Date de début de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-TVA-CHAMP-40-10-30

TVA - Champ d'application et territorialité - Suspension de la taxe - Situations ou régimes douaniers - Sortie des biens


Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 18 janvier 2023 au 15 avril 2023 inclus pour permettre aux personnes intéressées d'adresser leurs remarques éventuelles à l'administration. Ces remarques doivent être formulées par courriel adressé à l'adresse suivante : bureau.d1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Dès la présente publication, vous pouvez vous prévaloir de ces commentaires jusqu'à leur éventuelle révision à l'issue de la consultation.

Actualité liée : 18/01/2023 : TVA - Consultation publique - Nouvelles règles de déclaration et de paiement de la TVA à l'importation (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 181)

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La sortie d'un bien des situations et régimes douaniers de report des importations en France métropolitaine est susceptible, outre l'application des règles douanières régissant cette sortie, d'induire les évènements suivants :

  • une importation au sens de la valeur ajoutée (TVA). Cela se produit lorsque le bien a le statut « non Union » et provient de territoires extérieurs au territoire douanier européen ou lorsqu'il a le statut « Union » et qu'il provient de territoires fiscaux spéciaux (Guadeloupe, Martinique, La Réunion ou territoires spéciaux des autres États membres de l'Union Européenne (UE)) ;

Remarque : Pour les définitions relatives aux territoires, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10 ; pour celles relatives à l'importation ainsi qu'aux situations, statuts et régimes douaniers, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-10-30.

  • l'exigibilité de la TVA pour les opérations réalisées sur le bien et qui a été suspendue en application de l'article 277 A du code général des impôts (CGI) (BOI-TVA-CHAMP-40-10-10), lorsque de telles opérations ont eu lieu. L'exigibilité de la TVA sur ces opérations est alors concomitante de la sortie, mais le fait générateur est antérieur.

Il en est de même lors de la sortie d'un bien d'une situation ou d'un régime de report des importations en Guadeloupe, en Martinique ou à La Réunion, l'importation étant toutefois constituée si les biens proviennent de l'extérieur de ce territoire (France métropolitaine, autres collectivités ultramarines, territoires étrangers).

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Il est possible qu'aucun de ces deux évènements ne se produise ou que ces deux évènements se produisent concomitamment.

Exemple 1 : Un bien mis en libre pratique est placé en France métropolitaine sous un régime d'entrepôt douanier, puis en ressort sans qu'aucune opération soumise à la TVA n'ait été réalisée. Il n'y a alors ni importation, ni exigibilité de la TVA à la sortie de la suspension.

Exemple 2 : Un bien originaire du Japon est placé à son arrivée sur le territoire douanier sous un entrepôt douanier situé en France métropolitaine, où il est vendu avant d'être mis en libre pratique en France métropolitaine. La sortie, d'une part, constitue une importation soumise à la TVA et, d'autre part, induit l'exigibilité de la TVA suspendue sur la vente. Un mécanisme de neutralisation d'une des opérations est alors mis en place (§ 7).

7

Aux termes du 2° du 4 du II de l'article 277 A du CGI et du 1° du II de l'article 291 du CGI, lorsque les deux évènements se produisent, l'un d'eux est neutralisé pour les besoins de la TVA. L'évènement neutralisé n'induit ni paiement, ni identification (CGI, art. 286 ter A, II-2°), ni mention sur la déclaration de chiffre d'affaires (CGI, art. 287, 6-a). Seules s'appliquent, pour les besoins de la TVA, les obligations résultant de l'évènement qui n'est pas neutralisé.

Lorsqu'au moins une opération en suspension est une livraison, l'importation est neutralisée.

Inversement, lorsque les seules opérations en suspension de TVA sont des prestations de services, seule l'importation induit des obligations au titre de la TVA, la prise en compte des prestations de services étant réalisée via la base imposable de l'importation (BOI-TVA-BASE-10-20-60-10).

