Actualité liée : 22/06/2022 : BA - BIC - BNC - IS - Report d'imposition des plus-values d'apport et d'échange de titres constatées à l'occasion d'opérations de restructurations de sociétés civiles agricoles (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 10)

I. Champ d'application

A. Opérations de restructuration concernées

1

Bénéficient du report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du code général des impôts (CGI) les plus-values réalisées lors de l'apport d'immobilisations effectué dans le cadre d'une opération de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité.

Les opérations de fusion, de scission et d'apport partiel d'actif éligibles au report d'imposition sont celles définies à l'article 210-0 A du CGI. Elles peuvent être effectuées au profit de sociétés nouvelles ou préexistantes.

10

En outre, seules sont éligibles au report d'imposition les scissions à l'occasion desquelles chacune des sociétés bénéficiaires des apports reçoit une ou plusieurs branches complètes d'activité. Par ailleurs, il est rappelé que les titres rémunérant la scission sont répartis proportionnellement aux droits de chaque associé dans le capital de la société scindée.

20

En cas d'apport partiel d'actif au bénéfice d'une société civile agricole, la condition tenant à l'apport d'une branche complète d'activité s'apprécie de la même manière que pour l'application du régime spécial des fusions aux opérations d'apports partiels d'actif et de scission réalisées conformément à l'article 210 B du CGI (BOI-IS-FUS-20-20).

B. Sociétés concernées

1. Société apporteuse

30

Seules sont éligibles au report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI les opérations d'apport effectuées par des sociétés civiles agricoles.

Pour l'application dudit report d'imposition, sont considérées comme des sociétés civiles agricoles les sociétés civiles dont les bénéfices relèvent exclusivement de la catégorie des bénéfices agricoles, y compris les produits des activités accessoires imposés dans cette catégorie en application de l'article 75 du CGI.

Sont notamment éligibles au bénéfice du report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI, sous réserve que leurs bénéfices relèvent exclusivement de la catégorie des bénéfices agricoles, les sociétés civiles agricoles visées au III-C-1-b-2° § 190 du BOI-BA-BASE-30-45-30.

Pour plus de précisions sur les produits des activités accessoires imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles en application de l'article 75 du CGI, il convient de se reporter aux IV § 140 et suivants du BOI-BA-CHAMP-10-40.

2. Société bénéficiaire des apports

40

Le report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI n'est susceptible de s'appliquer que si la société bénéficiaire des apports est une société civile agricole au sens du I-B-1 § 30.

II. Modalités d'application

A. Exercice d'une option

50

Le régime de report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI s'applique sur option exercée conjointement par la société apporteuse et la ou les sociétés bénéficiaires de l'apport dans l'acte d'apport, de fusion ou de scission. Pour un modèle d'option, il convient de se reporter au BOI-LETTRE-000262.

Ainsi, les associés de la société civile agricole apporteuse ne peuvent pas opter individuellement pour l'application du régime de report prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI. De même, ils ne peuvent renoncer à l'application du dispositif lorsque l'option a été exercée par les sociétés participant à l'opération de restructuration.

B. Plus-values éligibles au report d'imposition

1. Nature des plus-values

60

Le régime de report d'imposition prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI s'applique aux plus-values réalisées dans le cadre d'une activité dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

70

Ces plus-values doivent être réalisées à l'occasion de l'opération d'apport.

Par suite, les plus-values réalisées lors de la cession par la société civile agricole d'un élément isolé de son patrimoine indépendamment de l'opération d'apport sont exclues du régime du report d'imposition.

80

En outre, seules sont concernées les plus-values d'apport d'immobilisations affectées à l'exercice de l'activité dont les bénéfices sont imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

90

En revanche, sont exclus du dispositif de report d'imposition :

• les plus-values afférentes à des biens non-utilisés pour l'exercice de l'activité (immeuble donné en location, par exemple) ;
• les profits réalisés sur les éléments d'actif circulant (à l'exception des stocks inscrits à l'actif du bilan de la société bénéficiaire à la valeur comptable pour laquelle ils figurent au dernier bilan de l'entreprise apporteuse conformément au septième alinéa du I de l'article 151 octies du CGI).

