Actualité liée : 21/01/2026 : CF - Possibilité pour l’administration de délocaliser les contrôles prévus à l’article L. 13 du livre des procédures fiscales (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 117, I-1°)

I. Assistance d’un conseil au cours des vérifications

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Les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 47 du livre des procédures fiscales (LPF) ont une double portée. D’une part, elles confèrent un droit aux contribuables, d’autre part, elles imposent une obligation à l’administration.

A. Droit conféré aux contribuables de se faire assister par un conseil au cours des vérifications

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Le deuxième alinéa de l’article L. 47 du LPF confère aux contribuables le droit de se faire assister d’un conseil au cours des vérifications.

En droit strict, les opérations de contrôle fiscal autres que les vérifications de comptabilité, les examens de comptabilité et les examens contradictoires de la situation fiscale personnelle (ESFP) ne confèrent donc pas aux contribuables le droit à l’assistance d’un conseil. Tel est notamment le cas de l’exercice du droit de communication (BOI-CF-COM-10-10-10).

Toutefois, lors d’un droit de communication, le contribuable peut se faire assister d’un conseil mais celui-ci ne peut en arguer pour différer le commencement des opérations.

Par ailleurs, la faculté de se faire assister d’un conseil n’appartient qu’aux seuls contribuables dont la comptabilité ou la situation fiscale est vérifiée, à l’exclusion des tiers dont la situation fiscale est susceptible d’être affectée par les résultats de la vérification. L’administration n’enfreint pas la loi en n’avisant pas de cette faculté l’ancien représentant légal d’une société ayant cessé ses fonctions à la date de la vérification, alors même que cette intervention porte pour partie sur la période de gestion de l’intéressé et peut pour cette période, conduire au redressement de ses revenus en corrélation avec le rehaussement des bénéfices sociaux (CE, décision du 23 décembre 1964, n° 62897).

20

Le terme « conseil » mentionné à l’article L. 47 du LPF n’est pas employé par référence à un texte organisant une profession. Il en résulte que le contribuable peut choisir n’importe quelle personne comme conseil, il peut ainsi demander à son conjoint de l’assister en tant que conseil.

Par ailleurs, l’article L. 47 du LPF limite à une, le nombre de personnes auxquelles un redevable peut faire appel à titre de conseil. L’administration admet cependant la présence de deux conseils si l’importance de l’entreprise le justifie. Toutefois, il est rappelé que le ou les conseils choisis par le contribuable ne doivent en aucune façon faire obstacle au déroulement normal de la vérification.

30

Aucun texte n’ayant fait de la présence effective du conseil une condition nécessaire à la validité des vérifications (dès lors que le contribuable a été prévenu, en particulier par l’avis de vérification, de la faculté qui lui était offerte d’être assisté par un conseil), le contribuable ne saurait arguer de l’absence dudit conseil pour différer le commencement des opérations ou pour s’opposer au contrôle.

En cas d’intervention inopinée, la présence d’un conseil n’est pas obligatoire dès lors que l’agent en charge du contrôle ne procède, au cours de cette première phase de la vérification, qu’à des constatations matérielles qui perdraient toute valeur si elles étaient différées (I-B-1-c § 140 et suivants du BOI-CF-PGR-20-10). En revanche, l’examen au fond des documents comptables, c’est-à-dire la deuxième phase de la vérification de comptabilité, ne peut commencer qu’à l’issue d’un délai raisonnable permettant au contribuable de s’organiser pour se faire assister d’un conseil.

40

L’article 6 de la loi n° 71-1130 du 31 décembre 1971 modifiée portant réforme de certaines professions judiciaires et juridiques prévoit que sous réserve des dispositions législatives et réglementaires, les avocats peuvent assister et représenter autrui devant les administrations publiques. Aucune disposition n’exige une justification du mandat de l’avocat au cours d’une procédure de contrôle.

