1

Le 1° du I de l'article 262 du code général des impôts (CGI) exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par le vendeur (le dernier propriétaire des marchandises dans l' Union européenne) ou pour son compte.

Cette exonération ne s'applique pas aux exportations temporaires de biens.

Pour la définition des notions d' « État membre de l'Union Européenne », de « l'Union Européenne » et de « pays ou territoire tiers » à cette Union, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10 au II-A § 110 à 140.

I. Opérations concernées

A. Règles générales

10

L'exonération s'applique qu'il s'agisse de livraisons directes par l'exportateur ou de livraisons réalisées par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui (intermédiaire « transparent ») dès lors que les biens sont expédiés ou transportés hors du territoire des États membres de l'Union Européenne.

20

Il est rappelé que le commissionnaire en marchandises, agissant en son nom mais pour le compte d'autrui (intermédiaire « opaque ») qui s'entremet dans des livraisons de biens à l'exportation est réputé réaliser personnellement ces opérations. Il prend à ce titre la qualité d'exportateur.

La distinction des intermédiaires selon leur qualité (opaque ou transparente) est présentée au du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-40.

Remarque : Les services rendus par les intermédiaires « transparents » qui interviennent dans les opérations d'exportation sont également exonérés (BOI-TVA-CHAMP-30-30-40).

30

Par « livraison de biens expédiés ou transportés en dehors de l'Union européenne », il convient d'entendre :

- les livraisons de biens à destination d'un lieu situé, soit dans un pays ou territoire tiers, soit en France (chez le vendeur, dans le port d'expédition, « départ usine », « wagon départ », en « cale péniche départ », « wagon gare frontière », etc.) pourvu que la vente ait pour effet direct et immédiat l'exportation des biens et que la réalité de cette exportation ne fasse aucun doute. La preuve de cette exportation résulte des justifications fournies par l'exportateur et prévues par l'article 74 de l'annexe III au CGI;

- les envois à titre gratuit : cadeaux, primes, échantillons, etc. ;

- les exportations de biens sans transfert de propriété : matériels neufs loués à l'étranger, matériels et produits exportés par une entreprise sans réserve de retour et utilisés à l'étranger pour les besoins de ses exploitations (travaux publics, par exemple).

B. Cas particuliers

1. Outillage pour la fabrication de produits exportés

a. Les outillages restent la propriété de l'industriel français

40

L'industriel doit acquitter la TVA, au titre de la livraison à soi-même, sur le montant des outillages qu'il a fabriqués pour les besoins de son exploitation, conformément au II de l'article 257 du CGI (BOI-TVA-CHAMP-10-20-20 au IV-B § 240 à 300 ). Cette taxe est, bien entendu, déductible selon les règles applicables aux biens constituant des immobilisations. L'industriel peut, éventuellement, demander le remboursement de la TVA dont il n'a pu opérer l'imputation.

b. L'outillage est acquis par un assujetti établi hors de l'Union et les pièces fabriquées à l'aide de cet outillage sont expédiées par leur fabricant hors de l'Union

50

Les outillages acquis par l'assujetti (donneur d'ordre) établi hors de l'Union étant mis à disposition en France d'un industriel qui les utilise pour fabriquer des biens exportés hors de l'Union européenne, la vente de ces outillages au profit du donneur d'ordre est située en France et doit normalement être soumise à la TVA (c du I de l'article 258 du CGI).

Toutefois, dès lors que les pièces fabriquées à l'aide de cet outillage sont expédiées (expédition en suite de travail à façon ou de travaux sur biens meubles corporels) ou exportés (livraison à l'exportation) hors de l'Union par le fabricant ou pour son compte quel que soit le destinataire des pièces et dans la mesure où le propriétaire de cet outillage est établi en dehors de l'Union, il est admis qu'aucune taxe ne soit facturée au titre de la vente de cet outillage au client étranger.

