TVA – Champ d'application et territorialité – Exonérations – Opérations afférentes aux bateaux
I. Livraisons et prestations de services portant sur les bateaux
A. Bateaux concernés
1
L'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du code général des impôts (CGI) concerne exclusivement les bateaux ci-après.
1. Navires de commerce maritime
10
2. Bateaux utilisés pour une activité industrielle en haute mer
20
Sont seuls visés les bateaux utilisés dans l'espace maritime situé au-delà de la limite extérieure de la mer territoriale (BOI-TVA-CHAMP-20-10).
3. Bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime
30
Les bateaux en cause sont ceux destinés à la navigation maritime utilisés par les pêcheurs professionnels ou par des armateurs à la pêche.
40
L'exonération est également accordée aux bateaux acquis par les ostréiculteurs, mytiliculteurs et conchyliculteurs lorsque ceux-ci les utilisent concurremment pour la pêche maritime et pour leur activité ostréicole, mytilicole et conchylicole et que la pêche constitue leur activité principale. Ce critère est apprécié en comparant, soit les chiffres d'affaires réalisés pour chacune des deux activités s'il s'agit d'ostréiculteurs, mytiliculteurs ou conchyliculteurs redevables de la TVA, soit les bénéfices soumis à l'impôt sur le revenu, dans le cas contraire.
4. Bateaux de sauvetage et d'assistance en mer
50
Bénéficient de cette exonération les associations de sauvetage ainsi que les collectivités locales (départements, communes) et certains services de l'État (sapeurs-pompiers, CRS) pour l'acquisition des embarcations affectées uniquement à des missions de secours et d'assistance en mer à des personnes et à des bateaux en difficulté.
L'exonération s'applique également aux entreprises de pilotage, de remorquage et de lamanage en ce qui concerne les bateaux de mer utilisés pour les besoins de leur activité.
60
Les opérations des entreprises de lamanage consistent à :
- amener les amarres des bateaux aux postes d'accostage où elles sont fixées aux bornes prévues à cet effet ;
- désamarrer les bateaux : opération inverse à la précédente ;
- déplacer les amarres des bateaux à l'occasion des manoeuvres qu'ils effectuent le long des quais en vue de se placer en face des engins de manutention ou auprès des aires de chargement et de déchargement.
70
En revanche, les écoles de voile, clubs de mer ou autres associations dont l'objet principal est de développer et d'encourager la pratique de la navigation de plaisance ne peuvent se faire livrer en exonération de la TVA des bateaux de sport et de plaisance qui servent, exclusivement ou non, à la surveillance de leurs stagiaires.
La circonstance que les associations de navigation de plaisance ci-dessus sont dans l'obligation d'acquérir une ou plusieurs embarcations du type « Zodiac » ou monocoque à moteur, en vue d'assurer la sécurité et la surveillance des adhérents, des stagiaires ou des participants à l'occasion des stages, leçons, régates et autres compétitions est sans influence sur l'application de ce principe.
80
Toutefois, lorsqu'ils justifient de circonstances particulières les conduisant à se substituer d'une manière permanente aux associations de sauvetage maritime, aux collectivités locales et à certains services de l'État, les clubs de mer et autres écoles de voile peuvent, à titre exceptionnel, bénéficier des dispositions du 2° du II de l'article 262 du CGI, pour les embarcations destinées uniquement à assurer des missions de sauvetage ou d'assistance en mer dans l'hypothèse où les moyens nécessaires à ces missions n'ont pas été mis en place par les associations de sauvetage, les collectivités locales ou les services de l'État.
Le bénéfice de cette mesure est subordonné au respect des formalités générales prévues par les articles 42 à 46 de l'annexe IV au CGI. Par ailleurs, les écoles de voile ou les clubs de mer doivent délivrer au fournisseur ou au prestataire de services une attestation certifiant l'affectation exclusive de l'embarcation à des opérations de secours et d'assistance en mer aux personnes et aux bateaux en difficulté. Cette attestation est visée par le service local des Impôts qui s'assure, au préalable, que les conditions particulières motivant l'exonération sont remplies.
B. Bateaux exclus de l'exonération
90
Les bateaux qui ne relèvent pas des catégories spécialement désignées au 2° du II de l'article 262 du CGI sont exclus du bénéfice de l'exonération.
C'est notamment le cas :
- des bateaux utilisés pour une activité industrielle à l'intérieur des eaux territoriales ;
- des bateaux des mytiliculteurs, ostréiculteurs et conchyliculteurs (cf. toutefois le cas prévu au I-A-3 § 40) ;
- des bateaux de sport ou de plaisance (cf. toutefois le cas prévu au I-A-4 § 50) ;
- des bâtiments de la Marine nationale ;
- des bateaux destinés à la navigation de commerce sur les fleuves internationaux.
En conséquence, l'exonération prévue aux 3°, 6° et 7° du II de l'article 262 du CGI n'est pas applicable aux opérations afférentes à ces bateaux et désignées ci-après :
- livraison, réparation, transformation, entretien, affrètement et location des bateaux eux-mêmes ;
- livraison, location, réparation et entretien portant sur les objets destinés à être incorporés dans ces bateaux ou servant à leur exploitation ;
- livraison de biens destinés à l'avitaillement de ces bateaux ;
- prestations de services effectuées pour les besoins directs de ces bateaux ou de leur cargaison.
