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BOI-IS-BASE-10-10-20-20120912
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IS – Base d'imposition – Produits de participation reçus de filiales et abandons de créances reçus de la mère dans le cadre du régime fiscal des sociétés mères et filiales – Définition des produits en cause et modalités de prise en compte des charges y afférentes

1

En droit commun, les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés doivent comprendre les revenus des titres qu'elles possèdent dans leurs résultats d'ensemble servant de base à l'impôt. Mais le crédit d'impôt attaché à ces revenus mobiliers est imputé sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elles sont redevables (cf. BOI-IS-RICI).

10

Par dérogation à ces règles, lorsque les conditions requises pour qu'une société puisse bénéficier du régime des sociétés mères sont remplies, les produits des actions ou parts d'intérêt de la filiale perçus par la société mère au cours de l'exercice peuvent être retranchés de son bénéfice net total défalcation faite d'une quote-part (article 216 du code général des impôts [CGI]).

20

Il n'existe aucune limitation à la déduction du montant net des produits des filiales pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Aussi bien, rien ne s'oppose à ce que cette déduction rende les résultats de l'exercice déficitaires et à ce que le déficit correspondant soit reporté dans les conditions prévues à l'article 209 du CGI (cf. BOI-IS-DEF-10).

I. Définition des produits bénéficiant du régime spécial

A. Principe

30

Le régime spécial est applicable à tous les produits que la société mère reçoit de sa filiale en sa qualité d'actionnaire ou de porteur de parts.

Il y a lieu de prendre ainsi en considération non seulement les bénéfices proprement dits, mais également :

- le boni de liquidation, les distributions de réserves, de droits sociaux d'autres personnes morales, de droits de souscription ;

- les sommes allouées à titre de partage partiel ou de rachat de droits sociaux, lorsqu'elles sont considérées comme des revenus distribués en application des dispositions de l'article 112-1° du CGI ;

- les avances, prêts ou acomptes consentis aux associés, lorsque les sommes correspondantes sont considérées comme des revenus distribués en vertu des dispositions de l'article 111-a du CGI ;

- les intérêts excédentaires versés à la société mère et réintégrés dans le bénéfice imposable de la filiale en vertu des dispositions de l'article 39-1-3° du CGI.

40

En revanche, les intérêts qui ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat de la filiale du fait de l'absence de libération de son capital, conformément au deuxième alinéa de l'article du 3° du 1 de l'article 39 du CGI, n'ouvrent pas droit à ce régime.

B. Produits exclus du régime spécial

50

Les revenus autres que les produits des participations n'ouvrent pas droit à l'application du régime spécial.

Il en est ainsi notamment :

- des jetons de présence qui rémunèrent des fonctions d'administrateur ;

- des sommes allouées aux parts bénéficiaires ou aux parts de fondateur ;

- des produits des obligations ;

- de l'avantage retiré par une société mère de la cession par une filiale, à un prix inférieur à leur valeur vénale des titres d'une tierce société qu'elle détenait en portefeuille (CE, arrêt du 6 juin 1984, nos 35415 et 36733 ).

60

Par ailleurs, les produits de certaines participations sont expressément exclus du bénéfice du régime de faveur par l'article 145 du CGI.

Sont ainsi visés :

- les produits des actions des sociétés d'investissement et des sociétés de développement régional (CGI, art. 145-6-a) ;

- les produits des titres auxquels ne sont pas attachés des droits de vote, sauf si la société détient des titres représentant au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société émettrice (CGI, art. 145-6-b-ter) ;

- les dividendes distribués aux actionnaires des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie visés au dixième alinéa du 3° quater de l'article 208 du CGI et prélevés sur les bénéfices exonérés visés au neuvième alinéa du 3° quater de l'article 208 du CGI (article 145-6-d du CGI) ;

- les dividendes distribués aux actionnaires des sociétés agréées pour le financement des télécommunications visées à l'article 1er de la loi n° 69-1160 du 24 décembre 1969 et des sociétés qui redistribuent les dividendes d'une société immobilière pour le commerce et l'industrie en application du huitième alinéa du 3° quinquies de l'article 208 du CGI (article 145-6-e) ;

- les produits et plus-values nets distribués par les sociétés de capital-risque exonérés en application de l'article 208-3 septies du CGI (article 145-6-g du CGI).

70

La même exclusion s'applique aux produits des actions des sociétés immobilières d'investissement régies par l'article 33-l de la loi n° 63-254 du 15 mars 1963 et des sociétés immobilières de gestion régies par l'article 1er du décret n° 63-683 du 13 juillet 1963 (CGI, art. 145-7).

II. Réintégration d'une quote-part de frais et charges soumise à l'impôt sur les sociétés

A. Principe

80

L'article 216 du CGI prévoit que, pour la détermination du résultat imposable les sociétés mères doivent réintégrer un montant forfaitaire réputé correspondre aux charges afférentes aux produits de participation qu'elles ont perçus et extournés du résultat fiscal.

90

Cette réintégration est déterminée par application du taux fixé par l'article 216 du CGI au produit total des participations, crédit d'impôt compris.

Ce crédit d'impôt correspond, pour les filiales étrangères ayant leur siège dans un pays lié à la France par une convention fiscale, au crédit d'impôt étranger.

100

La réintégration prévue à l'article 216 du CGI est obligatoire pour la société mère, en ce sens qu'elle ne peut substituer au forfait légal un autre mode de calcul des frais afférents à la gestion des participations ouvrant droit au régime de faveur.