Le Conseil d’État a ainsi jugé que les avocats ont qualité pour représenter leurs clients, au cours de la procédure de contrôle, sans avoir à justifier du mandat qu’ils sont réputés avoir reçu de ces derniers lorsqu’ils déclarent agir pour leur compte (CE, décision du 5 juin 2002, n° 227373, ECLI:FR:CE:2002:242862.20020605 et CE, décision du 24 avril 2013, n° 352310, ECLI:FR:CESSR:2013:352310.20130424).

Par ailleurs, l’article 14 du décret n° 2019-1193 du 19 novembre 2019 modifiant le décret n° 2012-432 du 30 mars 2012 relatif à l’exercice de l’activité d’expertise comptable prévoit qu’un mandat implicite autorise le professionnel de l’expertise comptable, personne physique, inscrit au tableau de l’ordre à effectuer des démarches auprès de l’administration fiscale. L’expert comptable bénéficie du mandat implicite pour représenter son client au cours d’une procédure de contrôle.

B. Obligation imposée à l’administration d’informer les contribuables de la possibilité de se faire assister d’un conseil

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Les dispositions du deuxième alinéa de l’article L. 47 du LPF font obligation à l’administration d’avertir les contribuables concernés qu’ils peuvent se faire assister d’un conseil de leur choix, au cours des vérifications.

Il résulte de l’article L. 47 du LPF qu’une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l’envoi ou la remise d’un avis de vérification qui doit, notamment, lui indiquer expressément qu’il a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. Cette garantie est de nature à permettre au contribuable d’être présent ou représenté lors des interventions sur place du vérificateur sans qu’il soit besoin, pour ce dernier, de l’informer préalablement de chacune de ces interventions (CE, décision du 16 novembre 2016, n° 385740, ECLI:FR:CECHR:2016:385740.20161116).

Le défaut d’avertissement est sanctionné par la nullité de la procédure qui entraîne la nullité de la vérification, et corrélativement, des impositions supplémentaires qui ont pu être mises à la charge de l’entreprise ou du contribuable vérifié. La procédure d’imposition annulée en application de l’article L. 47 du LPF n’est pas susceptible d’être renouvelée.

L’article L. 51 du LPF (BOI-CF-PGR-20-40) fait obstacle, en effet, à ce qu’une nouvelle vérification soit entreprise, même dans le cas où la précédente a eu lieu dans des conditions irrégulières qui ont entraîné la nullité de la procédure (CE, décision du 13 mars 1967, n° 62397, ECLI:FR:CE:1967:62397.19670313).

De même, l’article L. 50 du LPF fait obstacle à ce que l’administration, lorsqu’elle a effectué un ESFP, procède à des rehaussements pour la même période ou le même impôt, à moins que le contribuable n’ait fourni des éléments incomplets ou inexacts ou que l’administration n’ait adressé un procès-verbal de flagrance fiscale dans les conditions prévues à l’article L. 16-0 BA du LPF au titre d’une période postérieure.

Cette règle s’applique alors même que les premières impositions seraient établies suite à une procédure irrégulière (CE, décision du 31 juillet 1992, n° 73475, ECLI:FR:CE:1992:73475.19920731).

60

Le moyen tiré de la méconnaissance par le service vérificateur de l’obligation qui lui est faite d’aviser le contribuable de son droit à l’assistance d’un conseil n’est pas d’ordre public et ne peut, par conséquent, être valablement soulevé d’office par le tribunal administratif (CE, décision du 15 mai 1968, n° 69440, ECLI:FR:CE:1968:69440.19680515).

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Les avis de vérification n° 3923-EC-SD (CERFA n° 15633), 3927-SD (CERFA n° 11873) et 3929-SD (CERFA n° 11872) comportent la formule préimprimée suivante : « vous avez la faculté de vous faire assister par un conseil de votre choix ».

En adressant ou en remettant au contribuable l’avis de vérification, le service satisfait donc aux obligations prévues au deuxième alinéa de l’article L. 47 du LPF.

Remarque : Des modèles d’avis de vérification n° 3923-EC-SD, 3927-SD et 3929-SD sont présentés dans la Charte des droits et obligations du contribuable vérifié, disponible sur impots.gouv.fr.