2. Détermination des plus-values en report d'imposition

100

Pour chaque catégorie d'immobilisations, amortissables ou non amortissables, les plus-values dont l'imposition est reportée sont déterminées en compensant, d'une part, les plus-values et moins-values à court terme et, d'autre part, les plus-values et moins-values à long terme.

Lorsque la somme algébrique de la plus-value ou moins-value nette à court terme et de la plus-value ou moins-value nette à long terme fait apparaître une moins-value nette globale pour une catégorie d'immobilisations, les différentes composantes de cette moins-value nette globale sont imposées ou déduites au titre de l'année de réalisation de l'apport dans les conditions correspondant à la nature à court terme ou à long terme de ces composantes.

Exemple : La société civile agricole (SCA) A est absorbée par la SCA B en N.

La SCA A détient des immobilisations amortissables qui donnent lieu, du fait de l'opération, à la constatation de 15 000 € de plus-values à court terme (PVCT), et 20 000 € de moins-values à long terme (MVLT).

En N, année de réalisation de la fusion, les différentes composantes de cette MVNG seront imposées ou déduites dans les conditions correspondant à leur nature. La plus-value de 15 000 € sera imposée selon le régime des plus-values à court terme et la moins-value de 20 000 € selon le régime des plus-values à long terme. L'imposition s'effectuera au niveau des associés de la société absorbée, en l'occurrence la SCA A.

110

La déduction immédiate de la moins-value nette d'apport afférente à une catégorie d'immobilisations ne fait pas obstacle à l'application du report d'imposition pour la plus-value nette éventuellement constatée sur l'autre catégorie d'immobilisations. En revanche, dans une même catégorie, il n'est pas possible d'opter pour le report d'imposition des plus-values constatées sur certaines immobilisations et pour la déduction immédiate des moins-values constatées sur d'autres immobilisations.

Exemple (reprise des données de l'exemple II-B-2 § 100) :

Si, par ailleurs, la SCA A détient des immobilisations non amortissables qui donnent lieu à la constatation de 18 000 € de MVLT et 20 000 € de PVLT, l'opération dégagera une plus-value nette de 2 000 € (20 000 € - 18 000 €).

Le report prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI est alors susceptible de s'appliquer à la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables. Les associés de la SCA A pourront ainsi mettre en report cette plus-value nette d'apport.

Il n'est cependant pas possible, à l'intérieur de cette même catégorie d'immobilisations, d'opter pour le report de la plus-value de 20 000 € et de déduire la moins-value de 18 000 € lors de l'exercice de la fusion.

III. Modalités d'imposition des plus-values d'apport

120

Le deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI renvoie au premier alinéa dudit article, qui prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport s'applique selon les modalités prévues à l'article 151 octies du CGI pour les plus-values réalisées lors de l'apport en société d'une entreprise individuelle.

Ces modalités diffèrent selon la nature amortissable ou non amortissable des immobilisations apportées.

A. Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations amortissables apportées

130

L'imposition des plus-values sur immobilisations amortissables est effectuée au nom de la société bénéficiaire des apports selon les modalités prévues au d du 3 de l'article 210 A du CGI.

La société bénéficiaire de l'apport doit donc réintégrer les plus-values nettes à court terme et à long terme dans ses résultats imposables (selon le régime fiscal des associés de la société bénéficiaire, pour la part correspondant à leurs droits), par parts égales, sur une période de cinq ans. Par dérogation, pour les constructions et les droits qui se rapportent à des constructions, ainsi que pour certains agencements et aménagements de terrains amortissables, la réintégration doit être effectuée, par parts égales, sur une période de quinze ans.

