Actualité liée : 19/06/2024 : BA - Renforcement du crédit d’impôt au titre des dépenses de remplacement pour congé de certains exploitants agricoles (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 50)

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L'article 200 undecies du code général des impôts (CGI) prévoit un crédit d'impôt au titre des dépenses supportées par un agriculteur, dont la présence quotidienne est nécessaire sur l'exploitation, afin d'assurer son remplacement par un tiers durant une période de congé, entre le 1^er janvier 2006 et le 31 décembre 2024.

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Le crédit d'impôt au titre des dépenses de remplacement pour congé de certains exploitants agricoles est exclu du champ d'application du plafonnement global des avantages fiscaux institué par l'article 200-0 A du CGI (BOI-IR-LIQ-20-20-10-10).

I. Champ d'application

A. Personnes concernées

1. Personnes physiques

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Le crédit d'impôt est accordé aux contribuables, personnes physiques, qui exercent une activité dont les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles relevant de l'article 63 du CGI, et qui ont leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 B du CGI.

Les « non-résidents Schumacker » au sens de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE, arrêt du 14 février 1995, aff. C-279-93) peuvent, toutes conditions étant par ailleurs remplies, bénéficier du présent crédit d'impôt.

Pour plus de précisions sur les « non-résidents Schumacker », il convient de se reporter au BOI-IR-DOMIC-40.

Le bénéfice du crédit d'impôt est subordonné à la condition que l'activité exercée requière la présence du contribuable sur l'exploitation chaque jour de l'année et que son remplacement ne fasse pas l'objet d'une prise en charge au titre d'une autre législation (CGI, art. 200 undecies, I).

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Le crédit d'impôt est accordé, sous les mêmes conditions et à proportion des droits qu'ils détiennent, aux associés personnes physiques non salariés de sociétés ou de groupements, au sein desquels ils exercent effectivement et régulièrement une activité agricole qui requiert leur présence sur l'exploitation chaque jour de l'année et sous réserve que leur remplacement ne soit pas assuré par une personne ayant la qualité d'associé de la société ou du groupement (CGI, art. 200 undecies, I).

2. Régime d'imposition

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Le crédit d'impôt est réservé aux exploitants et associés imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles mais aucune condition tenant au régime d'imposition de l'exploitant n'est exigée. Dès lors, les exploitants soumis au régime « micro-BA » ou à un régime réel d'imposition (normal ou simplifié) peuvent bénéficier de l'avantage fiscal.

3. Activités agricoles éligibles

50

Aux termes de l'article 200 undecies du CGI, seules les activités agricoles qui requièrent une présence quotidienne sur l'exploitation sont concernées (I-A-1 § 30).

Cette condition est réputée satisfaite lorsque l'exploitant exerce une activité d'élevage qui nécessite des travaux, des soins ou de la surveillance quotidiennement (CGI, ann. III, art. 46 AZA).

60

Si l'exploitant agricole exerce une activité autre que celle définie à l'article 46 AZA de l'annexe III au CGI, cette activité peut être éligible au crédit d'impôt si l'exploitant fournit avec la déclaration spéciale mentionnée à l'article 46 AZA quater de l'annexe III au CGI un calendrier des travaux de ses différentes productions montrant que celles-ci nécessitent sa présence tous les jours de l'année (CGI ann. III, art. 46 AZA bis).

B. Dépenses concernées

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Les dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt sont celles engagées et effectivement supportées par l'exploitant agricole afin d'assurer son remplacement pour congé, sans condition tenant au motif du congé (loisir, maladie, formation professionnelle, etc.).

Le remplacement peut être effectué par toute personne désignée par le contribuable. Il peut résulter de l'emploi direct de salariés ou du recours à des personnes mises à disposition par un tiers.

Toutefois, lorsque le contribuable demande le crédit d'impôt en tant qu'associé d'une société ou d'un groupement, l'avantage fiscal n'est pas accordé si le remplacement est effectué par un autre associé de la même société ou du même groupement (CGI, art. 200 undecies, I).

80

L'article 46 AZA ter de l'annexe III du CGI prévoit que les dépenses de remplacement comprennent les rémunérations et leurs accessoires ainsi que les charges sociales, dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations sociales obligatoires.

II. Détermination du crédit d'impôt

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Le crédit d'impôt est accordé au titre de l'année au cours de laquelle les dépenses ont été engagées (CGI, art. 200 undecies, II).

A. Taux applicables

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Le taux du crédit d'impôt est fixé à 60 %.

Il est porté à 80 % au titre des dépenses engagées pour assurer un remplacement pour congé en raison d'une maladie, d'un accident du travail tel que défini à l'article L. 732-4 du code rural et de la pêche maritime (C. rur.) et à l'article L. 752-2 du C. rur. ou d'une formation professionnelle au sens de l'article L. 6313-1 du code du travail (C. trav.).

Les taux de 60 % et 80 % précités s’appliquent aux dépenses engagées à compter du 1^er janvier 2024 (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 50).

