1

Les règles de territorialité applicables aux transports internationaux de biens sont différentes selon la qualité du preneur.

Ces prestations relèvent de l'article 259-1° du code général des impôts (CGI) lorsque le preneur est un assujetti (cf. BOI-TVA-CHAMP-20-50-10-I-D § 80).

Lorsque le preneur est une personne non assujettie, les prestations de transport internationaux de biens autres qu'intracommunautaires relèvent de l'article 259 A-4° du CGI. Elles sont situées en France en fonction des distances parcourues en France (cf. BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-I-B).

Le bénéfice, le cas échéant, d'une exonération prévue par la législation française pour une opération n'est applicable que pour autant que cette opération est réputée se situer en France en application des règles de territorialité (cf. BOI-TVA-CHAMP-20-50 § 50)

Les commentaires ci-après concernent donc les exonérations applicables aux transports internationaux de biens situés en France en application des articles mentionnés ci-dessus.

I. Transports de marchandises à destination d'un pays ou territoire tiers à l'Union européenne

10

L'article 262-I-1° du CGI exonère les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte en dehors de l'Union européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation.

Pour la définition des notions d'« État membre de l'Union européenne », de « l'Union européenne » et de « pays ou territoire tiers » à cette Union, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10.

A. Opérations concernées

20

L'article 262-I-1° du CGI exonère les prestations de services directement liées à l'exportation de biens dont la liste est fixée à l'article 73 G de l'annexe III au CGI. Cette exonération recouvre les transports afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou territoires d'exportation et certains transports d'approche effectués en vue d'acheminer vers ces pays ou territoires ces marchandises destinées à l'exportation.

30

L'exonération concerne donc :

- les transports de marchandises effectués à destination d'un port, d'un aéroport, d'une gare routière ouverte au trafic international, d'une ville ou d'une gare frontière ou à proximité immédiate de la frontière en vue du transbordement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers à l'Union européenne ;

- les transports de marchandises destinées à l'avitaillement des navires et des aéronefs bénéficiant de l'exonération de la TVA et transbordées à cet effet dans un port ou un aéroport ;

- les transports d'approche non visés ci-dessus et qui sont effectués pour le compte d'entreprises exportatrices en vue d'acheminer vers des pays ou territoires d'exportation des marchandises destinées à l'exportation, quel que soit le lieu d'établissement du donneur d'ordre. Il est admis que ces mêmes transports d'approche soient exonérés lorsqu'ils sont exécutés pour le compte d'un transporteur titulaire d'un contrat de transport international.

40

L'exonération s'applique aux prestations de transports d'approche effectuées en vue d'acheminer des marchandises hors du territoire de l'Union européenne. Cette disposition concerne aussi bien les transports d'approche nationaux que les transports d'approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d'un autre État membre.

50

L'exonération est subordonnée à la réalisation des formalités mentionnées au I-B § 70 et suivants et BOI-TVA-CHAMP-30-30-10-10-II. Elle suppose, en tout état de cause, que les biens quittent le territoire de l'Union, cette preuve pouvant être apportée notamment par l'exemplaire n° 3 de la déclaration d'exportation visé par le bureau de douanes de sortie de l'Union.

Exemple 1 : Une entreprise française expédie aux États-Unis des marchandises achetées en Allemagne. Elle confie à un transporteur allemand le transport par route de ces marchandises de l'Allemagne à Roissy où les biens seront transbordés à destination des États-Unis.

La prestation de transport intracommunautaire ainsi réalisée peut bénéficier de l'exonération ci-dessus, sous réserve de la justification de l'exportation.

Exemple 2 : Une entreprise française confie à un transporteur français le transport de Paris à Gênes des marchandises qu'elle exporte en Asie.

Cette prestation peut être exonérée par le transporteur dès lors qu'elle porte sur des biens dont l'exportation est justifiée.

