IR - Situations particulières liées au domicile - Application du droit interne en l'absence de conventions fiscales internationales - Modalités d'imposition - Retenue à la source applicable à certains revenus non-salariaux et assimilés
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L'article 182 B du code général des impôts (CGI) institue une retenue à la source applicable à certains revenus non-salariaux et assimilés.
I. Règles applicables
A. Champ d'application de la retenue
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Il comprend :
- les sommes versées en rémunération d'une activité déployée en France dans l'exercice de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI ;
- les produits définis à l'article 92 du CGI et perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur, les produits perçus par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales au sens des dispositions codifiées de l'article L. 623-1 du code de la propriété intellectuelle (CPI) à l'article L. 623-35 du CPI, les produits de la propriété industrielle ou commerciale et de droits assimilés ;
- les sommes payées en rémunération des prestations de toute autre nature fournies ou utilisées en France ;
- les sommes, y compris les salaires, correspondant à des prestations sportives fournies ou utilisées en France, nonobstant les dispositions de l'article 182 A du CGI.
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IR-DOMIC-10-10.
B. Conditions d'application de la retenue à la source
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L'application de la retenue prévue à l'article 182 B du CGI suppose que les sommes et produits concernés soient payés par un débiteur qui exerce une activité en France à des bénéficiaires qui n'ont pas d'installation professionnelle permanente en France.
1. Débiteur de la retenue
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La retenue doit être prélevée sur la rémunération par le débiteur de celle-ci lorsqu'il exerce une activité en France.
Le débiteur a le plus souvent en France son domicile fiscal, son siège ou un établissement stable. Mais l'exercice d'une activité en France n'implique pas la présence en France de l'un au moins de ces éléments. Ainsi, une personne physique ou morale non résidente est redevable de la retenue à la source lorsqu'elle organise des manifestations sportives en France sans y disposer d'une installation fixe ou d'un représentant à demeure.
Les personnes physiques ou morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège hors de France et qui exercent une activité en France peuvent être invitées à désigner un représentant en France (CGI, art. 164 D et CGI, art. 223 quinquies A).
Toutefois, l'obligation de désigner un représentant ne s'applique pas aux personnes physiques ou morales qui ont leur domicile fiscal ou leur siège dans un autre État membre de l'Union européenne (UE) ou dans un autre État partie à l'accord sur l'espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt.
Le Liechtenstein, bien que membre de l'EEE, n'est pas lié à la France par une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt, aussi les personnes qui y sont domiciliées restent tenues de désigner un représentant fiscal.
2. Bénéficiaires n'ayant pas d'installation professionnelle permanente en France
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La retenue à la source est applicable dans tous les cas, que le bénéficiaire de ces sommes ou produits soit une personne physique, une société ou une autre personne morale. Lorsque le bénéficiaire est soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, la retenue est imputable sur le montant de ces impôts (IV-A § 110 et 120) :
- d'une manière générale, il y a installation professionnelle en France lorsque le contribuable y dispose d'un local aménagé en vue de l'exercice de sa profession, même si ce local n'est pas spécialement adapté à cette profession. Cette installation est réputée permanente, dès lors que, suffisamment connue de la clientèle, elle sert à l'accomplissement périodique (à intervalles réguliers ou à des époques fixes) des actes professionnels ;
- en ce qui concerne les sommes versées dans le cadre de l'une des professions mentionnées à l'article 92 du CGI, l'activité doit toujours être déployée en France. Ainsi, la retenue n'a pas à être opérée sur les commissions versées à des représentants à l'étranger qui se bornent à recueillir des commandes dans les pays de leur résidence. Les dispositions précédentes s'appliquent sous réserve des conventions internationales destinées à éviter les doubles impositions. L'incidence de ces accords au regard des conditions d'application de la retenue à la source est examinée au BOI-INT-CVB ;
- les prestations sportives doivent être fournies ou utilisées en France (BOI-IR-DOMIC-10-10) quelle que soit la qualification des rémunérations, salaires ou revenus d'activités indépendantes.
