevable au titre de ses opérations taxables ou à raison de la régularisation de déductions opérées antérieurement (BOI-TVA-DED-50-10).

Ces opérations sont retracées sur la déclaration déposée par le représentant de l'assujetti unique (BOI-TVA-AU-50). Lorsque le montant de la taxe déductible excède le montant de la taxe due, l'excédent de taxe est reporté, jusqu'à épuisement, sur les déclarations suivantes (CGI, ann. II, art. 208, II).

Toutefois, l'assujetti unique peut également obtenir la restitution de cet excédent par voie de remboursement.

B. Remboursement des crédits de TVA

330

Par exception à l'exercice du droit à déduction de la TVA par voie d'imputation sur la taxe due au titre des opérations ouvrant droit à déduction, ce droit peut être exercé par voie de remboursement pour la fraction de taxe déductible dont l'imputation n'est pas possible.

Ainsi, l'assujetti unique peut, conformément au IV de l'article 271 du CGI, demander le remboursement de la taxe déductible dont l'imputation n'a pas pu être opérée selon les modalités et dans les limites prévues par l'article 242-0 A et suivants de l'annexe II au CGI (BOI-TVA-DED-50-20-10 et BOI-TVA-DED-50-20-20).

Le crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté sur la déclaration mentionnée au 2 de l'article 287 du CGI et souscrite par l'assujetti unique pendant l'application du régime optionnel prévu au I de l’article 256 C du CGI lui est définitivement acquis.

En revanche, le crédit de taxe sur la valeur ajoutée constaté par un membre de l'assujetti unique au titre d'une période antérieure à l'entrée en vigueur de l’option prévue au III de l’article 256 C du CGI ne peut pas faire l'objet d'un report sur une déclaration déposée par l'assujetti unique. Ce crédit donne lieu à remboursement à ce membre dans les conditions prévues au IV de l'article 271 du CGI.