60

Les opérations afférentes aux transports de marchandises vers des pays ou territoires tiers effectuées par des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations exonérées par l'article 262 du CGI sont exonérées de la TVA en application du 1er alinéa de l'article 263 du CGI (cf. BOI-TVA-CHAMP-30-30-40).

Remarque : Acheminement de courrier à l'exportation.

L'acheminement des envois par les sociétés de courrier établies en France qui participent au trafic international des plis, paquets ou colis constitue une prestation de transport. La prestation que ces sociétés assurent, pour le compte des expéditeurs français, en acheminant vers des pays ou territoires tiers, les plis, paquets ou colis qui leur sont confiés est exonérée de la TVA en application de l'article 262-I du CGI.

B. Conditions de l'exonération

70

L'exonération prévue à l'article 262-I du CGI est subordonnée à la réalisation de formalités qui différent selon qu'il s'agit :

- de transports de marchandises vers un port ou un aéroport en vue de leur transbordement à destination de pays ou territoires tiers ;

- de transports de marchandises exécutés pour le compte de donneurs d'ordre étrangers ;

- de transports de marchandises autres que ceux désignés ci-dessus.

1. Marchandises transbordées dans un port ou un aéroport

80

Pour bénéficier de l'exonération, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l'expéditeur ou par le commissionnaire de transport (éventuellement par la société coopérative d'entreprises de transport routier se comportant comme un intermédiaire vis-à-vis de ses adhérents) visé par le service des impôts des entreprises dont ils dépendent et certifiant la destination des produits (article 73 A de l'annexe III au CGI).

L'attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport et mentionner, outre la destination des produits et le nom du donneur d'ordre, les caractéristiques des marchandises transportées.

90

La présentation de l'attestation au visa du service pouvant constituer une gêne à l'exportation pour les entreprises qui réalisent de nombreuses expéditions vers l'étranger, les donneurs d'ordre désignés ci-dessus peuvent, sur demande justifiée adressée au directeur régional ou départemental des finances publiques, être dispensés du visa des attestations. La facture ou le document en tenant lieu délivrés par le transporteur doivent alors faire mention du numéro et de la date de la décision dont bénéficie l'exportateur ou le commissionnaire de transport.

100

Par mesure de simplification, il est admis que l'attestation prévue par l'article 73 A de l'annexe III au CGI ne soit pas exigée des transporteurs qui apportent, par tout moyen reconnu valable par le service des impôts (feuille de route ou récépissé du transport par exemple), la preuve que le transport est effectué à destination d'un port ou d'un aéroport en vue du transbordement des marchandises vers un pays ou territoire tiers.

2. Transports de marchandises à destination d'un pays ou territoire tiers exécutés pour le compte de donneurs d'ordre étrangers établis en pays tiers

110

Conformément à l'article 73 H de l'annexe III au CGI l'exonération est subordonnée à la délivrance par le donneur d'ordre (ou la personne agissant pour son compte) au transporteur d'une attestation par laquelle il certifie que les transports portent sur des marchandises destinées à l'exportation.

L'attestation est délivrée au plus tard au moment de la facturation du transport et mentionne, outre le nom du donneur d'ordre et la destination des produits, les caractéristiques des marchandises transportées.

120

Par ailleurs, le transporteur doit :

- inscrire jour par jour dans sa comptabilité ou sur le livre spécial prévu à l'article 286-I-3° du CGI, les transports effectués pour le compte de maisons étrangères, avec l'indication de la date de l'inscription et des noms et adresses des donneurs d'ordre étrangers ;

- mettre à l'appui de sa comptabilité les attestations qui lui sont délivrées par ses clients étrangers et les copies des factures que ces derniers doivent lui envoyer, dûment annotées des références (numéros, dates, points de sortie de l'Union européenne) aux déclarations d'exportation des marchandises transportées.

130

Ces formalités ne sont pas exigées pour les transports de marchandises vers un port ou un aéroport en vue de leur transbordement à destination de pays ou territoires tiers dans la mesure où le transporteur présente l'attestation prévue à l'article 73 A de l'annexe III au CGI.