Ces opérations sont imposables dans les conditions de droit commun, sous réserve des exonérations applicables en matière d'exportation (art. 262, I du CGI).
Elles peuvent être effectuées en suspension de taxe lorsque les conditions fixées à l'article 277 A du CGI sont remplies (BOI-TVA-CHAMP-40).
100
Enfin, les prestations se rapportant à l'importation d'une cargaison (en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne ) sont exonérées, lorsque leur prix est compris dans la base d'imposition à l'importation (articles 262, II-14° du CGI et article 144 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajoutée).
C. Opérations concernées
110
L'exonération s'applique aux opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur les bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI et décrits aux I-A § 10 à 80.
Remarque :
l'article 242 A
de l'annexe II au CGI permet, sous certaines conditions, d'acquérir en franchise de taxe certains bateaux, plates-formes ou engins utilisés sur le plateau
continental en vue de l'exploration et de l'exploitation de ses ressources naturelles.
115
Toutefois, l'exonération ne s'applique pas aux opérations de location et d'affrètement qui consistent, contre rémunération, à mettre un navire avec ou sans équipage, à la disposition de personnes à des fins de voyages d'agrément, y compris lorsque ce voyage se déroule en haute mer, et qui n'affectent pas elles-mêmes le navire à une activité rémunérée (CJUE, aff n° C-116/10, Bacino Charter Company SA du 22 décembre 2010). Ces prestations de location et d'affrètement effectuées pour les besoins de voyages d'agrément sont donc soumises à la TVA selon les règles du droit commun déterminées pour les besoins des navires de plaisance à usage privé.
Remarque:
Les opérations effectuées par des intermédiaires qui s'entremettent entre l'exploitant du navire d'une part, et la personne qui l'utilise à des fins d'agrément sans affecter le navire à une activité rémunérée d'autre part, sont également soumises à la TVA dans les mêmes conditions.
Ces nouvelles dispositions s'appliquent aux contrats de location et d'affrètement à des fins de voyages d'agrément conclus à compter du 15 juillet 2013.
D. Situation des entreprises qui réalisent les opérations exonérées
120
Les entreprises qui réalisent des opérations de livraison, de réparation, de transformation, d'entretien, d'affrètement et de location portant sur des bateaux exonérés n'ont pas à soumettre ces opérations à la TVA (constructeurs, vendeurs, loueurs, réparateurs).
130
Par ailleurs, il est admis que les constructeurs, réparateurs et transformateurs puissent acquérir en franchise de taxe, sous le couvert d'attestation du type de celle prévue au I de l'article 275 du CGI, les biens destinés à une livraison à l'exportation, à une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter du CGI, à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d'un autre État membre de la Communauté européenne ainsi que les fournitures nécessaires à la construction, à la réparation, ou à la transformation des bateaux exonérés. Pour les constructeurs, le contingent d'achats en franchise est égal au montant des livraisons de cette nature réalisées au cours de l'année précédente qui portent sur des biens passibles de cette taxe et des livraisons, pendant la même période, des bateaux exonérés qu'ils ont construits. Pour les réparateurs et transformateurs, ce contingent est constitué par la valeur des fournitures incorporées dans des bateaux exonérés, à l'occasion des réparations et transformations effectuées au cours de l'année précédente (BOI-TVA-CHAMP-30-30-50).
140
Les subventions ou aides versées à la construction navale entrent en ligne de compte pour déterminer soit le plafond de remboursement, soit le contingent d'achats en franchise.
150
Les entreprises qui participent à des opérations de construction, de transformation ou de réparation en qualité de sous-traitants bénéficient de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI au même titre que le maître d'œuvre. Les travaux exécutés par les intéressés peuvent donc être facturés en exonération de la TVA sous réserve que soient fournies les justifications prévues aux articles 42 à 46 de l'annexe IV au CGI (cf. I-E § 160). Par ailleurs, ils peuvent recevoir leurs fournitures en franchise sous réserve de remettre une attestation à leurs fournisseurs.
E. Justifications à fournir
160
En dehors des obligations prévues à titre général pour tous les redevables de la TVA, les entreprises qui réalisent des opérations exonérées en vertu du 2° du II de l'article 262 du CGI sont soumises aux formalités particulières fixées par les articles 42 à 46 de l'annexe IV au CGI.
1. Livraisons, location et affrètement de bateaux exonérés
170
En application de l'article 42 de l'annexe IV au CGI, les personnes qui réalisent des opérations de l'espèce doivent tenir à l'appui de leur comptabilité :
- soit l'indication du numéro et de la date de l'acte de francisation ou d'inscription dans un bureau de douane ;
- soit, si ce titre n'a pas encore été délivré, le duplicata de la demande de francisation ou de l'inscription en douane visé par le service des douanes et qu'il leur appartient de réclamer à leurs acheteurs.
Les références correspondantes doivent être reportées sur la facture destinée au client.