Lorsque le total des plus-values nettes sur les constructions, les agencements et aménagements des terrains excède 90 % de la plus-value nette globale sur éléments amortissables, la réintégration des plus-values afférentes à ces biens est effectuée, par parts égales, sur une période égale à la durée moyenne pondérée d'amortissement de ces biens.

140

Exemple : Lors d'une fusion, la SCA X apporte à la SCA Y une machine agricole amortissable sur cinq ans et un hangar amortissable sur quinze ans.

La plus-value d'apport de chacune de ces immobilisations est respectivement de 5 000 € pour la machine agricole, et de 15 000 € pour le hangar.

Postérieurement à la fusion, la société absorbante Y devra procéder aux réintégrations suivantes de la plus-value d'apport sur son résultat :

• 1 000 € par an sur une période de cinq ans au titre de la machine agricole apportée ;
• et 1 000 € par an sur une période de quinze ans au titre du hangar apporté.

150

La cession par la société bénéficiaire de l'apport d'un bien amortissable apporté entraîne l'imposition immédiate de la fraction de la plus-value afférente à ce bien qui n'a pas encore été réintégrée dans les résultats imposables de cette société.

160

En contrepartie de l'imposition au niveau de la société bénéficiaire de l'apport des plus-values afférentes aux biens amortissables apportés, celle-ci peut pratiquer l'amortissement et calculer les plus-values de cession ultérieure de ces biens d'après leur valeur d'apport.

170

La société civile agricole peut cependant opter pour l'imposition immédiate au taux réduit prévu au premier alinéa du 1 du I de l'article 39 quindecies du CGI, établie au nom de ses associés, de la plus-value nette globale à long terme afférente aux immobilisations amortissables. Dans cette hypothèse, les associés peuvent, le cas échéant, imputer cette plus-value sur la fraction de leur déficit global provenant de l'activité apportée dans les conditions exposées au I-B-1-a § 230 du BOI-BIC-PVMV-40-20-30-20.

En cas d'option pour l'imposition immédiate des plus-values à long terme, la société bénéficiaire des apports est libérée à due concurrence de l'obligation de réintégrer ces plus-values dans ses résultats imposables.

B. Sort de la plus-value nette afférente aux immobilisations non amortissables apportées

180

La plus-value nette sur immobilisations non amortissables reste imposable entre les mains des associés de la société civile agricole apporteuse. Cette imposition fait l'objet d'un report. Il est néanmoins mis fin à ce report dès lors qu'intervient l'un des évènements mentionnés aux trois derniers alinéas du I de l'article 151 octies A du CGI.

1. Evènements mettant fin au report d'imposition

190

Le report d'imposition de la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables prend en principe fin l'année au cours de laquelle :

• la ou les sociétés civiles agricoles bénéficiaires des apports perdent la propriété, de tout ou partie, des immobilisations non amortissables apportées ;
• la société civile agricole ayant réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres reçus en rémunération de cet apport ;
• l'associé de la société civile agricole qui a réalisé un apport partiel d'actif perd la propriété, de tout ou partie, des titres de cette société ;
• l'associé de la société civile agricole absorbée ou scindée perd la propriété, de tout ou partie, des titres qu'il a reçu en rémunération de la fusion ou de la scission.

Cependant, l'article 151-0 octies du CGI prévoit que le report d'imposition mentionné à l'article 151 octies A du CGI est maintenu en cas d'opérations ultérieures à l'occasion desquelles l'imposition des plus-values constatées est reportée ou mise en sursis. Lorsque ces dernières deviennent imposables, ou que surviennent d'autres opérations mettant fin au report ou au sursis d'imposition, le report d'imposition mentionné à l'article 151 octies A du CGI cesse.