Sont ainsi soumises à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI, les sommes versées, à l'occasion de compétitions sportives, par un débiteur établi en France à des concurrents domiciliés à l'étranger et n'ayant pas d'installation professionnelle permanente dans notre pays (RM Herment, n° 14, JO Sénat du 31 octobre 1981, p. 2360).
De même, les sommes versées par une société française organisatrice d'une rencontre sportive dans notre pays, au mandataire d'un boxeur professionnel n'ayant pas d'installation permanente en France et résidant dans un pays étranger doivent donner lieu à la retenue à la source (CE, décision du 22 décembre 1982, n° 24751).
II. Montant de la retenue à la source
A. Base de la retenue
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La base imposable est constituée par le montant brut des sommes ou produits versés. À cet égard, les taxes sur le chiffre d'affaires qui, dans certains cas, peuvent être exigibles, ne font pas partie du montant imposable ; en revanche, les frais d'encaissement n'ont pas à être retranchés.
Il n'y a pas lieu de se préoccuper du lieu de paiement et de ses modalités en espèces, par chèque, par inscription à un compte courant ou en nature.
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Si le débiteur prend à sa charge la retenue à la source, l'avantage indirect ainsi procuré au bénéficiaire doit être ajouté au revenu servant de base à la retenue. Il en est de même lorsque le débiteur prend en charge certains frais qui incombent normalement au bénéficiaire (frais de déplacement, notamment).
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Par principe, aucun abattement pour frais professionnels n'est applicable.
Toutefois, conformément au I bis de l'article 182 B du CGI, la base imposable est déterminée sous déduction d'un abattement représentatif de charges égal à 10 % dès lors que les deux conditions suivantes sont réunies :
- le bénéficiaire est une personne morale ou un organisme dont les résultats ne sont pas imposés à l'impôt sur le revenu entre les mains d'un associé ;
- le siège ou l'établissement stable du bénéficiaire, dans les résultats duquel les sommes ou produits sont inclus, est situé dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.
Il convient de se reporter au BOI-INT-DG-20-50-10 pour la définition des États et territoires non coopératifs (ETNC) et au BOI-INT-DG-20-20-10 pour la détermination du lieu du siège ou de l'établissement stable.
Les personnes physiques sont exclues du bénéfice de cet abattement.
Cet abattement n'est pas plafonné.
Par ailleurs, le bénéficiaire des sommes ou produits soumis à la retenue à la source peut obtenir, sous conditions et a posteriori, la restitution de la différence entre cette imposition et l'imposition déterminée à partir d'une base nette de frais et charges engagés, directement rattachés à ces sommes ou produits (VII § 190).
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Les produits de droits d'auteur ne sont pas versés directement par l'utilisateur mais perçus par des sociétés chargées du recouvrement des droits d'auteur (société des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique [SACEM] notamment), qui les répartissent ensuite entre les ayants droit, après déduction d'un pourcentage correspondant à leurs frais d'encaissement et de gestion.
La question a été posée de savoir si la retenue à la source effectuée par la société chargée du recouvrement devait être appliquée sur le montant des sommes payées par les utilisateurs des œuvres, ou sur les sommes reversées par ladite société, après déduction des frais d'encaissement et de gestion.
Il apparaît que dans une telle situation, le débiteur légal de la retenue à la source n'est pas l'utilisateur des œuvres qui ignore le plus souvent la répartition des redevances entre les différents auteurs concernés, mais la société chargée du recouvrement des droits d'auteur.
Par suite, la base de la retenue à la source est constituée, conformément à la loi, par le montant des sommes versées par la société chargée du recouvrement aux auteurs domiciliés hors de France. Les frais d'encaissement visés au II-A § 50 s'entendent des frais éventuellement facturés par les banques à l'occasion du transfert des fonds à l'étranger.
B. Taux de la retenue
1. Principe
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Le taux de la retenue applicable aux rémunérations payées aux sportifs n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente est fixé à 15 %.
Le taux applicable aux autres sommes et produits visés à l'article 182 B du CGI correspond au taux normal de l'impôt sur les sociétés prévu au deuxième alinéa du I de l'article 219 du CGI.