Par ailleurs, il est admis que les transporteurs, qui apportent, par tout moyen reconnu valable par le service des impôts, la preuve que les transports ont été effectués en vue d'acheminer vers des pays ou territoires tiers des marchandises destinées à l'exportation, soient dispensés d'exiger de leurs clients étrangers les attestations et copies de factures prévues par les articles 73 A de l'annexe III au CGI et 73 H de l'annexe III au CGI.

3. Transports de marchandises autres que ceux désignés aux 1 et 2

140

Il s'agit essentiellement des transports de marchandises afférents aux expéditions directes vers des pays ou territoires tiers et des transports d'approche (autres que ceux à destination d'un port ou d'un aéroport), effectués pour le compte d'un donneur d'ordre établi en France.

L'exonération est subordonnée à la preuve que les transports exécutés entrent dans les prévisions de l'article 262-I du CGI. Cette preuve, qui est fournie par tout moyen, incombe aux transporteurs mais il appartient à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, les justifications fournies.

Ainsi en ce qui concerne les transports routiers afférents aux expéditions directes de marchandises vers des pays ou territoires tiers, les transporteurs doivent présenter au service des impôts toutes justifications de nature à établir que les marchandises transportées ont effectivement passé la frontière.

La principale justification en cette matière est constituée par le « compte rendu de voyages » qui accompagne l'autorisation de transport international délivrée par les services des préfectures.

Ce compte rendu établi à l'occasion de chaque voyage par l'exécutant du transport à destination de pays ou territoires tiers doit être visé par les bureaux de douane à l'entrée et à la sortie du pays pour lequel l'autorisation est valable, puis renvoyé au retour aux services désignés ci-dessus.

Les assujettis intéressés et notamment les transporteurs sous-traitants peuvent apporter la preuve que les marchandises transportées ont été effectivement acheminées vers un pays ou territoire tiers en conservant dans leur comptabilité un exemplaire de ces comptes rendus comportant les mêmes mentions que les originaux ou, à défaut, une photocopie de ces derniers.

150

La preuve de l'acheminement des marchandises à destination d'un pays ou territoire tiers est corroborée par la production des copies de factures et, le cas échéant, des lettres de voiture internationales ou de leurs photocopies lorsque ces derniers documents, non obligatoires, ont été établis par l'expéditeur ou sous sa responsabilité. Ces documents constituent, par ailleurs, la preuve de l'acheminement des marchandises vers un pays ou territoire d'exportation pour les transports qui ne nécessitent pas d'autorisation spéciale de transport international (cf. RM n° 29142, M. Neuwirth, député, JO, débats AN, n° 87 du 14 octobre 1976, p. 6590).

Toutefois, un transporteur routier agissant en qualité de sous-traitant n'apporte pas la preuve que des transports de marchandises ont effectivement été réalisés à l'exportation en présentant une simple lettre de l'entrepreneur de transport principal attestant que les transports litigieux ont été effectués à l'exportation (CE, arrêt du 18 février 1976, n° 98967, sieur Terzian).

160

Les transporteurs qui éprouvent des difficultés pour apporter la preuve que les marchandises ont été ou sont destinées à être acheminées vers des pays ou territoires tiers peuvent demander à leur donneur d'ordre de leur délivrer une attestation par laquelle celui-ci certifie la destination des marchandises et s'engage à acquitter la TVA au cas où ces marchandises ne recevraient pas cette destination, sans préjudice des pénalités applicables.

L'attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport. Elle mentionne, outre le nom du donneur d'ordre et la destination des marchandises, les caractéristiques des marchandises transportées et, le cas échéant, tout renseignement concernant cette destination (notamment la référence à la déclaration d'exportation ou d'entrée en entrepôt d'exportation). Lorsqu'ils ne sont pas connus au moment de la délivrance de l'attestation, les renseignements peuvent être communiqués au transporteur, après cette délivrance, au moyen d'une note complémentaire portant référence à l'attestation en question.