2. Livraisons en France de véhicules automobiles

60

Les livraisons en France de véhicules automobiles sont assimilées à des exportations dans les deux cas suivants :

- ventes à des diplomates étrangers ou à des représentants consulaires ou fonctionnaires étrangers en mission officielle ;

- véhicules immatriculés avec un usage « transit temporaire » (TT) (article 4 de l'arrêté du 9 février 2009 relatif aux modalités d'immatriculation des véhicules) et qui séjournent temporairement en France.

Dans les deux cas, les véhicules doivent être présentés au service des douanes qui les prend en charge et, le cas échéant, perçoit la TVA s'ils font l'objet d'une vente en France. Cette taxe est perçue sur la valeur du véhicule au jour du dépôt de la déclaration de la mise à la consommation.

3. Expéditions aux secteurs postaux militaires

70

Les secteurs postaux militaires ne désignant généralement que des territoires extra-métropolitains, les expéditions de colis à destination de ces secteurs postaux sont considérés comme des exportations dès lors qu'il est justifié de cette destination. Seules sont concernées les expéditions à destination de pays ou territoires tiers à l'Union européenne.

Les livraisons faites par le « bureau central naval, Paris naval » sont exclusivement destinées aux équipages des bâtiments de la Marine nationale en croisière ou en mission hors de la métropole. Elles peuvent être assimilées à des exportations si elles sont effectuées vers des pays ou territoires tiers.

II. Conditions de l'exonération

80

Les conditions de l'exonération sont fixées par l'article 74 de l'annexe III au CGI.

Aux termes de cet article, l'exonération est subordonnée :

- au respect d'obligations comptables  ;

- et à la justification de la réalité de l'exportation par la production soit, de la certification électronique validée de la déclaration en douane d'exportation dans le cadre du dispositif communautaire ECS (Export Control System) ou de l'exemplaire 3 de la déclaration en douane papier en cas de défaillance de ce dispositif, soit l'un des éléments de preuve alternatifs mentionnés à l'article 74 de l'annexe III au CGI.

(90)

A. Obligations comptables

100

Ces obligations comptables sont énoncées au I de l'article 74 de l'annexe III au CGI.

Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la TVA à condition :

- que le vendeur inscrive les envois sur le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du CGI, par ordre de date, avec l'indication de la date de l'inscription, du nombre, des marques et numéros de colis, de l'espèce, de la valeur et de la destination des objets ou marchandises ;

- que la date d'inscription à ce registre, ainsi que les marques et numéros des colis soient portés sur la pièce (titre de transport, bordereau, feuilles de gros, etc.) qui accompagne l'envoi et soient consignés avec le nom de l'expéditeur sur la déclaration en douane par la personne chargée de présenter les objets ou marchandises pour l'exportation (art. 74, 1-a et b, annexe III au CGI).

(110)

120

Le registre prévu au 3° du I de l'article 286 du CGI est le livre spécial aux pages numérotées dont la tenue est imposée à l'assujetti qui « ne tient pas habituellement une comptabilité permettant de déterminer son chiffre d'affaires ». S'il existe une telle comptabilité, il suffit que les mentions prévues ci-dessus figurent dans les livres comptables et que les renseignements permettant la vérification ultérieure des opérations (par exemple renvois à factures) soient portés sur les pièces visées ci-dessus.

(130)

B. La preuve de l'exportation

140

La volonté de simplifier les procédures fiscales et la dématérialisation du document administratif douanier (DAU) ont permis d'élargir les moyens offerts aux assujettis pour justifier l'application de l'exonération de TVA mentionnée au I de l'article 262 du CGI.

Sauf preuve contraire apportée par l'administration, l'assujetti exportateur justifie de l'exonération de TVA applicable à la livraison qu'il réalise en détenant à l'appui de sa comptabilité l'un des éléments qui suivent, conformément aux dispositions du décret 2010-233 du 6 mai 2010 relatif aux formalités requises en matière de preuve à l'exportation :

- soit la certification électronique de la sortie du territoire de l'Union européenne dans le cadre de la déclaration en douane d'exportation dématérialisée, ou l'exemplaire 3 du DAU visé par le bureau des douanes du point de sortie de l'Union européenne en cas d'utilisation de la procédure papier dite "procédure de secours" ;

- soit l'un des éléments alternatifs de preuve dont la liste figure aux 1° à 4° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au CGI.