Remarque : Au titre des dépenses engagées entre le 1^er janvier 2022 et le 31 décembre 2023, le taux du crédit d’impôt était fixé à 50 %, y compris pour les dépenses engagées en vue d'un remplacement pour formation professionnelle. Ce taux était porté à 60 % au titre des dépenses engagées pour assurer un remplacement pour congé en raison d'une maladie ou d'un accident du travail (loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, art. 77).

B. Nombre de jours pris en compte pour le calcul du crédit d’impôt

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Les dépenses mentionnées au I-B § 70 et 80 sont retenues dans la base de calcul du crédit d’impôt dans la limite annuelle de dix-sept jours de remplacement pour congé.

La limite annuelle de dix-sept jours s’applique aux dépenses engagées à compter du 1^er janvier 2024 (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 50).

Remarque : Au titre des dépenses engagées jusqu’au 31 décembre 2023, les dépenses étaient retenues dans la base de calcul du crédit d’impôt dans la limite annuelle de quatorze jours de remplacement pour congé.

Cette limite s’applique au nombre total des jours de remplacement pour congé ouvrant droit au crédit d’impôt, quel que soit le motif du congé.

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Lorsque le nombre de jours de remplacement pour congé excède la limite annuelle de dix-sept jours, le contribuable détermine librement les jours qu’il souhaite retenir pour le calcul du crédit d’impôt, dans la limite de dix-sept jours. Il peut ainsi prioriser les jours de remplacement pour congé en raison d’une maladie, d’un accident du travail ou d’une formation professionnelle, qui ouvrent droit à un taux majoré de crédit d’impôt.

Exemple : Soit un exploitant agricole dont la présence quotidienne est requise sur l'exploitation. Au cours de l’année 2024, il s’est absenté 21 jours dont 9 jours en raison d’une formation professionnelle. Il a engagé des dépenses pour être remplacé pendant ces 21 jours. Son remplacement n’a pas fait l’objet d’une prise charge financière.

L’exploitant agricole peut bénéficier du crédit d’impôt au titre de 17 des 21 jours d’absence ayant donné lieu à remplacement dans les conditions suivantes :
- application du taux majoré de 80 % sur les dépenses exposées pour assurer son remplacement au titre des 9 jours d’absence en raison d’une formation professionnelle ;
- application du taux normal de 60 % sur les dépenses exposées pour assurer son remplacement au titre de 8 (17 – 9) des 12 jours d’absence restant.

C. Plafonnement du coût d'une journée de remplacement

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Pour déterminer le montant du crédit d’impôt, le coût d'une journée de remplacement est plafonné à quarante-deux fois le taux horaire du minimum garanti mentionné à l'article L. 3231-12 du C. trav..

Le taux horaire minimum garanti permettant d'apprécier le plafond du crédit d'impôt est celui en vigueur, en application des dispositions de l'article L. 3231-4 du C. trav. à l'article L. 3231-12 du C. trav., au 31 décembre de l'année au titre de laquelle le crédit d'impôt est calculé (CGI, ann. III, art. 46 AZA ter).

D. Cas des groupements agricoles d’exploitation en commun

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Lorsque l'activité dont les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles est exercée dans un groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC), le plafond du crédit d'impôt est multiplié par le nombre d'associés que compte le groupement, dans la limite de quatre.

Le plafond du crédit d'impôt dont bénéficie un associé de GAEC ne peut toutefois pas excéder le plafond du crédit d'impôt bénéficiant à un exploitant individuel.

Remarque : Le montant du plafond du crédit d’impôt bénéficiant à un exploitant individuel s'établit (en euros) à : (17 x 42 x taux horaire minimum garanti) x 80 %.

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Exemple : Soit un GAEC composé de cinq associés A, B, C, D et E. Les associés détiennent respectivement 35 %, 30 %, 20 %, 10 % et 5 % des droits dans le groupement et y exercent effectivement et régulièrement une activité agricole qui requiert leur présence quotidienne.

Au cours de l’année 2024, les associés du GAEC se sont absentés selon les modalités décrites dans le tableau suivant :

Pour chaque journée de remplacement, les dépenses effectivement supportées s’élèvent à 180 €.

1/ Détermination du crédit d’impôt au niveau du GAEC :

Par hypothèse, le taux horaire minimum garanti est fixé à 4,1 €. Pour le calcul du crédit d’impôt, le coût d’une journée de remplacement est ainsi plafonné à 172,2 € (42 x 4,1 €).

Le nombre maximum de jours pris en compte pour le calcul du crédit d'impôt est par ailleurs multiplié par le nombre d'associés que compte le groupement, dans la limite de quatre, soit 68 jours (4 x 17 jours).

Il en résulte :

- nombre de jours ouvrant droit au crédit d’impôt : 68 jours ;

- nombre de jours ouvrant droit au crédit d’impôt au taux majoré de 80 % : 21 jours ;

- nombre de jours ouvrant droit au crédit d’impôt au taux normal de 60 % : 68 jours – 21 jours = 47 jours ;

- montant du crédit d’impôt : [(21 x 172,2 €) x 80 %] + [(47 x 172,2 €) x 60 %] = 7 749 €.