Remarques :

- En application de l'article 284-I du CGI, le donneur d'ordre qui délivre l'attestation désignée au I-B-1§ 100 ainsi que celle prévue aux articles 73 A de l'annexe III au CGI à 73 H de l'annexe III au CGI est tenu au paiement de l'impôt lorsque la marchandise n'a pas reçu la destination ayant motivé l'exonération.

- les entreprises qui effectuent les transports peuvent, dans un but de simplification, se dispenser de demander à leur donneur d'ordre la délivrance d'une attestation. Elles acquittent alors la TVA exigible lorsque, bien entendu, elles n'apportent pas, par d'autres moyens, la preuve que le transport peut bénéficier de l'exonération. Le donneur d'ordre assujetti opère la déduction de cette taxe dans les conditions prévues par les articles 271 du CGI à 273 du CGI.

- les transporteurs, qui éprouvent des difficultés à présenter les justificatifs exigés pour bénéficier de l'exonération prévue à l'article 262-I du CGI, sont autorisés à facturer en franchise de taxe, sous le couvert des attestations prévues par l'article 275 du CGI, les transports effectués pour le compte d'entreprises exportatrices et portant sur des biens qui, en l'état ou après transformation, font normalement l'objet du négoce à l'exportation de ces entreprises.

II. Transports de marchandises importées

170

La notion d'importation, telle qu'elle est définie par l'article 291-1 du CGI est précisée au BOI-TVA-CHAMP-10-20-40-V § 240 et 250. Pour la définition des notions d'« État membre de l'Union européenne », d'« Union européenne » et de « pays ou territoire tiers » à cette Union, il convient de se reporter au BOI-TVA-CHAMP-20-10.

180

L'article 262-II-14° du CGI exonère les prestations de services se rapportant à l'importation d'un bien en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne dont la valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation. En application de cette disposition, les transports de marchandises à l'importation sont exonérés jusqu'au premier lieu de destination. Cette exonération purement technique a pour but de simplifier l'application de l'impôt.

En effet, le coût du transport exonéré est compris dans la base d'imposition à l'importation des biens (article 292-2° du CGI). Ce dernier texte, dont l'application incombe à la Direction générale des douanes et droits indirects, précise que sont notamment à comprendre dans la base d'imposition à l'importation les frais de transport intervenant jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays.

190

Par premier lieu de destination, il faut entendre le lieu mentionné sur la lettre de voiture ou tout autre document de transport sous le couvert duquel les biens sont importés. A défaut de cette mention, le premier lieu de destination est celui de la première rupture de charge.

L'article 292-3°, al. 1 du CGI précise que ces frais accessoires sont à comprendre dans la base d'imposition lorsqu'ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l'Union européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe. Corrélativement, l'article 262-II-14° du CGI indique que sont exonérées les prestations se rapportant à l'importation de biens en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne et dont la valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation.

200

Les dispositions de l'article 262-II-14° du CGI sont applicables quel que soit le mode de transport utilisé.

III. Transports de marchandises destinées à être placées sous un régime douanier suspensif

A. Opérations concernées

210

Les prestations de transport directement liées au placement du bien sous un régime douanier sont exonérées en application de l'article 291-III-2° du CGI.

Cette disposition concerne les prestations afférentes au placement du bien sous le régime douanier communautaire. Elle ne s'applique pas aux prestations portant sur les biens placés sous l'un de ces régimes. Ces opérations peuvent être réalisées en suspension de taxe, conformément à l'article 277 A du CGI.

B. Justifications à fournir

220

Conformément à l'article 73 H-I-2° de l'annexe III au CGI, les preneurs des services portant sur des marchandises placées, lors de leur entrée sur le territoire, sous l'un des régimes douaniers communautaires mentionnés à l'article 291-I-2-b du CGI doivent délivrer aux prestataires des attestations certifiant que ces marchandises sont placées sous l'un de ces régimes.