L'attention est appelée sur le fait que la détention par un exportateur d'un élément de preuve alternatif justifiant de l'expédition ou du transport des biens hors du territoire de l'Union européenne ne le dispense pas d'accomplir auprès de l'administration des douanes toutes les formalités qui lui incombe en matière douanière à l'exportation.

1. La preuve de l'exportation est établie au moyen de la déclaration en douane

a. La procédure électronique

150

L'exportation des marchandises donne lieu à la souscription d'une déclaration auprès du service des douanes. Ce document comporte différentes énonciations relatives à l'identité du déclarant, de l'expéditeur, du destinataire, à la nature et à la valeur des marchandises, au règlement financier, ainsi que le détail des droits et taxes éventuellement applicables.

Le code des douanes communautaire et ses dispositions d'application déterminent la forme, le contenu ainsi que les conditions et les modalités d'utilisation de la déclaration d'exportation.

Le système européen de contrôle des exportations (ECS) permet aux Etats membres de l'Union européenne d'échanger les données relatives aux exportations et de remplacer le visa apposé par le bureau des douanes du point de sortie du territoire de l'Union européenne par une certification électronique. En France, la déclaration en douane d'exportation est effectuée auprès du bureau de douane d'exportation via la procédure de dédouanement en ligne par transmission automatisée (Delt@ export). Les données sont transmises automatiquement au système ECS. Le bureau de douane d'exportation transmet l'avis anticipé d'exportation au bureau de douane de sortie déclaré.

(160) (170)

180

Lorsque le bureau des douanes de sortie a constaté la sortie effective des marchandises, il renvoie via ECS cette constatation au bureau de douane d'exportation. Ce message permet au bureau de douane d'exportation de certifier par voie électronique la sortie des marchandises du territoire douanier de l'Union européenne. Une copie ou une impression écran de cette attestation électronique devra être produite par l'assujetti exportateur pour justifier de l'exportation des biens. 

En cas d'exportation au départ de France et lorsque le bureau de douane d'exportation et le bureau de douane de sortie sont identiques, cette preuve électronique est fournie via le système de téléprocédure Delt@ (pour plus de précisions sur la téléprocédure delt@).

1° La déclaration effectuée par l'assujetti exportateur

190

Lorsque la déclaration d'exportation est établie dans le cadre de la procédure électronique telle que prévue par le règlement établissant le code des douanes communautaires (CEE n° 2913/92 du 12 octobre 1992 modifié) et ses dispositions d'application, l'assujetti exportateur doit fournir la certification électronique de sortie délivrée par le bureau de douane de sortie et envoyée au bureau de douane d'exportation auprès duquel la déclaration d'exportation a été initialement déposée dans le système de téléprocédure Delt@. 

L'assujetti exportateur pourra se rapprocher de son déclarant pour obtenir cette certification électronique.

2° La déclaration effectuée par un intermédiaire

200

Lorsque la sortie du territoire communautaire effectuée à partir de la France est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant en son nom propre et pour le compte d'autrui (intermédiaire opaque) tel qu'un commissionnaire à l'achat ou à la vente, celui-ci est réputé, pour les besoins de la TVA, avoir acquis et revendu à l'exportation les biens qui font l'objet de la transaction dans laquelle il s'est entremis (CGI, art. 256, V). Au cas particulier, c'est cet intermédiaire qui est désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation et à qui  il incombe d'effectuer les formalités d'exportation et de produire dans les conditions définies ci-dessus le justificatif de l'exportation. 