Remarque : Concrètement, dans les deux situations, les règles sont analogues sous réserve du calcul de la base imposable.

8

Les règles commentées par le présent document concernent :

  • les situations où, à la sortie mettant fin à la suspension de la taxe, l'importation est neutralisée, c'est-à-dire lorsqu'au moins une livraison est intervenue en suspension de TVA sur ce bien ;
  • les situations où la sortie mettant fin à la suspension ne constitue pas une importation au sens de la TVA, y compris si aucune livraison de ce bien n'est intervenue en suspension (§ 5 du BOI-TVA-CHAMP-40-10-10, remarque 1).

Pour les règles concernant les situations où la sortie constitue une importation non neutralisée, il convient de se reporter aux commentaires propres à cette opération, notamment les BOI-TVA-CHAMP-10-30BOI-TVA-CHAMP-20-65, BOI-TVA-CHAMP-30-40, BOI-TVA-BASE-10-20-60-10, BOI-TVA-DED-40-10-30 et BOI-TVA-DECLA-10-20.

I. Exigibilité de la taxe

10

À la sortie de la suspension, devient exigible la TVA de l'ensemble des opérations pour lesquelles elle a été suspendue au titre de la situation ou du régime douanier de report en cause, ou des situations ou régimes antérieurs, c'est-à-dire :

  • la taxe exigible au titre de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien en suspension ;
  • la taxe exigible au titre des prestations de services afférentes à la livraison ou l'acquisition intracommunautaire qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien en suspension ;
  •  la taxe exigible au titre de chacune des livraisons du bien intervenues en suspension ;
  • la taxe exigible au titre des prestations de services qui portent sur le bien sortant du régime et qui ont été effectuées sous ce régime.

20

La taxe devient exigible dans les conditions de droit commun, sous réserve des règles particulières afférentes au redevable (II § 35 et 40) et au montant à payer (III § 70 et 85). Elle doit être déclarée et payée sur la déclaration de chiffre d'affaires (BOI-TVA-DECLA-20-20-20). Cette TVA est également déductible dans les conditions de droit commun (BOI-TVA-DED-40-10-30).

Toutefois, aucune taxe ne doit être acquittée lors de la sortie si l'opération en cause (livraison, importation, acquisition intracommunautaire ou prestation de services) bénéficie par ailleurs d'une exonération légale ou a été soumise à la TVA pendant le placement en suspension. Tel est également le cas si, à l'issue de la sortie, le bien est immédiatement placé sous l'un des dispositifs de suspension de la TVA prévus au 2° du I de l'article 277 A du CGI, notamment le régime fiscal suspensif (I-B § 40 du BOI-TVA-CHAMP-40-20-10).

En revanche, l'opération doit être déclarée sur la déclaration de chiffre d'affaires en tant qu'opération non taxable (CGI, art. 287, 5-b quater).

30

En outre, aucune exigibilité n'intervient lorsque le bien quitte le territoire national à destination d'un autre État membre de UE en demeurant placé sous un régime de report des importations dans le respect des règles douanières européennes et nationales, y compris en cas de transfert ou de passage entre régimes.

Dans cette situation, aucune opération de sortie n'est à porter sur la déclaration de chiffre d'affaires et il n'en résulte aucune obligation d'identification.

Remarque 1 : La livraison intracommunautaire ou le transfert intracommunautaire intervenant à cette occasion sera en revanche déclaré (en tant qu'opération non imposable).

Remarque 2 : En cas de transfert ou de passage entre régimes (ces notions sont définies au I-A-1 § 25 du BOI-TVA-CHAMP-40-10-10), devront également être respectées les règlementations douanières en matière de dépôt de déclaration d'entrée et de sortie.

II. Redevable de la taxe

35

Le redevable n'est pas nécessairement la personne titulaire du régime particulier douanier, celle qui fait sortir le bien ou celle qui détient le bien. Le redevable est en effet déterminé uniquement sur la base des destinataires des opérations réalisées en suspension de TVA pendant le placement du bien en suspension.