200

Le report d'imposition prend fin quelle que soit la cause à l'origine de la perte de propriété des immobilisations non amortissables ou des titres concernés (notamment cession, apport, échange, destruction, expropriation, démembrement, mutation à titre gratuit, sous réserve de l'exception mentionnée au III-B-2 § 220 à 240, ou encore, pour les titres, leur annulation ou leur rachat par la société émettrice, ainsi que l'attribution aux associés de la société civile agricole des titres qu'elle a reçus en contrepartie d'un apport partiel d'actif).

210

Exemple : En N, la SCA X, détenue par des associés personnes physiques A, B et C, est absorbée par la SCA Y. En contrepartie de l'apport de l'ensemble du patrimoine de la SCA X, les associés A, B et C reçoivent respectivement 10 %, 30 % et 60 % des titres émis par la SCA Y à cette occasion, proportionnellement à leur détention dans le capital de la SCA X.

À l'occasion de cette fusion, les deux immobilisations non amortissables suivantes, détenues depuis plus de deux ans, sont apportées :

• le terrain 1, dont le prix d'acquisition initial est de 1 000 000 €, et la valeur réelle à la date de l'apport de 800 000 € ;
• le terrain 2, dont le prix d'acquisition initial est de 200 000 €, et la valeur réelle à la date de l'apport de 1 200 000 €.

Pour chacun des associés, les plus-values placées en report d'imposition se déterminent comme suit :

En N+1, la SCA Y cède les deux terrains. Par conséquent, le report d'imposition prend fin, et la plus-value d'apport relative à la fusion est imposable chez les associés A, B et C. L'associé A sera imposé à raison de la quote-part lui revenant, soit 80 000 €, l'associé B pour une quote-part de 240 000 €, et enfin l'associé C pour une quote-part de 480 000 €.

2. Maintien du régime de report d'imposition en cas de mutation à titre gratuit

220

En cas de transmission à titre gratuit à une personne physique des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission, ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif, le III de l'article 151 octies A du CGI prévoit que le report d'imposition des plus-values d'apport est maintenu à condition que le bénéficiaire de la transmission prenne l'engagement d'acquitter l'impôt sur les plus-values au titre de l'année au cours de laquelle celui-ci ou la société bénéficiaire de l'apport ou encore la société ayant réalisé un apport partiel d'actif perdent respectivement la propriété des titres reçus à titre gratuit ou des immobilisations non amortissables apportées ou des titres reçus en rémunération de l'apport partiel d'actif.

Cet engagement peut résulter d'une mention expresse inscrite dans l'acte authentique constatant la transmission, ou dans un acte sous seing privé ayant date certaine. Il doit comporter l'indication du montant de la plus-value encore en report d'imposition et la date de sa constatation.

230

Le donataire ou, en cas de succession, les ayants droit du défunt, ainsi que les bénéficiaires de la transmission doivent joindre à leur déclaration de revenus ou de résultats de l'année au cours de laquelle la transmission est intervenue un exemplaire de l'engagement accompagné, le cas échéant, de l'acte constatant la transmission à titre gratuit.

240

Le maintien du report d'imposition initial concerne également toute transmission ultérieure à titre gratuit des titres reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif dès lors que le bénéficiaire de la transmission prend l'engagement prévu au III de l'article 151 octies A du CGI.

3. Maintien du report d'imposition en cas d'échange ultérieur de droits sociaux

250

En principe, l'échange de droits ou parts reçus en rémunération de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé l'apport partiel d'actif met fin au report d'imposition des plus-values dont ont pu bénéficier les associés au moment de l'opération initiale.

Toutefois, le III bis de l'article 151 octies A du CGI prévoit que les reports d'imposition prévus aux I et II de l'article 151 octies A du CGI sont maintenus en cas d'échange de droits sociaux résultant d'une fusion ou d'une scission jusqu'à la date de réalisation de l'un des évènements mentionnés aux 1°, 2° et 3° du I et au II de l'article 151 octies A du CGI.