203

Lorsque l'exportation est réalisée par l'entremise d'un intermédiaire agissant au nom et pour le compte d'autrui (intermédiaire transparent), désigné comme expéditeur des biens sur la déclaration d'exportation, les assujettis exportateurs qui réalisent la livraison à l'exportation mais qui ne figurent pas dans la rubrique exportateur de la déclaration en douane, doivent mettre à l'appui de leur comptabilité ou du registre prévu au 3° du I de l'article 286 du CGI un exemplaire de leurs factures visées par la personne habilitée ou autorisée à déclarer en douane et annotée des références permettant d'identifier la déclaration en douane correspondante.

206

Dans certains cas, l'exportateur ne connaît pas le prix auquel les marchandises confiées à son mandataire pourront être vendues et il n'établit pas de facture. L'administration admet alors que la preuve de l'exportation puisse être constituée par le bordereau d'expédition visé dans les conditions de droit commun. Ce bordereau doit comporter toutes les précisions utiles, sur la nature et la quantité de marchandises exportées, puis être annoté du numéro et de la date de déclaration correspondante.

208

Le  régime défini ci-dessus, en matière d'exportation par un intermédiaire, est applicable lorsque l'exportation est réalisée par l'intermédiaire d'un bureau d'achat d'une entreprise étrangère, d'un façonnier ou d'un emballeur. 

Ce régime s'applique également lorsqu'un groupement d'intérêt économique (GIE), dont l'activité consiste exclusivement à exporter les biens de la fabrication et du négoce de ses membres, expédie dans un pays tiers en l'état les biens que ceux-ci lui ont livrés. En effet, pour les exportations réalisées dans ces conditions, le groupement est considéré comme intervenant en qualité de commissionnaire-exportateur.

3° La déclaration d'exportation pour des exportateurs multiples

a° Cas des livraisons communes de marchandises et des groupages

210

Lorsque des opérateurs interviennent dans le cadre d'une livraison commune de marchandises à l'exportation, ou dans le cas d'une opération de groupage, chaque assujetti exportateur figure nommément dans la rubrique exportateur de la déclaration dématérialisée en case 2 bis. Dans ce cas de figure le DAU généré par le système de téléprocédure Delt@ ne reprend en case 2 que le premier expéditeur renseigné par le déclarant en douane et comporte la mention "expéditeurs multiples".

Une livraison commune de marchandises est par exemple une opération dans laquelle un client établi à l'étranger donne ordre à un ou plusieurs fournisseurs situés en France de livrer les marchandises qu'il leur a achetées, à un opérateur situé également en France qui utilise ces biens dans la fabrication ou la façon des produits qu'il expédie lui-même à l'étranger.

Dans la procédure électronique, chaque assujetti exportateur justifie de l'exonération de TVA dans les conditions de droit commun mentionnées ci-dessus dès lors qu'il est repris en tant que tel dans la rubrique 2 bis de la déclaration d'exportation.

Les assujettis exportateurs peuvent également, conformément aux dispositions de l'article 74 de l'annexe III au CGI, conserver à l'appui de leur comptabilité comme justificatif de l'exportation, un exemplaire de leur facture visée par la personne habilitée en douane ou qui s'est chargée de réaliser le dépôt déclaration auprès du bureau de douane d'exportation. Dans ce cas la facture est annotée des références permettant d'identifier la déclaration en douane d'exportation concernée.

La même procédure doit être appliquée lorsque, dans la fabrication des marchandises exportées, sont intervenus à la fois un ou plusieurs fournisseurs et un ou plusieurs prestataires de services (ou façonniers).

b° La déclaration est effectuée par une société de fret express

220

De nombreux exportateurs utilisent les services de sociétés de fret express qui prennent en charge les envois chez l'expéditeur et les acheminent jusque chez le destinataire. Les déclarations d'exportations émises via les système de téléprocédures Delt@ par les opérateurs de fret express ne présentent pas de particularités par rapport aux règles de dédouanement du fret en général.