Pour déterminer le taux applicable, il convient de se reporter au fait générateur de la retenue à la source, c’est-à-dire à la date du paiement des sommes (sans préjudice de la date de livraison de biens, d’exécution des prestations de services ou de facturation).
Par suite, ce taux est fixé à 25 % pour les sommes et produits versés au cours de l'année 2022, autres que les rémunérations payées aux sportifs.
Lorsque la partie versante prend en charge la retenue, celle-ci est pratiquée en tenant compte de l'avantage ainsi octroyé. En conséquence, pour les sommes et produits soumis au taux de 25 %, la retenue à la source est égale à 25/75e de la somme effectivement payée au bénéficiaire.
2. Cas particulier concernant les États ou territoires non coopératifs
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Le III de l'article 182 B du CGI porte à 75 % le taux de la retenue à la source lorsque les sommes, autres que les salaires, sont payées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du CGI autre que ceux mentionnés au 2° du 2 bis de l'article 238-0 A du CGI (pour la définition d'ETNC, il convient de se reporter au I § 10 et suivants du BOI-INT-DG-20-50-10).
Ce taux majoré de droit interne s’applique sous réserve des stipulations des conventions fiscales internationales. Ainsi, si le bénéficiaire est établi dans un État ou territoire avec lequel la France a conclu une convention fiscale et satisfait aux conditions requises pour son application, il peut demander le bénéfice des dispositions favorables de cette convention.
Cette retenue est libératoire de l'impôt sur le revenu et n'est pas remboursable.
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Une clause de sauvegarde est prévue permettant d'écarter l'application du taux majoré.
Tirant les conséquences de la réserve d'interprétation du Conseil constitutionnel (Cons. const., décision du 20 janvier 2015, n° 2014-437, QPC), la clause de sauvegarde prévue au III de l'article 182 B du CGI a été étendue par l'article 31 de la loi n° 2018-898 du 23 octobre 2018 relative à la lutte contre la fraude à l'ensemble des sommes et produits, autres que les salaires, visés au I de l'article 182 B du CGI.
Elle s’applique à la condition que le débiteur apporte la preuve que les sommes correspondent à des opérations réelles qui ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de bénéfices dans un État ou un territoire non coopératif (sur les modalités de mise en œuvre de cette clause, il convient de se reporter au I § 1 et suivants du BOI-BIC-CHG-80-20, ainsi qu'au III § 290 à 310 du BOI-INT-DG-20-50-20).
Exemple : Une société française a pour activité la distribution de bouteilles en verre aux viticulteurs. Elle s’approvisionne auprès de fabricants portugais. La gestion de son approvisionnement au Portugal est assurée par un intermédiaire, constitué sous la forme d’une société immatriculée dans un ETNC, auquel le distributeur français verse des commissions.
Dès lors que le contribuable n’a pas démontré que l’établissement du bénéficiaire des revenus dans un ETNC n’a pas un objet et un effet autre que fiscal, les sommes versées en rémunération de prestations utilisées en France doivent, en l’absence de convention fiscale avec ledit État ou territoire, être soumises à la retenue à la source au taux de 75 %.
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III. Paiement de la retenue à la source applicable à certains revenus non-salariaux et assimilés - obligation des parties versantes
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Conformément aux dispositions de l'article 1671 A du CGI, le débiteur de la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI est tenu :
- d'opérer la retenue sur les revenus qui y sont soumis ;
- d'en verser le montant au service des impôts en charge du recouvrement compétent au plus tard le 15 du mois suivant le trimestre civil au cours duquel a eu lieu le paiement. Le service des impôts en charge du recouvrement compétent est selon les cas : celui du lieu du domicile fiscal, du siège ou de l'établissement du débiteur en France ou, lorsque le débiteur n'a pas d'établissement en France, le service des impôts des entreprises étrangères (CGI, ann. IV, art. 01 et CGI, ann. IV, art. 23 ter).
Il est précisé que la retenue doit être faite au moment où le paiement est effectué et quelle que soit la forme de celui-ci (versement en numéraire, inscription au crédit d'un compte, virement de banque, paiement en nature, etc.).