2. Réparation, entretien et transformation de bateaux exonérés
180
En application de l'article 43 de l'annexe IV au CGI, les personnes qui réalisent des opérations de l'espèce doivent :
- tenir leur comptabilité de façon à faire apparaître distinctement le montant des fournitures d'articles, quelle que soit leur nature, nécessitées par les opérations de réparation, d'entretien ou de transformation ;
- indiquer sur leurs factures le nom du bateau, les numéro et date de francisation ou d'inscription correspondants.
190
Remarque : Lorsqu'il n'est pas l'utilisateur du bâtiment exonéré, le client délivre à son fournisseur une attestation, établie sous sa responsabilité, mentionnant les nom et adresse de l'entreprise utilisatrice du bâtiment exonéré (compagnie de navigation, pêcheurs professionnels notamment) et comportant toutes précisions utiles sur le bâtiment.
3. Opérations impliquant les navires de commerce maritime
200
Outre les obligations prévues pour les redevables de la TVA, les assujettis qui réalisent des opérations impliquant des navires de commerce exonérées en vertu des 2°,3°,6° et 7° du II de l'article 262 du CGI doivent respecter certaines règles de facturation et détenir des justificatifs à l'appui de leur comptabilité.
Pour toutes ces opérations, le vendeur ou le prestataire précise sur ses factures :
De plus, le vendeur ou le prestataire détient à l'appui de sa comptabilité une copie du certificat d'immatriculation dans la catégorie des navires de commerce ou de tout document valant attestation d'immatriculation au commerce selon la législation du pays dont le navire bat pavillon lorsque celui-ci est étranger.
210
Le non-respect par le destinataire de l'opération, bénéficiaire de l'exonération, des conditions tenant à l'inscription du navire au commerce ou à la présence à bord d'un équipage permanent et à l'affectation à une activité commerciale est constitutif d'un changement d'affectation au sens de l'article 46 de l'annexe IV au CGI justifiant le rappel de la taxe sur la valeur ajoutée auprès de ce bénéficiaire.
F. Changement d'affectation, ventes de bateaux d'occasion
1. Changement d'affectation
220
Conformément au 2° du III de l'article 257 du CGI, les bateaux qui ont bénéficié de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI et qui cessent d'être affectés exclusivement à la destination qui justifie cette exonération sont soumis à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-40).
2. Ventes de bateaux d'occasion
230
La revente d'un bateau d'occasion par un négociant est exonérée s'il est destiné à être utilisé pour une navigation privilégiée. Dans le cas contraire, elle est imposable dans les conditions prévues à l'article 297 A du CGI. Cette imposition est indépendante de celle qu'a pu opérer la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) au titre du changement d'affectation en vertu du 2° du III de l'article 257 du CGI.
II. Livraisons et prestations de services portant sur les objets incorporés dans les bateaux ou utilisés pour leur exploitation en mer ainsi que sur les engins et filets de pêche
A. Biens concernés
240
Le 3° du II de l'article 262 du CGI vise deux catégories de biens : les objets incorporés dans les bateaux désignés au 2° du II du même article ou pour leur exploitation en mer ainsi que les engins et filets de pêche.
1. Objets incorporés dans les bateaux
250
L'exonération concerne les appareils, produits et articles destinés à être incorporés dans les bateaux exonérés ou utilisés pour leur exploitation en mer.
260
Le mot « incorporés » ne doit pas être pris dans son sens littéral et l'exonération est admise pour les objets de gréement et d'armement dont certains ne sont pas, au sens strict du mot, incorporés dans le navire.
Bénéficient donc de l'exonération tous les produits et articles bruts ou fabriqués destinés, soit à former le corps du bâtiment avec tous ses appareils et instruments de bord, soit à constituer l'outillage de celui-ci, l'ameublement des salons et cabines, leur mobilier et leur décoration. Il en est ainsi :
- des meubles, ustensiles de cuisine ;
- de l'outillage du bord ;
- des conteneurs maritimes ;
- des vêtements du personnel des compagnies de navigation, restant la propriété des compagnies, non revendus à leur personnel, destinés uniquement aux employés du bord, et repris à cette fin à l'inventaire de bord. Cependant, certaines compagnies de la marine marchande attribuent aux officiers et sous-officiers qui sont soumis au port obligatoire d'un uniforme dans l'exercice de leurs fonctions, une indemnité de « tenue » ou « d'habillement » dont le montant est porté au crédit d'un compte personnel.
Remarque : Les attributaires deviennent ainsi propriétaires de leurs uniformes, même dans le cas où ceux-ci sont achetés, pour leur compte, par la compagnie de navigation.
Les ventes de tenues faites dans ces conditions ne peuvent pas être considérées comme portant sur des produits livrés aux compagnies de navigation et destinés à être incorporés dans les bateaux de mer.
- des vêtements professionnels, tels que bottes, cirés, gants, qui sont livrés à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs.
270
Les biens livrés doivent être utilisés par l'équipage sur des bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime, demeurer la propriété des armateurs ou des patrons-pêcheurs et être repris à l'inventaire du bateau.
L'exonération est subordonnée à l'accomplissement des formalités décrites aux II-C-4 § 390.