Cela étant, le personne qui obtenu l'autorisation du régime est solidairement tenue au paiement de la taxe.

40

Aux termes du 2 du II de l'article 277 A du CGI, le redevable est déterminé en fonction des opérations pour lesquelles la TVA a été suspendue :

  • lorsqu'une ou plusieurs livraisons sont intervenues pendant que le bien est placé en suspension, le redevable de l'ensemble de la TVA suspendue au titre de ce bien est le destinataire de la dernière de ces livraisons ;
  • à défaut d'une telle livraison, sont redevables, pour la livraison ou l'acquisition intra-communautaire ayant eu pour effet direct et immédiat le placement du bien en suspension, et pour les prestations de services pour lesquelles la TVA a été suspendue, le destinataire de ces opérations, à savoir l'acquéreur du bien ou le preneur du service.

(50-60)

III. Montant de la taxe due

70

Le montant de la taxe due en sortie de régime dépend de l'existence d'opérations affectant le bien durant son placement sous le régime ainsi que du type d'opérations survenues (livraisons de biens et/ou prestations de services).

(80)

85

Lorsque des opérations sont réalisées en suspension sur un ensemble de biens sans qu'il ne soit possible de les attribuer spécifiquement à certains d'entre eux, le montant de la sortie de l'un de ces biens, ou d'un sous-ensemble de ces biens, est déterminé à partir du montant calculé sur l'ensemble. Ce montant est ventilé de manière économiquement rationnelle par le redevable entre les biens, ou sous-ensembles de biens, de manière à identifier la quote-part relative aux biens sortis.

Exemple : Un opérateur a acquis une prestation d'embouteillage de boissons conditionnées en gros. Il en est résulté 100 bouteilles identiques. Lorsque 30 bouteilles sortent de la suspension, la TVA due est calculée sur 30 % du prix de la prestation.

A. Bien n'ayant fait l'objet d'aucune livraison pendant le placement en suspension

(90-110)

120

Conformément au 1° du 3 du II de l'article 277 A du CGI, la sortie du régime de suspension entraîne le paiement de la TVA exigible au titre de chacune des opérations qui a été légalement réalisée en suspension du paiement de la taxe du fait du placement du bien sous le régime, c'est-à-dire :

  • la taxe exigible au titre de l'importation, qui intervient du fait de la sortie du bien qui avait le statut "non Union" lors de son placement sous le régime ;
  • la taxe exigible au titre de la livraison ou de l'acquisition intracommunautaire qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien en suspension ;
  • la taxe exigible au titre des prestations de services afférentes à la livraison ou l'acquisition intracommunautaire qui a eu pour effet direct et immédiat le placement du bien sous le régime ;
  • la taxe exigible au titre des prestations de services qui ont porté sur le bien sortant du régime et qui ont été effectuées sous ce régime.

En l'absence de telles opérations, aucune taxe ne devient exigible. La sortie n'implique alors aucune obligation d'identification à la TVA ou d'inscription sur la déclaration de chiffres d'affaires. La déclaration en douane d'apurement du régime particulier douanier doit toutefois, le cas échéant, être déposée.

B. Bien ayant fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons pendant le placement en suspension

130

La sortie de la suspension entraîne le paiement de la TVA exigible au titre de la dernière livraison qui a été légalement réalisée en suspension du paiement de la taxe (CGI, art. 277 A, II-3-2°).

140

Si des prestations de services afférentes au bien ont été réalisées pendant la durée de son placement sous un régime de suspension, il y a lieu d'ajouter au montant de la taxe due la TVA exigible au titre des seules prestations de services qui ont été effectuées après cette dernière livraison. Il peut, le cas échéant, y avoir lieu d'ajouter la TVA exigible au titre des prestations de services effectuées avant cette dernière livraison lorsque le preneur de ces prestations de services est le destinataire de cette livraison.