II. Lieu de la vérification de comptabilité

A. Lieu de déroulement des opérations de contrôle

1. Principe

70

Le législateur a défini la vérification de comptabilité comme un contrôle sur place permettant notamment à l’agent de l’administration, d’apprécier les conditions d’exploitation de l’entreprise et de recueillir les informations et observations de la personne vérifiée (LPF, art. L. 13, LPF, art. L. 47 et LPF, art. L. 52).

Le déplacement de la comptabilité d’une entreprise vérifiée en dehors de ses locaux est donc, en principe, proscrit. Pour examiner les documents comptables, le représentant de l’administration doit se rendre « sur place », étant observé que cette expression s’entend généralement du principal établissement.

Ce principe s’applique aussi bien pour les opérations de vérification proprement dite qu’à l’occasion des visites sur place nécessaires à l’instruction des observations présentées par le contribuable en réponse aux propositions de rectification.

2. Exception prévue par le second alinéa du I de l’article L. 13 du LPF

75

Conformément au second alinéa du I de l’article L. 13 du LPF issu du 1° du I de l’article 117 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, la vérification peut se tenir ou se poursuivre dans tout autre lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration. À défaut d’accord, l’administration peut décider de tenir ou de poursuivre la vérification dans ses locaux.

Ce changement de lieu peut être décidé :

• avant même le début du contrôle, dès l’envoi de l’avis de vérification ;
• ou en cours de contrôle.

Cette disposition s’applique à compter du 1^er janvier 2024 aux contrôles en cours et aux contrôles engagés à compter de cette même date.

(80-90)

a. Lieu déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration

95

Le changement de lieu est déterminé d’un commun accord entre le contribuable et l’administration.

Le lieu de contrôle peut se situer chez un tiers si les conditions d’accueil sont satisfaisantes et permettent de garantir la confidentialité des échanges.

Par exemple, le contrôle peut se dérouler au cabinet de l’expert comptable, de l’avocat ou encore dans les locaux d’une autre société du groupe.

b. Lieu retenu en cas de défaut d’accord

97

À défaut d’une solution concertée avec le contribuable ou son conseil, le second alinéa du I de l’article L. 13 du LPF prévoit que l’administration peut imposer que le contrôle se déroule ou se poursuive dans ses locaux.

Il peut s’agir des locaux du service de contrôle mais aussi de locaux administratifs proches du lieu de situation du contribuable.

B. Conditions dans lesquelles l’administration peut devenir dépositaire de documents appartenant à un contribuable

100

Les documents comptables, support des déclarations fiscales, sont la traduction matérielle des obligations imposées aux entreprises par le code de commerce et sont la propriété des contribuables. Ces derniers peuvent donc en disposer et les confier temporairement au vérificateur, mais le juge de l’impôt est particulièrement attentif à la forme de cette démarche.

Les documents doivent être prélevés puis restitués dans des conditions qui n’autorisent aucune contestation sur leur nombre ou leur nature et permettent aux contribuables vérifiés d’assurer leur défense en toute connaissance de cause et au moyen de tous les éléments utilisés par le vérificateur.

110

La jurisprudence a défini des conditions strictes permettant le déplacement de tout ou partie de la comptabilité d’une entreprise et à défaut desquelles le juge de l’impôt est amené à constater l’irrégularité de la procédure et à prononcer la nullité des opérations de contrôle et des rehaussements qui peuvent en découler, même si certains d’entre eux ne sont pas directement fondés sur l’examen des documents emportés (CE, décision du 21 mai 1976, n° 94052, ECLI:FR:CE:1976:94052.19760521 ; CE, décision du 18 mai 1977, n° 02387, ECLI:FR:CE:1977:02387.19770518 ; CE, décision du 18 mai 1977, n° 02867, ECLI:FR:CE:1977:02867.19770518 ; CE, décision du 27 juillet 1984, n° 37491, ECLI:FR:CE:1984:37491.19840727 ; CE, décision du 2 juillet 1986, n° 54642, ECLI:FR:CE:1986:54642.19860702 et CE, décision du 26 juin 1987, n° 39008, ECLI:FR:CE:1987:39008.19870626).

1. Modalités d’application

120

L’administration peut devenir dépositaire de documents à la demande du contribuable et après acceptation du vérificateur.