Remarque : Le transport effectué sur le territoire national de produits destinés à être incorporés dans des bateaux de mer ne peut bénéficier de l'exonération prévue pour les transports de marchandises exportées.
2. Engins et filets de pêche
280
L'exonération ne s'applique qu'aux produits destinés à la pêche maritime professionnelle, y compris la pêche à pied.
Par engins et filets de pêche, il faut entendre les produits et objets susceptibles d'attirer, d'appâter, de prendre et de conserver le poisson, c'est-à-dire les appâts : rogue, tourteau, boëtte, etc. ; les lignes, hameçons, filets, carrelets, chaluts et leurs accessoires : flotteurs, plombs, etc. ; les caisses d'emballage (sous réserve qu'elles soient reprises à l'inventaire du bord) ; le cachou servant à la conservation des filets.
L'élevage des huîtres, des moules et autres coquillages ne procédant pas de l'exercice de la pêche maritime, les produits et engins livrés aux ostréiculteurs, mytiliculteurs et conchyliculteurs ne peuvent bénéficier de l'exonération.
L'exonération prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI concerne exclusivement les engins et filets de pêche et ne s'applique donc pas aux matières premières servant à les fabriquer.
290
Toutefois, l'exonération a été étendue :
- aux cordes et ficelles spéciales pour chaluts et filets de pêche faites par les fabricants, lorsque les clients sont des pêcheurs ou armateurs procédant eux-mêmes à la fabrication ou la réparation de leurs filets ;
- aux bois, lattes et feuillards livrés aux inscrits maritimes, aux armateurs en vue de la fabrication des casiers pour la pêche en mer des crustacés.
B. Opérations concernées et situation des entreprises
300
L'exonération prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI s'applique aux opérations de livraison, de location, de réparation et d'entretien portant sur les objets ainsi que sur les engins et filets pour la pêche maritime professionnelle, désignés aux II-A-1 § 250 à 290.
D'une manière générale, cette exonération concerne les livraisons faites aux utilisateurs ainsi que les prestations de location, de réparation et d'entretien rendues à ces mêmes personnes. Toutefois, cette condition n'est pas exigée lorsqu'en raison de la nature des biens, leur utilisation dans les conditions qui permettent l'exonération prévue au 3° du II de l'article 262 du CGI ne fait aucun doute. Il peut en être ainsi des opérations de l'espèce portant sur certains engins et filets de pêche destinés à la pêche maritime professionnelle.
310
Il est admis que les constructeurs et les réparateurs puissent acquérir en franchise de taxe, sous le couvert d'attestation du type de celle prévue au I de l'article 275 du CGI, les biens destinés aux livraisons prévues à ce même article ainsi que les fournitures nécessaires à la construction ou à la réparation des objets désignés au 3° du II de l'article 262 du CGI. Pour les constructeurs, le contingent d'achats en franchise est égal au montant des livraisons prévues au I de l'article 275 du CGI réalisées au cours de l'année précédente et des livraisons pendant la même période, d'objets exonérés qu'ils ont construits. Pour les réparateurs, ce contingent est constitué par la valeur des fournitures utilisées à l'occasion des réparations effectuées au cours de l'année précédente.
320
En ce qui concerne les entreprises qui participent, en qualité de sous-traitant, à des opérations de construction ou de réparation des objets exonérés par la 3° du II de l'article 262 du CGI, les dispositions figurant au I-D § 150 sont applicables dans les mêmes conditions.
C. Justifications à fournir
330
Les entreprises, qui réalisent des opérations exonérées en application du 3° du II de l'article 262 du CGI, sont soumises aux formalités prévues aux articles 42 et suivants de l'annexe IV au CGI.
1. Livraison et location des objets destinés à être incorporés dans les bateaux exonérés ou à être utilisés pour leur exploitation en mer
340
Les entreprises concernées indiquent sur leurs factures :
- le nom du bateau, les numéro et date de francisation ou d'inscription correspondant ;
- la qualité de l'acheteur ou du donneur d'ordre (compagnie de navigation, pêcheur maritime professionnel notamment) justifiant la franchise. À cet effet, l'intéressé doit remettre à son fournisseur une attestation établie sous sa propre responsabilité. Cette attestation doit être remise, soit pour chaque commande, soit pour l'année entière. Dans ce cas, les fournisseurs indiquent au verso de l'attestation les dates et les numéros de factures établies au bénéfice de son signataire.
350
Les produits et fournitures achetés par les compagnies de navigation et les armateurs à la pêche peuvent être conservés par ces derniers un certain laps de temps avant d'être incorporés dans l'un des bateaux qu'ils exploitent.
Dans ce cas, les entreprises, qui réalisent des livraisons portant sur ces produits, sont dispensées de porter sur leurs factures les mentions relatives à l'identité du bâtiment ou du bateau. En contrepartie, l'attestation que doit remettre l'acheteur pour justifier sa qualité doit indiquer que les produits sont destinés à être conservés provisoirement en magasin. En outre, l'acheteur doit être à même de justifier la destination donnée ultérieurement aux produits.