Cette disposition peut être mise en oeuvre à l'occasion de plusieurs opérations d'échanges successives dès lors qu'elles répondent aux conditions posées par le texte.

260

Pour bénéficier des dispositions du III bis de l'article 151 octies A du CGI, l'échange de droits sociaux doit résulter d'une fusion ou d'une scission réalisée entre des sociétés civiles agricoles.

270

Il est rappelé que l'opération d'échange ne doit notamment pas donner lieu à l'attribution d'une soulte dépassant 10 % de la valeur nominale des titres de la société absorbante ou des sociétés bénéficiaires des apports.

280

Les dispositions du III bis de l'article 151 octies A du CGI concernent les reports d'imposition visés aux I et II de l'article 151 octies A du CGI.

En ce qui concerne le report d'imposition visé au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI, il est rappelé qu'il ne s'applique qu'aux plus-values réalisées par la société civile agricole apporteuse qui restent imposables entre les mains de ses associés. Il s'agit donc des plus-values sur immobilisations non amortissables.

En ce qui concerne le report visé au II de l'article 151 octies A du CGI, il convient de se reporter au BOI-BA-CESS-40-20.

290

Le maintien des reports est automatique et n'est donc pas subordonné à une option du contribuable. Il n'est pas davantage soumis à une obligation déclarative supplémentaire. En revanche, les obligations déclaratives attachées à ces reports doivent continuer à être respectées (III § 40 du BOI-BA-CESS-40-30).

300

Le report d'imposition est maintenu jusqu'à la date de l'un des évènements mentionnés au III-B-1 § 190.

310

La plus-value d'échange de titres des associés demeure imposable dans les conditions de droit commun, soit suivant le régime prévu de l'article 39 duodecies du CGI à l'article 39 quindecies du CGI, soit dans les conditions prévues à l'article 150-0 A et suivants du CGI.

Ces plus-values sont toutefois susceptibles de bénéficier à nouveau du report d'imposition mentionné au II de l'article 151 octies A du CGI.

320

Par ailleurs, s'agissant des plus-values sur éléments amortissables dont l'imposition a été transférée à la société bénéficiaire des apports au moment de l'opération de restructuration initiale, l'opération de fusion ou de scission ultérieure entraîne leur imposition immédiate au nom de cette société.

Exemple : M. X. est associé de la SCA 1, soumise au régime des sociétés de personnes, qui a effectué différentes opérations de restructuration au titre desquelles des plus-values d'apport sur immobilisations non amortissables ont été placées en report d'imposition.

Par hypothèse, dans les cas qui suivent, les opérations de restructuration réalisées remplissent les conditions mentionnées à l'article 210-0 A du CGI, et l'ensemble des sociétés dont il est question sont des SCA au sens du deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI.

- Cas n° 1 : La SCA 1 a été absorbée par la SCA 2

La SCA 1 a opté, à cette occasion, pour le régime prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur immobilisations non amortissables a été placée en report d'imposition.

En N+4, la SCA 2 est absorbée par la SCA 3 : le report d'imposition de la plus-value sur immobilisations non amortissables est, en dépit de la perte de propriété des titres de la SCA 2, maintenu, M. X. détenant dorénavant des titres de la SCA 3.

- Cas n° 2 : La SCA 1 a réalisé en N un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité au bénéfice de la SCA 2

La SCA 1 a opté, à cette occasion, pour le régime prévu au deuxième alinéa du I de l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur immobilisations non amortissables a été placée en report d'imposition.

En N+4, la SCA 2 est scindée en deux SCA, les SCA 2-1 et 2-2 : le report de la plus-value sur immobilisations non amortissables est maintenu chez M. X., en dépit de la perte de propriété des titres de la SCA 2 par la SCA 1 (la SCA 1 détenant désormais des titres de la SCA 2-1 et de la SCA 2-2).