230

Seul le donneur d'ordre bénéficiaire du régime suspensif ou une personne agissant pour son compte (transitaire, commissionnaire agréé en douane) peut fournir cette attestation.

En ce qui concerne les marchandises importées placées sous le régime de l'entrepôt, le donneur d'ordre bénéficiaire de ce régime est dispensé de la délivrance d'une attestation lorsque le gestionnaire de l'entrepôt effectue pour le compte de ce dernier le transport des marchandises entreposées en suspension de droits.

240

En application de l'article 284-I du CGI, le donneur d'ordre est tenu au paiement de la taxe lorsque le transport n'a pas porté sur des biens destinés à être placés sous le régime douanier suspensif.

IV. Solutions diverses

A. Transports de marchandises avec connaissement direct

250

Dans le cas des transports de marchandises avec connaissement direct transbordées dans un port français et expédiées de ce port jusqu'au port final de destination inscrit au connaissement, il y a lieu de faire la distinction suivante :

- le transport terminal est effectué par la voie maritime ou par une voie fluviale assimilée (transport le Havre-Rouen par automoteur, par exemple) : il échappe à l'imposition s'il est réalisé par l'entreprise titulaire du contrat de transport international, sous réserve qu'il soit effectué pour le compte de l'importateur en deçà ou jusqu'au premier lieu de destination et que son prix soit compris dans la base d'imposition des biens à l'importation. Dans le cas contraire, la TVA est exigible, mais le titulaire du contrat de transport peut opérer, dans les conditions de droit commun, la déduction de la taxe qui lui est ainsi facturée ;

- le transport terminal est effectué par un autre moyen (transport routier, ferroviaire, navigation intérieure) : la taxe est due par l'entreprise qui le réalise. Toutefois, la partie du transport effectuée pour le compte de l'importateur jusqu'au premier lieu de destination et dont le prix est compris dans la base d'imposition à l'importation des biens est exonérée de la TVA. La taxe afférente au transport imposable peut être récupérée dans les conditions de droit commun.

B. Transports assimilés à des transports de marchandises destinées à l'exportation

260

Sont exonérés :

- le trafic ferroviaire de colis postaux entre la France continentale et la Corse qui est considéré comme trafic international au regard de la réglementation postale ;

- les transports ferroviaires de remorques routières à destination de pays ou territoires tiers lorsque le déchargement du wagon est effectué dans une gare voisine de la frontière ;

- les transports ferroviaires d'animaux vivants à destination de pays ou territoires tiers donnant lieu à la frontière à une interruption d'une certaine durée pour procéder au contrôle sanitaire.

C. Transports assimilés à des transports en provenance et à destination de l'étranger

270

Sont assimilés à des transports en transit, le transport d'emballages (futailles notamment), de conteneurs vides expédiés en France par des assujettis étrangers en vue d'une exportation ultérieure de marchandises. Le même régime s'applique sous les mêmes réserves aux transports ferroviaires de semi-remorques routières.

D. Déménagements internationaux

280

Les opérations de déménagements à destination de pays ou territoires tiers sont exonérées conformément aux dispositions de l'article 262-I du CGI.

Lorsque le déménagement s'effectue d'un pays ou territoires tiers vers la France, l'imposition s'applique à la fraction du prix correspondant au transport effectué sur le territoire national et aux opérations de déballage et de mise en place réalisées à destination.

Il est admis que les locations de cadres et de conteneurs utilisés exclusivement par le locataire à des déménagements internationaux ne soient pas soumises à la TVA.

Lorsque les déménagements sont effectués à l'importation, la perception de la TVA est assurée, le cas échéant, par le service des Douanes (cf. V § 310 et suivants).

E. Transports de pigeons-voyageurs

290

Les transports en provenance de l'étranger de pigeons-voyageurs destinés à être lâchés lors de leur arrivée sur le territoire français sont exonérés.