Dans la mesure où ces déclarations peuvent comporter un ou plusieurs biens déclarés à l'exportation et un ou plusieurs exportateurs, les assujettis qui exportent des biens hors du territoire de l'union européenne via une entreprise de transport de fret express, peuvent, dès lors qu'ils sont nommément repris dans la case 2 bis de la déclaration d'exportation dématérialisée, justifier de l'exonération de la TVA en produisant la certification électronique de sortie.

Toutefois, et conformément aux dispositions de l'article 74 de l'annexe III au CGI, les assujettis exportateurs peuvent également mettre à l'appui de leur comptabilité comme justificatif de l'exportation le document comportant tous les éléments d'information requis par l'administration, qui leur a été remis par la société de fret express habilitée ou autorisée à déclarer en douane par la Direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI).

Le justificatif émis dans ce cas par les entreprises de fret express est édité par leurs propres moyens informatiques. Ce document doit faire apparaître le numéro d'agrément à la "procédure de dédouanement des envois express", les nom et adresse de l'assujetti exportateur et du destinataire, les numéros et dates des factures, la valeur facturée, la désignation des marchandises vendues pour l'exportation, ainsi que les numéros de la lettre de transport aérien ou du bordereau d'expédition de la déclaration en douane d'exportation qui a fait l'objet de la certification électronique de sortie des marchandises du territoire de l'Union européenne, les références du bureau de douane d'exportation et la date d'enregistrement de cette déclaration par les service des douanes.

Ce document doit être signé par le responsable de la société qui a effectué les opérations de dédouanement. Il est admis que cette signature puisse être apposée par des moyens mécaniques ou électroniques dès lors qu'un exemplaire de la signature reproduite sur les documents a été déposé auprès du service des douanes. 

b. La procédure papier

230

La procédure de dédouanement papier est principalement utilisée en cas de défaillance de la procédure électronique. L'exportateur doit être en mesure de justifier auprès de l'administration fiscale du bien fondé de l'exonération de TVA qu'il a appliquée au titre de ses opérations de livraisons de biens à l'exportation. Pour ce faire, l'assujetti exportateur doit détenir à l'appui de sa comptabilité l'exemplaire n° 3 du DAU visé par l'autorité douanière compétente au point de sortie de l'Union européenne. Ce document constitue la preuve matérielle de l'exportation.

Dans le cadre de la procédure de dédouanement manuelle, seul l'exemplaire n° 3 du DAU visé par le service des douanes au point de sortie de l 'union européenne puis restitué à l'exportateur constitue un élément de preuve justifiant l'exonération de TVA.

2. La preuve de l'exportation est établie au moyen d'un élément de preuve alternatif

240

L'assujetti exportateur peut également justifier la sortie des biens du territoire de l'Union européenne en choisissant de détenir à l'appui de sa comptabilité l'un des éléments de preuve alternatifs prévus aux 1° à 4° du d du 1 de l'article 74 de l'annexe III au CGI, en lieu et place de la certification électronique de la déclaration en douane d'exportation ou de l'exemplaire papier de cette déclaration.

Tant que l'administration n'apporte pas la preuve contraire, la production de l'un des éléments de preuve alternatif énumérés ci-après suffit pour justifier la réalité de l'expédition du bien en dehors du territoire de l'Union européenne. 

a. La déclaration d'importation déposée dans le pays d'arrivée de la marchandises

250

La déclaration en douane d'importation des biens exportés au départ de France ou d'un autre Etat membre authentifiée par l'administration des douanes du pays tiers de destination finale des biens ou, une attestation de cette administration accompagnée d'une traduction officielle, constitue un élément de preuve alternatif.

Les éléments figurant sur cette déclaration doivent être en cohérence avec les éléments relatifs aux biens expédiés à l'exportation au départ de France ou de l'Union européenne, notamment en ce qui concerne la nature des biens et leur quantité.

b. Le document de transport des biens

260

L'assujetti exportateur peut présenter tout titre de transport des biens vers un pays n'appartenant pas à l'Union européenne ou vers un territoire d'un Etat membre exclu du territoire fiscal de l'Union européenne ou à destination d'un département ou d'une collectivité d'outre-mer ou, tout document afférent au chargement du moyen de transport qui quitte l'Union européenne, pour se rendre dans le pays ou le territoire de destination finale n'appartenant pas  à l'Union européenne ou vers un département d'outre-mer.