360
En ce qui concerne les conteneurs maritimes, des obligations particulières sont fixées par la Direction générale des douanes et droits indirects de manière à assurer le contrôle de leur utilisation.
S'agissant des livraisons et locations à des pêcheurs professionnels, il y a lieu d'appliquer les mesures analysées aux II-C 3 et 4 § 380 et suivants.
2. Réparation et entretien portant sur les objets incorporés dans les bateaux
370
Les entreprises qui réalisent des opérations de l'espèce :
- tiennent leur comptabilité de façon à faire apparaître distinctement le montant des fournitures d'articles que nécessitent les opérations de réparation ou de transformation, et ce, quelle que soit la nature des articles ;
- indiquent sur leurs factures le nom du bâtiment ou du bateau, les numéro et date de francisation ou d'inscription correspondant.
3. Engins et filets de pêche
380
En raison des difficultés que l'application stricte des dispositions de l'article 44 de l'annexe IV au CGI pourrait entraîner au cas particulier, il a été décidé de limiter les obligations des entreprises à l'indication sur leurs factures de la qualité du pêcheur maritime professionnel, pour le compte duquel les opérations ont été réalisées.
Cette qualité est établie par la remise d'une attestation émanant de l'inscription maritime auprès de laquelle est inscrit le pêcheur ou l'armateur.
L'attestation est considérée comme valable pour toutes les opérations exonérées réalisées pour le compte d'un même pêcheur ou armateur en tant que l'intéressé reste inscrit au même quartier.
Les coopératives maritimes, qui sont en principe constituées exclusivement entre marins-pêcheurs, sont dispensées d'exiger cette justification dès lors que leur comptabilité permet d'identifier les acheteurs et de vérifier leur qualité de pêcheur professionnel.
4. Livraisons de vêtements professionnels à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs
390
Les livraisons de certains vêtements professionnels à des armateurs à la pêche ou à des patrons-pêcheurs peuvent bénéficier d'une exonération de TVA sous réserve du respect de certaines formalités.
Les armateurs ou les patrons-pêcheurs doivent, avant la livraison des biens, remettre à leurs fournisseurs une attestation, visée par le service des Impôts dont ils dépendent, indiquant, pour chaque commande, le nom du bâtiment ou du bateau affecté à la pêche professionnelle maritime et sur lequel les vêtements professionnels sont destinés à être utilisés.
Remarque : Les armateurs ou les patrons-pêcheurs peuvent, le cas échéant, être recherchés en paiement de la TVA lorsque les vêtements achetés n'ont pas reçu l'affectation pour laquelle l'exonération a été accordée.
400
Lorsque la présentation de l'attestation au visa du service constitue une gêne sérieuse pour les armateurs ou les patrons-pêcheurs, le Directeur départemental des finances publiques peut, sur justification fournie par les intéressés, accorder la dispense de visa. Chaque année, les armateurs ou les patrons-pêcheurs informent leurs fournisseurs, à l'aide d'une formule visée par le service des Impôts, que la dispense est valable pour l'année en cours.
La décision de dispense est mentionnée sur l'attestation délivrée au fournisseur. Au début de l'année suivante, les armateurs ou les patrons-pêcheurs déposent auprès du service des Impôts un relevé indiquant le nom du bâtiment ou du bateau, l'importance de l'équipage et faisant apparaître, au regard de chaque fournisseur, la nature, le nombre et le montant des achats de vêtements professionnels effectués en exonération de taxe pour les besoins de l'activité de pêche professionnelle maritime.
De leur côté, les fournisseurs sont tenus, après s'être assurés de la qualité de pêcheur professionnel maritime de leurs clients, de mettre à l'appui de leur comptabilité les attestations délivrées par ceux-ci et d'indiquer sur leurs factures, outre le nom de l'armateur ou du patron-pêcheur, le nom du bâtiment ou du bateau et, le cas échéant, les numéro et date de francisation ou d'inscription correspondant.
D. Changement d'affectation
410
En application du 2° du III de l'article 257 du CGI, les objets ainsi que les engins et filets de pêche, exonérés en vertu du 3° du II de l'article 262 du CGI, qui cessent d'être utilisés exclusivement dans les conditions prévues à cet article sont soumis à la TVA (BOI-TVA-CHAMP-10-20-40).
III. Prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux et de leur cargaison
420
Le 7° du II de l'article 262 du CGI exonère de TVA les prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux désignés au 2° de cet article et de leur cargaison.
A. Prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux
430
Les bateaux concernés sont ceux énumérés aux I-A § 10 à 80.
Les prestations de services concernées sont définies à l'article 73 B de l'annexe III au CGI. Elles peuvent être classées en deux groupes selon leur nature, ou compte tenu de la qualité de la personne qui les réalise.