- Cas n° 3 : La SCA 1 a réalisé en N un apport partiel d'actif portant sur une branche complète d'activité au bénéfice de la SCA 2

La SCA 1 a opté à cette occasion pour le régime prévu à l'article 151 octies A du CGI. La plus-value sur immobilisations non amortissables a donc été placée en report d'imposition.

En N+4, la SCA 1 est absorbée par la SCA 3 : le report de la plus-value sur immobilisations non amortissables est maintenu, en dépit de la perte de propriété des titres de la SCA 1 par M. X., désormais détenteur de titres de la SCA 3.

4. Perte partielle de la propriété des immobilisations apportées ou des titres

330

Si la société bénéficiaire des apports perd la propriété d'une partie seulement des immobilisations non amortissables apportées, l'excédent des plus-values sur les moins-values en report afférentes aux immobilisations cédées est immédiatement imposé, dans la limite toutefois de la plus-value nette globale encore en report d'imposition. Cette compensation s'effectue, s'il y a lieu, entre les plus-values et moins-values soumises au même taux d'imposition. Si elle fait apparaître une moins-value, celle-ci est immédiatement déductible. Corrélativement, cette moins-value vient augmenter, selon le cas, la fraction à court terme ou à long terme de la plus-value nette globale encore en report d'imposition.

Exemple (reprise des données de l'exemple III-B-1 § 210 pour l'année N) : Si en N+1 la SCA Y ne cède que le terrain 1, les associés A, B et C pourront imputer la quote-part de moins-value d'apport leur revenant selon les règles de droit commun, en l'occurrence le régime du long terme.

La quote-part de moins-value d'apport revenant aux associés A, B et C s'élève respectivement à 20 000 €, 60 000 € et 120 000 €.

Par hypothèse, les associés A, B et C n'exercent pas d'autre activité agricole.

Par conséquent, s'agissant d'une moins-value à long terme, elle ne pourra donc être imputée que sur la plus-value à long terme résultant de l'apport du terrain 2, à condition que cette plus-value devienne imposable au cours des dix exercices suivant celui au cours duquel la cession du terrain 1 est intervenue.

Corrélativement, conformément au 2° du I de l'article 151 octies A du CGI, cette moins-value à long terme vient augmenter le montant de la plus-value nette encore en report et afférente au seul terrain 2 (soit 800 000 € augmenté de 200 000 € = 1 000 000 €).

La plus-value nette globale encore en report d'imposition est donc désormais de 1 000 000 € et se répartit comme suit : 100 000 € pour l'associé A, 300 000 € pour l'associé B et 600 000 € pour l'associé C.

Si en N+2 la SCA Y cède le terrain 2, le report d'imposition sur la plus-value d'apport cessera. La quote-part de plus-value d'apport revenant à chaque associé sera imposable dans les conditions de droit commun, en l'occurrence le régime des plus-values à long terme.

Les associés pourront alors imputer sur cette quote-part de plus-value d'apport la moins-value en report se rapportant au terrain 1 cédé en N+1.

La plus-value nette imposable au titre de N+2 sera donc de 80 000 € pour l'associé A (- 20 000 € + 100 000 €), 240 000 € pour l'associé B (- 60 000 € + 300 000 €) et de 480 000 € pour l'associé C (- 120 000 € + 600 000 €).

340

La perte partielle de la propriété des titres reçus en contrepartie de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif ou des titres de la société ayant réalisé un tel apport met fin au régime de report d'imposition dans la proportion des titres cédés. La fraction de la plus-value nette globale en report qui devient immédiatement imposable est égale au produit du montant de cette plus-value par le rapport entre le nombre de titres cédés sur le nombre total de titres reçus en contrepartie de l'apport ou, en cas de perte de propriété des titres de la société civile agricole qui a réalisé un apport partiel d'actif, sur le nombre total de titres détenus par l'associé dans la société apporteuse à la date de l'apport.