Les titres de transport qui attestent seulement du transport des biens vers un lieu, un port ou un aéroport situé à l'intérieur de l'Union européenne ne permettent pas de justifier de l'exportation.

Des fac-similés des principaux titres de transport utilisés dans le secteur des transport internationaux sont reproduits à titre d'information dans l'annexe suivante BOI-FORM-000027.

c. Le document douanier de surveillance.

270

Lorsque les biens exportés sont soumis à des contrôles particuliers (matériel de guerre, armes, munitions, médicaments notamment), l'assujetti exportateur peut présenter tout document douanier enregistré par le service des douanes compétent et utilisé pour la surveillance de l'acheminement des biens vers leur destination finale hors de l'Union européenne.

d. Le document d'accompagnement des produits soumis à accises

280

Lorsque les biens sont des produits soumis à accises, l'assujetti exportateur peut présenter les documents d'accompagnement mentionnés à l'article 302 M ter du CGI, émis sur support papier ou transmis par voie électronique dans le cadre du système informatique de suivi des mouvements de produits soumis à accise (téléprocédure Gamm@) visé par le bureau des douanes du point de sortie de l'Union européenne, ou tout autre élément de preuve alternatif accepté par la DGDDI, chargée de la surveillance des mouvement de ces produits. Pour plus de précisions sur la téléprocédure gamm@).

3. La preuve de l'exportation des envois postaux

290

Les envois postaux à destination de pays situés hors de l'union européenne sont soumis à des règles spécifiques.

a. La procédure douanière

1° Les colis postaux (limites de poids 20 kg ou, dans certains cas, 50 kg)

300

Les expéditeurs de colis doivent établir les déclarations en douane CN 23 (intégrées dans la liasse postale CP 72).

Pour les colis postaux d'une valeur supérieure à 8 000 euros, conformément aux dispositions du 2 de l'article 74 de l'annexe III au CGI ou en cas d'expédition de produits bénéficiant d'avantages à l'exportation, quelle qu'en soit la valeur, lorsque l'expéditeur entend bénéficier de ces avantages (restitution à l'exportation notamment), la certification électronique ou la déclaration papier du DAU sont exigées en plus de la déclaration CN 23 (feuillet simple ou intégrée dans la liasse postale CP 72).

Les exportateurs qui à titre commercial, effectuent de façon continue des envois par la Poste (lettres et colis postaux) peuvent recourir à la procédure simplifiée de dédouanement des envois postaux.

2° Les envois de la poste aux lettres (limites de poids 2 kg ou, dans certains cas, 5 kg)

310

Les envois de la poste aux lettres devant être soumis aux contrôles de la douane, doivent obligatoirement être revêtus par l'expéditeur d'une étiquette verte "douane - modèle CN 22". Ces envois sont soumis au contrôle de la DGDDI.

Lorsque la valeur de l'envoi est supérieure à 380 euros, il appartient à l'expéditeur d'apposer sur l'emballage la partie supérieure de l'étiquette CN 22 portant la mention "Douane - Peut-être ouvert d'office" et de joindre une déclaration en douane CN 23 correctement remplie par ses soins, en un ou plusieurs exemplaires, en fonction des réglementations applicables dans le pays d'importation.