1. Opérations exonérées en raison de leur nature
440
La plupart de ces opérations sont habituellement réalisées dans les enceintes portuaires. Il s'agit :
- du remorquage ;
La notion de remorquage s'étend à l'ensemble des services rendus par les entreprises propriétaires de remorqueurs aux utilisateurs de bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI. Les services en question ne consistent pas nécessairement en des déplacements de bateaux. C'est ainsi que l' « attente », qui implique simplement que le remorqueur ait été attaché au navire, peut être assimilée à un remorquage. Il en est de même du « déplacement » du remorqueur, lequel n'est pas suivi d'un remorquage effectif, soit parce que les conditions météorologiques ne le permettent pas, soit parce que les nécessités commerciales imposent au navire de rester dans le port pendant un délai supplémentaire ;
- de l'amarrage, c'est-à-dire de l'ensemble des opérations ayant pour but l'immobilisation du navire à quai, l'amarrage proprement dit, le désamarrage, le halage, le lamanage ;
- de l'utilisation des installations portuaires, c'est-à-dire notamment de la manoeuvre des écluses et des ponts, de l'occupation des quais, bassins et ouvrages propres au stationnement ou à la réparation des bateaux, des services de liaison par vedettes entre les quais et les bateaux au mouillage, de l'utilisation du matériel de manutention (grue pour le chargement de matériel à bord, par exemple), de l'éclairage des installations et du chenal ;
- des opérations d'entretien du navire et du matériel de bord. On peut citer à ce titre les opérations de désinfection, de dératisation, de désinsectisation, de nettoyage et de dégazage des cales, le blanchissage du linge de bord, etc. La réparation des bateaux n'est pas visée par l'article 73 B de l'annexe III au CGI, car elle bénéficie de l'exonération prévue au 2° du II de l'article 262 du CGI ;
- du gardiennage et des services de prévention et de lutte contre l'incendie ;
- des visites de sécurité, examens de carènes, expertises techniques ;
En ce qui concerne les expertises techniques, l'exonération peut être admise pour les contrôles effectués sur un matériel destiné à être incorporé dans un bâtiment désigné au 2° du II de l'article 262 du CGI et qui se trouve encore à quai ou chez le fournisseur.
- de l'assistance et sauvetage du navire (y compris le sauvetage de l'équipage et de la cargaison et le renflouement du bateau) ;
- de l'enlèvement d'une épave à l'entrée d'un port ;
- des expertises ayant trait à l'évaluation des dommages subis par les bateaux et des indemnités d'assurances destinées à réparer le préjudice en résultant (cf. III-C-3 § 540) ;
- des prestations des greffiers des tribunaux de commerce qui consistent, d'une part, à viser, coter et parapher le journal de mer, d'autre part, à enregistrer et, éventuellement, à procéder à l'affirmation du rapport de mer qu'un capitaine de navire est tenu, en certaines circonstances (accidents divers à bord, incendies, etc.) de remettre au greffe du Tribunal de commerce après l'arrivée du bâtiment au port.
Remarque : L'affirmation est une procédure particulière demandée au greffier qui consiste à authentifier les faits décrits sur le rapport de mer.
450
L'exonération est applicable même dans l'hypothèse où les services énumérés ci-dessus sont rendus pour les besoins d'un navire exonéré qui n'est pas encore francisé.
2. Opérations exonérées compte tenu de la personne qui les réalise
460
Sont à ce titre considérées comme des prestations de services effectuées pour les besoins directs des bateaux visés aux I-A § 10 à 80, les opérations réalisées dans l'exercice de leur profession par :
- les courtiers conducteurs et interprètes de navires ;
- les consignataires et agents maritimes qui sont chargés de représenter les intérêts des compagnies de navigation ;
Bien entendu, les opérations réalisées par ces assujettis sont imposables dans les conditions de droit commun lorsqu'elles ne sont pas spécifiques à leur profession.
B. Prestations de services effectuées pour les besoins directs de la cargaison des bateaux
470
L'exonération s'applique aux prestations de l'article 73 C de l'annexe III au CGI qui sont effectuées pour les besoins directs de la cargaison des bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI.
480
L'article 73 C de l'annexe III au CGI fixe la liste de ces opérations ainsi qu'il suit :
- chargement et déchargement du bateau ;
- manutention de la marchandise accessoire au chargement et au déchargement du bateau (cf III-C-1 § 490 et suivants);
- location de matériel pour le chargement et le déchargement du bateau ;
- location de contenants et de matériel de protection de la marchandise. Il s'agit de la location pour une utilisation, à quai ou à bord, de containers, cadres, caisses, palettes, agrès, bâches ;
- gardiennage de la marchandise : à bord du bateau ou pendant la période d'attente de la marchandise dans le port ;
- stationnement et traction des wagons de marchandises sur les voies de quai ;
- magasinage de la marchandise nécessaire au transport par voie d'eau, dans la limite des quinze jours qui précédent l'embarquement ou qui suivent le débarquement de la marchandise. Sont concernés les frais d'utilisation d'entrepôts, magasins, hangars, chais, silos, chambres froides, etc., y compris les frais de brouettage, de manutention et d'assurance afférents au magasinage. La mesure s'applique éventuellement au magasinage des produits de la pêche maritime ;
- usage des halles à marée pour la vente aux enchères des produits de la pêche maritime. Cette disposition vise principalement les opérations rémunérées par la « taxe de criée » (BOI-TVA-CHAMP-30-10-60-10) ;
- embarquement et débarquement des passagers et de leurs bagages; opérations d'assistance aux passagers (notamment transport des passagers de la gare maritime au bateau), opérations relatives à l'enregistrement des passagers et à celui de leurs bagages ;
- location de matériels et d'équipements nécessaires aux opérations d'embarquement ou de débarquement des passagers et de leurs bagages (passerelles, chariots de manutention, etc.) ;
- usage des gares maritimes ;
- expertises ayant trait à l'évaluation des dommages subis par les passagers et les marchandises ainsi que des indemnités d'assurances destinées à réparer le préjudice qui en résulte (III-C-3 § 540).