2/ Détermination du crédit d’impôt au niveau de chaque associé :

Le montant du crédit d’impôt pouvant bénéficier à chaque associé :

- est déterminé à proportion des droits qu'il détient dans le GAEC ;

- est plafonné au montant du plafond du crédit d’impôt pouvant bénéficier à un exploitant individuel, soit à 2 342 € [(17 x 42 x 4,1) x 80 % = 2 341,92 €].

En définitive, le montant de crédit d’impôt revenant à chaque associé à proportion des droits qu’il détient dans le groupement est exposé dans le tableau suivant :

E. Respect de la réglementation européenne

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En application des dispositions du IV de l'article 200 undecies du CGI, le bénéfice du crédit d'impôt est subordonné au respect du règlement (UE) n° 1408/2013 de la Commission du 18 décembre 2013 modifié relatif à l'application des articles 107 et 108 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides de minimis.

Le paragraphe 2 de l'article 3 du règlement (UE) n° 1408/2013 modifié de la Commission du 18 décembre 2013 précise que le montant total des aides de minimis octroyées par État membre à une entreprise unique dans le secteur de l'agriculture ne peut excéder 20 000 € sur une période de trois exercices fiscaux.

Pour apprécier le plafond de minimis de 20 000 € sur trois exercices fiscaux, il convient de se placer au 31 décembre de l'année, qui constitue le fait générateur du crédit d'impôt, quelle que soit la date de clôture de l'exercice. Cette date correspond à la date d'octroi de l'aide.

III. Utilisation du crédit d'impôt

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Le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt mentionnées de l'article 199 quater B du CGI à l'article 200 bis du CGI, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué.

IV. Obligations déclaratives

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Pour bénéficier du crédit d'impôt, les contribuables exerçant une activité dont les revenus sont imposés dans la catégorie des bénéfices agricoles sont tenus de souscrire une déclaration spéciale conforme à un modèle établi par l'administration (formulaire n° 2079-RTA-SD [CERFA n° 12977], disponible sur www.impots.gouv.fr). Cette déclaration doit être jointe à la déclaration annuelle de résultats que le contribuable exerçant une activité professionnelle agricole est tenu de déposer en application de l'article 53 A du CGI (CGI ann. III, art 46 AZA quater).

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Les exploitants individuels et les associés personnes physiques de sociétés de personnes ou de groupements assimilés, dont les GAEC, qui ne seraient pas tenus au dépôt de la déclaration annuelle de résultats prévue à l'article 53 A du CGI, joignent la déclaration spéciale (IV § 130) à leur déclaration de revenus de l'année au titre de laquelle le bénéfice du crédit d'impôt est demandé.

150

Pour les associés personnes physiques de sociétés de personnes ou de groupements assimilés, dont les GAEC, la déclaration spéciale (IV § 130) doit indiquer la quote-part du crédit d'impôt revenant à chaque associé en fonction de sa participation dans la société ou le groupement (CGI, ann. III, art. 46 AZA quater).

160

Les contribuables sont également tenus de joindre à la déclaration spéciale (IV § 130) une copie de la facture de la prestation de service de remplacement ou une copie du contrat de travail mentionnant le coût du salaire horaire du remplaçant et le nombre de jours de remplacement de l'exploitant (CGI, ann. III, art. 46 AZA quinquies).

170

L'obligation de joindre les justificatifs à la déclaration spéciale mentionnée à l'article 46 AZA quater de l'annexe III au CGI (IV § 130) fait l'objet d'une dispense lorsque cette déclaration est transmise par voie électronique.

Il est également admis que cette dispense s'applique, dans les mêmes conditions, aux contribuables qui transmettent leur déclaration de revenus papier au service des impôts des particuliers.

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Dans tous les cas, les contribuables doivent justifier de la réalité des versements effectués et du respect des conditions particulières propres à l'avantage fiscal et doivent donc être en mesure de présenter, à la demande de l'administration, la copie de la facture de la prestation de service de remplacement ou une copie du contrat de travail mentionnant le coût du salaire du remplaçant et le nombre de jours de remplacement de l'exploitant, ainsi que tout document justifiant que le congé est lié à une formation professionnelle, un accident du travail ou une maladie pour l'application du taux de 80 %.

Remarque : L'application du taux de 80 % peut notamment être justifiée par la fourniture du volet 3 de l'arrêt de travail, du certificat médical ou de l’attestation de présence produite par l’organisme de formation.

190

Ces justificatifs devront être conservés par les contribuables jusqu'à l'expiration du délai au cours duquel l'administration est susceptible d'exercer son droit de reprise, c'est-à-dire en principe pendant les trois années qui suivent celle au titre de laquelle l'impôt est dû.

Le défaut de justification des versements ouvrant droit au crédit d'impôt entraîne la remise en cause de celui-ci. Cette remise en cause est notifiée selon la procédure de rectification contradictoire mentionnée à l'article L. 55 et suivants du livre des procédures fiscales. Le supplément de droits exigible est assorti de l'intérêt de retard et, le cas échéant, des majorations de droit dans les conditions habituelles.