Pour les envois de la poste aux lettres, d'une valeur supérieure à 8 000 euros ou en cas d'expéditions de produits bénéficiant d'avantages à l'exportation, quelle qu'en soit la valeur, lorsque l'expéditeur entend bénéficier de ces avantages (restitutions, etc.), les déclarations en douane électroniques ou établies sur imprimé modèle DAU sont exigées en plus de la déclaration CN 23 (feuillet simple ou intégrée dans la liasse postale CP 72).

b. Les justificatifs à l'exportation

320

Pour les opérateurs commerciaux, la justification au regard de la TVA des livraisons de biens à l'exportation effectuées par la voie postale (envois de la poste aux lettres et colis postaux), s'effectue selon les modalités suivantes.

En application du 2 de l'article 74 de l'annexe III au CGI, lorsque l'envoi des marchandises est effectué par la Poste, la preuve de l'exportation est apportée par un exemplaire de la déclaration en douane CN 23. Toutefois, lorsque la valeur de l'envoi postal excède 8 000 euros l'assujetti exportateur peut également détenir à l'appui de sa comptabilité, l'exemplaire 3 du DAU (procédure papier) ou la certification électronique.

Pour les envois en "recommandé" ou en "valeur déclarée", l'assujetti exportateur doit présenter un exemplaire supplémentaires de la déclaration CN 22 ou de la déclaration CN 23 - feuillet individuel ou feuillet intégré, dans la liasse postale CP 72 - visée par le service postal et le récépissé de dépôt de l'envoi délivré par la Poste.

Pour les autres envois, la justification de l'exportation que la Poste doit remettre aux assujettis est constituée par un exemplaire supplémentaire de la déclaration CN 22 ou de la déclaration CN 23 (feuillet individuel ou feuillet intégré dans la liasse postale CP 72 "preuve dépôt client"). Les exemplaires CN 22 et CN 23 doivent être visés par le service postal qui prend en charge l'expédition.

Dans le cas d'envois multiples par un même assujetti n'utilisant pas la procédure simplifiée de dédouanement postal, il est admis que le visa du service postal apposé sur le bordereau de dépôt des colis puis remis à l'assujetti expéditeur constitue un justificatif à l'exportation, dès lors que le lien existant entre le bordereau de dépôt et les exemplaires CN 22 ou CN 23 qui y sont associés, est établi.

4. Cas particuliers

a. Exportations de biens d'une valeur inférieure au seuil de prise en charge statistique

330

La Direction générale des douanes et droits indirects a simplifié les formalités de dédouanement à l'exportation des expéditions commerciales de marchandises d'une valeur inférieure au seuil de prise en charge statistique et d'un certain poids.

La mesure, dont le caractère est facultatif, consiste à autoriser les opérateurs à substituer à la déclaration d'exportation de droit commun une facture commerciale établie en triple exemplaire dûment signée et comportant les mentions nécessaires au traitement douanier de l'opération. Pour ces exportations, le deuxième exemplaire de la facture commerciale visé par le service des douanes sert de justificatif de l'exportation.

b. Livraison par l'intermédiaire de la valise diplomatique, de publications de presse périodiques servies par abonnements à des postes diplomatiques ou consulaires français ou à des personnes résidant hors de l'Union européenne

340

Les organismes officiels établis hors de l'union européenne, telles les missions diplomatiques et consulaires françaises, ainsi que certaines personnes résidant hors de l'Union européenne, peuvent se faire livrer, par l'intermédiaire de la valise diplomatique, des abonnements à des publications périodiques nommément désignées. Il est admis que les livraisons par les entreprises des publications expédiées en dehors de l'union européenne par ce procédé soient considérées comme des exportations et, par conséquent, exonérées.

Le bénéfice de cette mesure est subordonné à la présentation, par les entreprises, de documents attestant le bien-fondé de l'expédition à destination d'un pays ou territoire tiers à l'Union européenne, par l'intermédiaire de la valise diplomatique, des publications périodiques livrées par abonnement (notamment bon de commande et échange de correspondance avec le ministère des affaires étrangère).

c. Cas particulier des plis simplement affranchis

350

Les détenteurs de machines à affranchir justifient l'exportation par une copie extraite d'un carnet à souches qu'ils présentent au service postal au moment de l'expédition.