Il peut s'agir, selon le cas :

  • des prestations de services afférentes à la livraison ou à l'acquisition intracommunautaire qui ont eu pour effet direct et immédiat le placement du bien en suspension ;
  • des prestations de services afférentes à l'une des livraisons effectuées sous le régime ;
  • des prestations de services portant sur le bien qui ne sont pas afférentes à des livraisons.

Ces dispositions sont applicables quel que soit le bien qui sort de suspension.

(150)

C. Opérations facturées en devises étrangères

1. Principe

160

Lorsque les éléments servant à déterminer la base d'imposition à la TVA sont exprimés dans une monnaie autre que l'euro, le taux de change à appliquer est celui du dernier taux déterminé par référence au cours publié par la Banque de France à partir du cours fixé par la Banque centrale européenne, connu au jour de l'exigibilité de la taxe prévue au 2 de l'article 269 du CGI (CGI, art. 266, 1 bis). Cette disposition concerne tous les assujettis qui, dans le cadre de contrats internationaux, facturent et règlent en devises étrangères certaines opérations soumises à la TVA en France (V § 190 du BOI-TVA-BASE-10-20-40-20).

Elle s'applique donc aux opérations effectuées en suspension du paiement de la taxe visées à l'article 277 A du CGI, pour lesquelles l'exigibilité de la TVA est intervenue dans les conditions de droit commun, antérieurement à la sortie du bien de la suspension.

2. Mesure de simplification

170

Il est admis que le redevable de la taxe due au moment de la sortie de la suspension puisse retenir le taux de change calculé à cette date, selon les dispositions douanières en vigueur pour déterminer la valeur en douane (article 53 du Règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union).

Remarque : Un outil est proposé sur le portail internet de la direction générale des douanes et droits indirects permettant aux opérateurs de consulter les taux de conversions en vigueur, lorsque les éléments servant à déterminer la valeur en douane de la marchandise à déclarer ne sont pas libellés en euros.

IV. Dispense du paiement de la taxe

180

Le 1° du 4 du II de l'article 277 A du CGI dispense du paiement de la TVA la personne qui doit acquitter la taxe lorsqu'après être sorti de la suspension, le bien fait l'objet d'une exportation ou d'une livraison intracommunautaire.

La déclaration de sortie doit toutefois, le cas échéant, être déposée.

190

Si la personne qui fait sortir les biens est établie hors de l'UE, elle doit désigner un représentant qui s'engage à accomplir les formalités lui incombant (CGI, art. 289 A, I).

Cependant, si cette personne réalise exclusivement des opérations pour lesquelles elle est dispensée du paiement de la TVA en application du 4 du II de l'article 277 A du CGI ou des opérations exonérées en vertu du 4° du III de l'article 291 du CGI, elle peut désigner un représentant « ponctuel » chargé d'accomplir les obligations déclaratives afférentes à l'opération en cause, en application du III de l'article 289 A du CGI.

(200)

210

Pour être dispensée du paiement de la TVA suspendue, la personne qui doit acquitter la taxe doit justifier que les conditions de l'exonération prévue, selon le cas, au I de l'article 262 du CGI ou au I de l'article 262 ter du CGI sont réunies lors de la sortie des biens de la suspension. Les conditions de cette exonération sont exposées, dans le premier cas, au BOI-TVA-CHAMP-30-20-10 et, dans le second cas, au V § 140 du BOI-TVA-CHAMP-30-40.

(220-240)

250

En outre, les biens doivent être acheminés, dans le premier cas, hors du territoire d'application de la TVA ou, dans le second cas, vers l'autre État membre de l'UE, dès l'achèvement des opérations d'apurement du régime douanier à l'origine de la suspension, après avoir été éventuellement transbordés d'un moyen de transport à un autre.

(260)