Le paiement doit être accompagné d'une déclaration n° 2494-SD (CERFA n° 10325), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, faisant apparaître outre l'identité et l'adresse du domicile fiscal ou du siège du bénéficiaire (adresse à l'étranger), le montant brut des sommes soumises à retenue à la source, le taux et le montant de la retenue. Cette déclaration regroupe l'ensemble des bénéficiaires du débiteur et elle est accompagnée d'un paiement unique.
En outre, les versements passibles de la retenue à la source doivent figurer sur la déclaration prévue par l'article 240 du CGI et par l'article 241 du CGI. Cette déclaration doit indiquer, outre le montant brut des paiements soumis à la retenue, celui des retenues effectuées (CGI, ann. III, art. 47).
Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-BIC-DECLA-30-70-20.
Enfin, les rémunérations payées aux sportifs ayant le caractère de salaires doivent figurer sur la déclaration annuelle des salaires : déclaration sociale nominative (DSN) ou la déclaration annuelle des données sociales unifiée (DADS-U) ou l'imprimé n° 2460-T-SD (CERFA n° 10143), disponible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr (CGI, art. 87, CGI, art. 87 A et CGI, art. 88).
IV. Imputation de la retenue en matière d'impôt sur le revenu
A. Cas général
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Le montant de la retenue à la source s'impute sur le montant de l'impôt sur le revenu établi dans les conditions prévues à l'article 197 A du CGI dû à raison de l'ensemble des revenus nets de source française passibles de l'impôt sur le revenu réalisés par le bénéficiaire des sommes soumises à la retenue et, s'il y a lieu, par les autres membres de son foyer fiscal (CGI, art. 182 B).
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Aux termes de l'article 197 A du CGI, l'impôt sur le revenu ne peut être inférieur à un montant calculé en appliquant un taux de 20 % (14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les DOM) à la fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu et un taux de 30 % (20 % pour les revenus ayant leur source dans les DOM) à la fraction supérieure à cette limite. Toutefois, si le contribuable justifie que le taux d'imposition calculé en fonction de l'ensemble des revenus (de source française ou étrangère) de son foyer fiscal aurait été inférieur à ces minima, alors ce taux d'imposition s'applique aux revenus de source française (II § 340 à 400 du BOI-IR-DOMIC-10-20-10).
Le bénéficiaire n'est personnellement redevable d'un complément d'impôt, établi par voie de rôle, que lorsque la retenue à la source est inférieure au montant de l'impôt sur le revenu.
Dans le cas inverse, lorsque le montant de retenue est supérieur au montant d'impôt sur le revenu, le contribuable peut demander le remboursement de l'excédent de retenue opérée.
Remarque : Pour les modalités d'imputation de la retenue à la source sur le montant d'impôt sur les sociétés, il convient de se reporter au II-B-2 § 140 et § 150 du BOI-IS-RICI-30-20.
B. Cas particuliers
1. Cas des sportifs exerçant dans un groupe qui n'a pas la personnalité morale
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Chacun des membres du groupe ne peut évidemment imputer sur l'impôt sur le revenu dont il est personnellement redevable que la quote-part de la retenue à la source globale correspondant à sa rémunération personnelle.
2. Paiement des rémunérations à une personne (en principe, une personne morale) interposée entre le débiteur et les sportifs
a. Applicabilité des dispositions de l'article 155 A du CGI
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Tel est le cas lorsque la personne interposée se trouve, en substance, dans l'une des trois situations suivantes :
- le sportif contrôle directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération ;
- le sportif n'établit pas que cette personne exerce de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services ;
- la personne qui perçoit la rémunération est installée dans un État ou territoire où elle bénéficie d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI (BOI-IS-BASE-60-10-20-20).
Le sportif est alors personnellement imposable sur la totalité des rémunérations payées à la personne interposée (BOI-IR-DOMIC-30).
La retenue à la source effectivement acquittée est imputable sur l'impôt sur le revenu dû par les sportifs concernés, étant rappelé que la personne interposée est alors solidairement responsable du paiement de cet impôt.
b. Inapplicabilité des dispositions de l'article 155 A du CGI
150
Tel est le cas lorsque la personne interposée ne se trouve dans aucune des trois situations rappelées au IV-B-2-a § 140.