Les usagers de timbres oblitérés d'avance déposent un bordereau descriptif en double exemplaire dont l'un leur est restitué après certification par l'apposition du timbre à date.

La copie de la fiche extraite du carnet à souches ou le deuxième exemplaire du bordereau descriptif doivent être classés par les intéressés à l'appui de leur comptabilité, pour servir de pièces justificatives de l'exportation.

C. Importance du contrôle des justifications de sortie

360

La déclaration d'exportation ou les documents qui en tiennent lieu ainsi que les autres éléments alternatifs de preuve utilisés pour justifier de la sortie des biens du territoire de l'Union européenne constituent, en matière de TVA, la justification indispensable des exportations.

Aussi, le 4 bis de l'article 74 de l'annexe III au CGI prévoit-il qu'indépendamment des vérifications effectuées à la sortie par le service des Douanes, les agents des impôts peuvent se faire représenter, chez les fournisseurs et intermédiaires exportateurs, les registres et factures dont la tenue ou la délivrance est prescrite ainsi que, le cas échéant, toutes autres pièces susceptibles de venir à l'appui des énonciations de ces documents. Les exportateurs ne doivent donc jamais se défaire des documents en question.

370

Les intéressés doivent être en mesure de présenter ces documents à tout contrôle du service et notamment pour justifier :

- de l'exonération des opérations d'exportation ;

- des déductions réalisées (BOI-TVA-DED) ;

- des remboursements demandés (BOI-TVA-DED) ;

- du contingent d'achats en franchise (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50-10 au IV-A § 200) ;

- du coefficient de déduction (BOI-TVA-DED).

La récapitulation des déclarations d'exportation et des factures renvoyées par les intermédiaires ne donne qu'une indication partielle des opérations d'exportation réalisées par un assujetti. Pour établir le chiffre exact on doit tenir compte :

- des opérations dispensées de la déclaration d'exportation ;

- des différences pouvant exister entre le prix de vente et la valeur facturée (frais de transport avancés pour le compte de l'acheteur établi à l'étranger, par exemple) ;

- des réductions de prix accordées postérieurement à l'exportation ;

- de la réimportation des marchandises en retour.

En outre, pour déterminer le montant des exportations de produits passibles de la TVA, il convient de retrancher du total des livraisons vers des pays ou territoires tiers la valeur des exportations de produits exonérés.

380

L'attention du service est appelée sur l'importance des justificatifs de l'exportation et des factures justifiant la franchise des livraisons aux intermédiaires exportateurs.

En cas de doute sur la validité d'une déclaration d'exportation ou d'une attestation visée par un transitaire relevant du contrôle de la douane, le document contesté doit être adressé par la voie officielle au bureau de douane compétent, aux fins de vérification. Pour sa part, la douane peut demander le contrôle auprès des destinataires ou des expéditeurs des justifications délivrées par les transitaires.

Eu égard au rôle joué par les commissionnaires en douane agréés, il est signalé qu'en cas de fausses déclarations ou manœuvres ayant pour but ou pour effet d'obtenir un remboursement, une exonération ou un avantage quelconque attachés à l'importation ou à l'exportation, les déclarants et les intermédiaires responsables s'exposent aux sanctions rigoureuses prévues par le code des douanes.

III. Modalités de l'exonération

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Bien que les livraisons de biens exportés soient exonérées, les exportateurs peuvent, en outre, déduire la TVA qui a grevé les éléments du prix des biens imposables exportés.

Cette déduction s'opère :

- par imputation sur la taxe due au titre des opérations imposables ;

- par remboursement à concurrence de la somme dont l'imputation n'a pu être opérée.

Ces deux modes de déduction font l'objet de commentaires au BOI-TVA-DED-50.

Les exportateurs sont, en outre, autorisés à recevoir en franchise de la TVA, sous certaines conditions et limites, les biens qu'ils destinent à l'exportation ainsi que les services portant sur des biens exportés (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50).

Le transfert de crédit n'est pas autorisé.