Il fixe un mode de calcul pour la réintégration des charges afférentes à des produits qui ne sont pas imposés et ne peut s'analyser comme conduisant à l'imposition d'une partie des dividendes.

110

En pratique, le montant de la quote-part est indiqué dans une case réservée à cet effet sur la ligne XA du tableau 2058 A (CERFA : 10951) «détermination du résultat fiscal». Il vient en diminution des produits de participation ouvrant droit au régime des sociétés mères qui peuvent être retranchés du bénéfice sur la ligne XA.

B. Distributions effectuées entre sociétés membres d'un même groupe fiscal

1. Neutralisation de la quote-part pour la détermination du résultat d'ensemble

120

Conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI, les effets de la réintégration de la quote-part de frais et charges sont neutralisés en ce qui concerne les produits de participations versés par une société membre d'un groupe fiscal à une autre société du groupe.

130

Toutefois, la quote-part relative aux distributions versées au cours du premier exercice d’appartenance au groupe de la société distributrice n’est pas neutralisée. Elle est réintégrée au niveau du résultat fiscal de la société bénéficiaire et membre du même groupe et ne doit plus être déduite du résultat d’ensemble de ce même exercice.

140

Ainsi, pour la détermination du résultat la société mère d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI est autorisée à déduire du résultat d'ensemble le montant de la quote-part de frais et charges comprise dans son résultat ou dans celui d'une autre société du groupe, dès lors que cette quote-part correspond à des produits de participations distribués entre sociétés membres du même groupe. Cette déduction est portée dans la case CI de l'imprimé n° 2058-ER (CERFA : 10931) de la liasse fiscale groupe souscrite par la société mère.

2. Réintégration de la quote-part de frais et charges neutralisée en cas de sortie du groupe

150

La quote-part de frais et charges relative à des dividendes distribués pendant la période d’appartenance au groupe mais portant sur des résultats réalisés avant l’entrée dans le groupe de la société distributrice ne doit pas être réintégrée au résultat d’ensemble en cas de sortie du groupe de l’une des deux sociétés, distributrice ou bénéficiaire des distributions ou lors de la cessation du régime de groupe.

Les neutralisations des quote-parts de frais et charges effectuées pendant la période d’appartenance au groupe sont donc définitives, même si elles sont afférentes à des dividendes prélevés sur des bénéfices antérieurs à l’entrée dans le groupe.

C. Distributions entre sociétés faisant partie d'un même périmètre de consolidation fiscale

160

L'article 118 de l'annexe II au CGI prévoit, d'une part, que le résultat consolidé est rectifié pour éliminer les opérations qui entraînent soit une double déduction, soit une double imposition et, d'autre part, que la liste de ces opérations est fixée par un arrêté. Les dispositions de l'arrêté du 6 février 1992, qui fixe cette liste, sont codifiées aux articles 23 bis A de l'annexe IV au CGI et 23 bis B de l'annexe IV au CGI.

La quote-part de frais et charges prévue par l'article 216 du CGI n'étant pas visée par l'arrêté fixant la liste des opérations formant double emploi, la mesure de neutralisation évoquée ci-dessus ne peut être transposée. Par suite, la quote-part des frais et charges ne peut venir en diminution du résultat consolidé des exercices en cause.

D. Cas particuliers

1. Répartition du boni de liquidation de la filiale

170

En cas de distribution du boni de liquidation de la filiale, la base à laquelle s'applique le taux fixé par l'article 216 du CGI comprend le montant des sommes et valeurs reçues de la filiale qui présente, pour la société mère, le caractère de revenu distribué au sens des articles 109 du CGI à 117 du CGI

180

Toutefois, dans le cas où la société mère avait acquis les titres de participation pour un prix supérieur à leur valeur nominale correspondant aux apports réels ou assimilés, ledit montant serait réduit à la valeur du bénéfice résultant de l'opération, c'est-à-dire à l'excédent de la valeur de remboursement des titres sur le prix d'acquisition (cf. CE arrêt du 10 juillet 1947, req. n° 86517, RO, p. 265 et du 17 juin 1957, req. n°s 19274, 33867 et 34099, RO, p. 362).

Exemples

Les exemples ci-après permettent d'apprécier la portée de cette règle pour l'application de l'article 216 du CGI.

a. La société A détient les titres d'une filiale française B pour leur valeur nominale globale de 10 000 € (correspondant à des apports réels ou assimilés).

Elle reçoit de sa filiale B, à la suite des opérations de liquidation de cette dernière, une somme de 25 000 €.

Elle réalise ainsi un boni de liquidation de : 25 000 € - 10 000 € = 15 000 €

Aux termes de l'article 216 du CGI, ce boni de liquidation est exonéré d'impôt sur les sociétés, entre les mains de la société A, défalcation faite d'une quote-part de frais et charges crédit d'impôt compris.

b. Si la société A avait acheté les titres de sa participation 20 000€, le boni de liquidation
soit 25 000 € - 10 000 € = 15 000 € ne serait retenu pour le calcul de la quote-part de frais et charges qu'à concurrence de : 25 000 € - 20 000 € = 5 000 €

c. Si la société A avait acheté les titres de sa participation 8 000 € il en serait résulté :

- d'une part, un boni de liquidation, entraînant l'application des règles suivies ci-dessus (a) ;

- d'autre part, une plus-value de 2 000 € soumise à l'impôt suivant les règles prévues par les articles 39 duodecies et suivants du CGI.

2. Rachat par une filiale de la participation détenue par la société mère.

190

Les règles tracées au II-D-1 § 170 sont également applicables en cas de rachat en cours de société, par la filiale, de la participation de la société mère.


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