Corrélativement, pour le calcul de la plus-value encore en report d'imposition, la fraction de la plus-value nette globale ainsi imposée est répartie sur chaque immobilisation non amortissable encore en possession de la société bénéficiaire de l'apport dans la proportion entre la valeur réelle de cette immobilisation à la date de la fusion, de la scission ou de l'apport partiel d'actif et la valeur réelle, déterminée à cette même date, de toutes les immobilisations non amortissables conservées.

La somme ainsi affectée à chaque immobilisation vient, selon le cas, en diminution de la plus-value ou en augmentation de la moins-value encore en report qui leur est afférente.

350

Exemple (reprise des données de l'exemple III-B-1 § 210 pour l'année N) : Si en N+1 l'associé A cède 50 % des titres qu'il détient dans la SCA Y, soit 1 000 titres sur une détention totale de 2 000 titres, cette cession partielle met fin, à proportion des titres cédés, au report d'imposition dont il bénéficiait au titre des plus-values d'apport sur éléments non amortissables.

A raison de cette cession, la plus-value imposable sera de 40 000 € (soit 80 000 x 1 000 / 2 000).

Par ailleurs, pour le calcul de la plus-value encore en report d'imposition, la fraction de plus-value ainsi imposée sera répartie sur chaque immobilisation non amortissable, et déterminée comme suit :

En N+2, la SCA Y cède le terrain 1. Cette cession rend déductible, pour les associés, la moins-value en report afférente à cette immobilisation.

S'agissant d'une moins-value à long terme, elle ne pourra être imputée que sur la plus-value à long terme résultant de l'apport du terrain 2, à condition que cette plus-value devienne imposable au cours des dix exercices suivant celui au cours duquel la cession du terrain 1 est intervenue. Corrélativement, cette moins-value à long terme vient augmenter le montant de la plus-value nette globale encore en report d'imposition en N+2.

Le montant de la plus-value ainsi rectifiée s'établit comme suit pour chaque associé :

IV. Régime d'imposition de la plus-value nette globale afférente aux immobilisations non amortissables

360

Lorsque le report d'imposition prend fin, la plus-value nette d'apport afférente aux immobilisations non amortissables est imposée entre les mains des associés de la société civile agricole apporteuse suivant les mêmes règles d'assiette que celles qui lui auraient été appliquées à la date de l'apport.

Il en résulte que la fraction à court terme de la plus-value nette globale est ajoutée au revenu global des associés et imposée en fonction de leur situation de famille et du barème progressif de l'impôt sur le revenu en vigueur au titre de l'année où la plus-value devient imposable.

De son côté, la fraction à long terme de la plus-value nette globale est soumise au taux réduit d'imposition en vigueur l'année de l'imposition de cette plus-value. A cet égard, il est rappelé que les conditions d'application du régime des plus-values à long terme doivent être appréciées à la date de l'opération d'apport compte tenu de la législation applicable à cette date.

370

Lorsque la plus-value nette globale a été minorée d'une moins-value à court terme réalisée lors de l'apport, celle-ci s'impute sur le revenu global des associés.

Si cette moins-value est à long terme, elle n'est en principe imputable que sur les plus-values à long terme réalisées au sein de la même entreprise au cours de la même année ou des dix années suivantes conformément aux dispositions du 2 du I de l'article 39 quindecies du CGI.

380

Dès lors que les opérations de fusion ou de scission entraînent la disparition de la société civile agricole apporteuse, la moins-value à long terme réalisée dans le cadre d'une telle opération ne peut donc être imputée que sur la fraction à long terme de la plus-value nette globale encore en report si son imposition intervient au titre de l'année où la moins-value à long terme devient déductible chez les associés de la société apporteuse ou des dix années suivantes.

Toutefois, il est admis que la moins-value à long terme puisse également être imputée sur les plus-values à long terme réalisées par les associés de la société bénéficiaire de la fusion ou de la scission au cours de l'année au titre de laquelle la moins-value devient déductible et des dix années suivantes.