C. Précisions complémentaires
1. Manutention de la marchandise accessoire au chargement ou au déchargement du bateau
490
L'opération de manutention peut être effectuée, soit à bord (arrimage, désarrimage, saisissage, accorage, hissage, etc), soit à quai avant embarquement ou après débarquement (relevage, marquage, étiquetage, comptage, mesurage, pesage, jaugeage, pointage, échantillonage, bâchage, balayage des quais, remplissage, dépotage et groupage des cadres ou containers, etc.). La franchise peut être admise dans les mêmes conditions pour les opérations d'expertise des marchandises et pour la fourniture de main d'œuvre en vue du chargement et du déchargement du bateau ou de la manutention de la marchandise.
500
Il est admis que l'exonération prévue au 7° du II de l'article 262 du CGI s'applique à toutes les opérations que les entreprises de manutention effectuent dans le cadre normal de leur profession et qui concernent les marchandises composant la cargaison des bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI.
Ainsi l'exonération est également admise pour les opérations ci-après :
- déchargement du véhicule apportant la marchandise au port d'embarquement (même dans le cas où la marchandise entre en magasin ou en entrepôt) ;
- chargement du véhicule utilisé pour le transport de la marchandise à partir du port de débarquement. Toutefois, l'exonération n'est pas applicable à la manutention des marchandises effectuée plus de quinze jours après le début du magasinage ;
- manutention nécessaire à la présentation des marchandises en douane ;
- réparation sommaire des emballages détériorés ;
- ensachage des produits en vrac ;
- triage des marchandises.
510
En raison des distances relatives importantes parfois imposées aux usagers des ports, les déplacements de marchandises accessoires au chargement ou au déchargement des bateaux ne peuvent pas toujours être effectués à l'aide de simples engins de manutention et nécessitent le recours à de véritables moyens de transports tels que camions, wagons, etc.
Il est admis que, quelle que soit la nature des moyens utilisés, les opérations suivantes soient considérées comme des manutentions portuaires :
- déplacements portant sur des marchandises destinées à être embarquées et qui sont nécessaires à leur transfert depuis les installations de magasinage ou les aires de stationnement portuaires ou à partir des véhicules les ayant transportées au port, jusqu'au quai d'embarquement de ces marchandises ;
- déplacements de marchandises débarquées et effectués depuis les quais de débarquement jusqu'aux installations de magasinage ou aux aires de stationnement portuaires ou jusqu'aux véhicules qui doivent les transporter chez leurs destinataires.
520
L'application de cette mesure est subordonnée au respect des conditions ci-après :
- les opérations dont il s'agit doivent être normalement effectuées à l'intérieur des limites du port. Toutefois, l'organisation de certains ports ne permet pas toujours que toutes les manutentions accessoires au chargement ou au déchargement des bateaux soient effectuées dans ces limites. Dans de tels cas, l'administration examine les demandes de dérogation motivées qui lui sont présentées par les organismes professionnels concernés ;
- les déplacements de marchandises débarquées doivent être effectués dans la limite des quinze jours qui suivent leur débarquement. En revanche, il est admis qu'il ne soit pas fait application d'un délai maximum de quinze jours lorsque les manutentions portent sur des marchandises en cours d'embarquement.
2. Location de matériel pour le chargement et le déchargement du bateau
530
L'exonération prévue à l'article 73 C de l'annexe III au CGI relative à la location de matériel pour le chargement et le déchargement du bateau concerne :
- les locations avec ou sans personnel de conduite, à quai ou à bord, des différents engins de manutention en usage dans les ports (grues, ponts roulants, pompes, etc.) ;
- les locations d'engins que les entreprises de manutention se consentent entre elles sous réserve que ces matériels soient exclusivement utilisés, à quai ou à bord, pour le chargement et le déchargement des bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI ;
- les locations d'engins de manutention consenties à une entreprise de manutention par une entreprise ayant pour activité la location d'engins de manutention, lorsque les matériels ne sont utilisés dans un port français que pour le chargement ou le déchargement de ces mêmes bateaux.
3. Expertises relatives à l'évaluation des dommages subis par les passagers, les bateaux ou leur cargaison pour fixer les indemnités d'assurances
540
Les expertises ayant trait à l'évaluation en vue de fixer les indemnités d'assurances des dommages subis par les bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI, par les passagers et la cargaison de ces moyens de transport sont exonérées (dernier alinéa de l'article 73 E de l'annexe III au CGI).
Les expertises ayant pour objet l'évaluation des dommages causés au personnel navigant des bateaux peuvent également bénéficier de ces dispositions.