Lorsque l'article 155 A du CGI n'est pas applicable, les sportifs qui ne sont pas fiscalement domiciliés en France n'y sont imposables que sur les rémunérations auxquelles ils ont personnellement droit à raison des prestations fournies ou utilisées en France. La retenue à la source n'est bien entendu imputable qu'à raison du montant correspondant à ces rémunérations.
Exemple : Soit une somme payée par l'organisateur d'une manifestation à une société sous le couvert de laquelle un sportif exerce son activité : 300 000 €.
- rémunération brute due par la société au sportif pour ses prestations en France : 200 000 € ;
- retenue à la source imputable : 200 000 € x 15 % = 30 000 €. C'est ce montant qui sera retenu pour la liquidation de l'impôt dû en France par le sportif.
V. Recouvrement et sanctions
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Les précisions relatives aux modalités de recouvrement et aux sanctions applicables pour la retenue à la source prévue à l'article 182 A du CGI sont également valables pour la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI (VIII § 360 et suivants du BOI-IR-DOMIC-10-20-20-10).
VI. Cas des sociétés déficitaires ou en situation de liquidation judiciaire
A. Restitution temporaire au profit des bénéficiaires des revenus en situation déficitaire
170
L'article 235 quater du CGI prévoit la possibilité pour les personnes morales ou organismes en situation déficitaire dont le siège ou l'établissement est situé hors de France d'obtenir la restitution temporaire des retenues à la source appliquées à certains revenus non-salariaux et assimilés de source française, en application de l'article 182 B du CGI.
Les sommes ainsi restituées donnent lieu à l'établissement d'une nouvelle imposition, concomitamment placée en report.
Certains événements, notamment le retour à une situation bénéficiaire, rendent définitivement exigibles les retenues concernées.
Le dispositif est présenté au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-90 s'agissant de la restitution de la retenue à la source prévue à l'article 119 bis du CGI.
Il s'applique de la même manière au prélèvement prévu à l'article 182 B du CGI, sous réserve du champ d'application territorial. La retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI n'est restituable qu'aux entités dont le siège ou l'établissement stable dans le résultat duquel les profits sont inclus est situé dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI.
B. Exonération au profit des entités non-résidentes déficitaires et en liquidation judiciaire
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L'article 119 quinquies du CGI prévoit que les revenus de source française réalisés par une personne morale ou par un de ses établissements stables établi dans un État membre de l'UE ou dans un autre État partie à l'accord sur l'EEE ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 et n'étant pas non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI ne sont pas soumis à la retenue à la source prévue à l’article 182 B du CGI lorsqu'au titre de l'exercice correspondant à la perception de ces revenus, cette personne morale non résidente ou son établissement stable est déficitaire et qu'elle se trouve dans une situation comparable à celle prévue à l'article L. 640-1 du code de commerce relatif à la procédure de liquidation judiciaire.
Le dispositif d'exonération, qui s’applique notamment à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI, est présenté au BOI-RPPM-RCM-30-30-20-80.
VII. Restitution définitive de la retenue à la source du fait de la prise en compte des charges d'acquisition et de conservation des revenus qui y sont soumis
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Le bénéficiaire des sommes ou produits soumis à la retenue à la source prévue à l'article 182 B du CGI peut demander, par voie de réclamation contentieuse, que l'imposition ainsi versée lui soit restituée, à hauteur de la différence entre cette imposition et l'imposition déterminée à partir d'une base constituée par le montant brut des sommes ou produits versés nette des frais et charges engagés, directement rattachés à ces sommes ou produits lorsque les conditions fixées à l'article 235 quinquies du CGI, créé par l'article 24 de la loi n° 2021-1900 du 30 décembre 2021 de finances pour 2022, sont remplies.
La demande de restitution est déposée auprès du service des impôts des non-résidents dans les conditions prévues pour les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts locaux et les taxes annexes à ces impôts. Elle est accompagnée de l'ensemble des pièces justificatives nécessaires au calcul de la restitution demandée.
Pour plus de précisions concernant le dispositif de restitution prévu à l'article 235 quinquies du CGI, il convient de se reporter au BOI-RPPM-RCM-30-30-10-100.