F. Prestations accessoires aux transports à l'exportation ou aux transports de transit

300

Afin de permettre une détaxation complète des opérations de transport à l'exportation ou de transit il est admis que soient exonérées de la TVA les opérations qui constituent un élément du prix du transport exonéré réclamé par le transporteur ou le commissionnaire de transport. Tel est le cas notamment des locations d'appareils de levage, des fournitures de bâche, frais de transbordement de camion sur wagon ou de wagon sur camion, frais afférents à des transports sous température dirigée, frais d'emballages, transports à vide, etc.

V. Calcul de la taxe et perception

310

L'article 68 de l'annexe III au CGI définit la base d'imposition des transports entre la France et les pays ou territoires tiers. Par ailleurs, l'article 1695, al. 3 du CGI et l'article 384 A bis de l'annexe III au CGI précisent les cas dans lesquels la taxe est perçue par le service des douanes.

A. Base d'imposition

320

Les transports dont une partie seulement est effectuée en France sont soumis à la TVA sur la somme correspondant au prix de cette fraction, sous réserve des dispositions d'exonération prévues en matière de transports internationaux.

330

Lorsque ce prix est déterminé (au cas de transport ferroviaire, par exemple), il constitue la base de l'imposition.

Dans le cas contraire, le prix en question est calculé en appliquant au prix du transport le rapport entre la longueur du transport exécuté en France et la longueur totale du transport (CGI, ann. III, art. 68).

Les redevables sont tenus de justifier de tous les éléments du calcul. A défaut, la taxe serait exigée sur le prix total du transport.

B. Perception de la TVA par le service des douanes

340

Selon les termes de l'article 384 A bis de l'annexe III au CGI, la perception de la taxe lors du passage en douane concerne les entreprises qui ne sont pas établies dans l'Union européenne et qui n'ont pas désigné un représentant fiscal en France, en vertu de l'article 289 A-I du CGI.

C. Précisions complémentaires

1. Transports maritimes de marchandises

350

Sont imposables par les services douaniers, les transports de marchandises d'un point à un autre du territoire métropolitain réalisés par des entreprises établies hors de l'Union européenne autorisées par la marine marchande à effectuer des opérations de transports de cabotage national en dérogation à la règle du monopole de pavillon. Toutefois, ces entreprises étrangères sont exonérées de la TVA au même titre que les entreprises françaises, notamment :

- lorsque les transports de l'espèce sont effectués, d'une part, entre la France continentale et la Corse, d'autre part, entre les ports des départements d'outre-mer (CGI, art. 262-II-11° et CGI, art. 295-1-1°) ;

- lorsque les transports entrent dans les prévisions de l'article 262-I du CGI. Il en est ainsi des transports effectués à destination d'un port en vue d'un transbordement vers un pays ou territoire tiers ou lorsque les marchandises transportées sont destinées à être placées dans un entrepôt d'exportation ;

- lorsque les transports afférents aux marchandises importées sont effectués jusqu'au premier lieu de destination ou vers un autre lieu de destination à l'intérieur de l'Union européenne, si ce dernier est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe (CGI, art. 262-II-14° et CGI, art. 292-2° et 3°).

2. Transports de marchandises par voies d'eau intérieures

370

Sont imposables par les services douaniers, les transports intérieurs de marchandises d'un point à un autre du territoire métropolitain réalisés par des entreprises établies hors de l'Union européenne autorisées soit :

- en vertu de conventions internationales, à effectuer un transport intérieur devant les rapprocher de leurs pays d'immatriculation ou du point de chargement d'une cargaison à exporter de France ;

- en vertu d'un contrat d'affrètement obtenu près d'une bourse d'affrètement française, à effectuer un transport intérieur, autre que ceux indiqués ci-dessus après consultation infructueuse des transporteurs français. Ce transport intérieur est alors dénommé « hors tour ».

380

Toutefois, comme en matière de cabotage, les entreprises étrangères bénéficient, le cas échéant , des exonérations applicables en matière de transports internationaux.