Il en est de même des expertises se rapportant à l'évaluation des dommages subis par les marchandises à l'occasion des opérations de chargement ou de déchargement des bateaux.
Les expertises consistant à rechercher les causes et les responsabilités des accidents divers subis par les bateaux ainsi que par les passagers ou la cargaison sont également exonérées dès lors que ces opérations sont effectuées en vue d'apprécier les dommages corporels ou matériels survenus à ces personnes ou à ces biens et de fixer les indemnités d'assurances en résultant.
4. Participations financières réclamées à leurs usagers par les ports autonomes au titre des frais d'équipement
550
les ports autonomes réclament à certains usagers, en sus des droits et taxes portuaires habituels, des participations destinées au financement d'équipements dont la création répond à des besoins spécifiques aux utilisateurs concernés.
Ces participations financières revêtent différentes formes, notamment:
-surtaxes perçues, par exemple, à la tonne déchargée
-prise en charge directe du coût des travaux ou d'une quote-part de celui-ci.
Ces participations financières constituent tout ou partie de la rémunération de services rendus par le port autonome; elles suivent donc le régime de TVA applicable à ces services. Elles peuvent ainsi bénéficier de l'exonération de la taxe, lorsque les services auxquels elles se rapportent sont effectués pour les besoins des bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI et figurent parmi ceux qui sont énumérés aux articles 73 B et article 73 C de son annexe III.
IV. Avitaillement des bateaux
560
Le 6° du II de l'article 262 du CGI exonère de la TVA les livraisons de biens destinés à l'avitaillement des bateaux désignés au 2° du même article ainsi que des bateaux de guerre tels qu'ils sont définis à la sous-position 89-06 du tarif douanier commun.
A. Bateaux concernés
1. Bateaux bénéficiaires de l'exonération
570
L'avitaillement en exonération de TVA s'applique aux bateaux désignés au 2° du II de l'article 262 du CGI, c'est-à-dire :
- aux bateaux utilisés pour une activité industrielle en haute mer ;
- aux bateaux affectés à la pêche professionnelle maritime. Il est précisé que toutes les catégories de pêche (grande pêche, pêche au large et pêche côtière) ouvrent droit à l'avitaillement en franchise ;
- aux bateaux de sauvetage et d'assistance en mer.
Par ailleurs, le 6° du II de l'article 262 du CGI prévoit expressément que l'exonération s'applique à l'avitaillement des bateaux de guerre tels qu'ils sont définis à la sous-position 89-01 du tarif douanier commun [bateaux de guerre relevant de la position 89-06 (anciennement 89-01 A) du tarif des douanes.
2. Cas particulier des bateaux de plaisance ou de sport
580
La livraison de biens destinés à l'avitaillement des bateaux de plaisance ou de sport doit être soumise à la TVA dès lors que ces bateaux et avions ne sont pas désignés aux 2° et 4° du II de l'article 262 du CGI.
B. Définition des produits d'avitaillement autres que les produits pétroliers
590
Sont considérés comme produits d'avitaillement, à l'exclusion de tous les autres produits :
- les fournitures de bord, c'est-à-dire les produits qui sont la propriété du bord et destinés à l'entretien du bord (par exemple : les cartes de navigation) ;
- les produits utilisables à bord pour les besoins particuliers du personnel naviguant; il s'agit essentiellement des objets personnels et portatifs de faible valeur de l'équipage ;
- les provisions de bord qui sont les produits destinés uniquement à la consommation à bord par les membres de l'équipage et les passagers (vivres, boissons, tabacs manufacturés).
Il est rappelé que les biens destinés à la consommation immédiate à bord sont les biens qui disparaissent par leur premier usage (vivres, boissons) ou qui ne peuvent être emportés. Ainsi, ne peuvent être achetés hors taxe au titre de l'avitaillement, notamment : les pellicules photos, appareils photographiques jetables, stylos, produits de confiserie, ainsi que l'ensemble des produits livrés emballés individuellement qui peuvent être emportés.
600
L'approvisionnement en biens d'avitaillement est en principe limité aux quantités nécessaires aux besoins normaux de la consommation à bord, eu égard à la durée du trajet, au nombre de passagers et de membres d'équipage présents à bord du moyen de transport et aux stocks de ces mêmes biens déjà présents à bord.
610
Les divers objets qui composent le matériel ou le mobilier de bord ne sont pas des produits d'avitaillement (cf. II-A-1 § 250).
620
La glace hydrique et le sel embarqués à bord des bateaux pratiquant la pêche sont considérés comme produits d'avitaillement. Il en est de même des imprimés et articles publicitaires que les compagnies de navigation maritime utilisent dans leurs agences à l'étranger.
C. Formalités
630
Les formalités douanières à accomplir diffèrent selon que les marchandises sont livrées à bord des bateaux ou mises en entrepôt d'avitaillement.
Ces formalités sont fixées par la Direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).
D. Cas particulier de l'avitaillement en produits pétroliers
640
L'application de l'exonération du 6° du II de l'article 262 du CGI à l'avitaillement en produits pétroliers des bateaux relève de la compétence de la DGDDI.