Lorsque le contribuable formule une demande pour que l’administration devienne dépositaire de documents lui appartenant, l’administration est tenue de respecter certaines formalités préalables.

Elle doit aussi respecter certaines conditions pour leur restitution, sans pour autant priver le contribuable d’un débat oral et contradictoire.

a. Conditions préalables pour que l’administration devienne dépositaire de documents appartenant au contribuable

1° Nécessité d’une demande écrite du contribuable

130

Le contribuable doit prendre l’initiative de proposer le déplacement des documents et remettre au vérificateur une demande écrite préalable.

Aucune condition de forme n’a été posée par la jurisprudence. Toutefois, il est nécessaire que l’intéressé présente lui-même cette demande et y porte la mention « Fait le... (date), à... (lieu) » avant sa signature.

Aucune demande ne doit être faite sur un modèle préimprimé ou matériellement rédigée par le vérificateur (CE, décision du 17 février 1986, n° 49926, ECLI:FR:CE:1986:49926.19860217 et CE, décision du 21 octobre 1987, n° 60512, ECLI:FR:CE:1987:60512.19871021).

Peut être regardée comme équivalant à une demande d’emport de documents la demande tendant à ce que le contrôle ait lieu dans les locaux de l’administration, formulée par lettre par un contribuable ne disposant d’aucun local professionnel (CE, décision du 19 mars 2001, n° 197352, ECLI:FR:CE:2001:197352.20010319).

Il est précisé que la demande ne peut être effectuée que par le contribuable vérifié, son représentant légal, son mandataire ou l’avocat agissant au nom du contribuable à l’exclusion des tiers, des membres de sa famille ou de son conseil non dûment mandaté. Le service est invité à vérifier que la signature de la demande correspond bien à celle qui figure sur les déclarations produites par l’intéressé ou à s’assurer de la qualité du mandataire.

La demande peut être révoquée par le contribuable à tout moment du contrôle.

2° Caractère préalable de la demande

140

Ainsi, le Conseil d’État a jugé que ne pouvaient être considérés comme des demandes écrites préalables :

• une autorisation donnée sur le reçu détaillé remis par le vérificateur (CE, décision du 7 mai 1982, n° 21872) ;
• un reçu détaillé établi par le vérificateur et signé par le gérant de l’entreprise avec la mention « bon pour autorisation sans réserve » (CE, décision du 17 mai 1982, n° 16999) ;
• une décharge signée par le contribuable à la fin de la vérification et selon laquelle c’est sur sa demande que les pièces ont été emportées (CE, décision du 9 janvier 1981, n° 19229, ECLI:FR:CE:1981:19229.19810109 et CE, décision du 3 juillet 1985, n° 32294) ;
• la reconnaissance par le contribuable dans la réponse à la proposition de rectification, qu’il avait autorisé le vérificateur à emporter tous les documents nécessaires à l’accomplissement de sa mission (CE, décision du 13 décembre 1982, n° 23871) ;
• un procès-verbal établi par les agents du service postérieurement aux opérations de contrôle (CE, décision du 5 novembre 1984, n° 34680, 34681, 36379 et 45088, ECLI:FR:CE:1984:34680.19841105).

3° Décision de l’administration

150

Il appartient au vérificateur de prendre la décision d’accéder à la demande du contribuable ou de la refuser, mais elle doit être exclusivement inspirée par des considérations touchant à la bonne exécution des opérations de contrôle. L’agent de la direction générale des finances publiques n’est nullement tenu, quelle que soit la demande qui lui est faite, de prendre la responsabilité de devenir dépositaire des documents comptables. Le déplacement de la comptabilité peut en effet apparaître inopportun ou difficile.

Si le vérificateur n’accepte pas la demande formulée par le contribuable ou si le contribuable ne souhaite pas que l’administration emporte ses documents dans ses locaux, il peut proposer au contribuable d’apporter lui même les documents comptables, ceux-ci étant examinés dans la journée par le vérificateur puis restitués au contribuable en fin de séance de travail. Cette proposition ne peut être considérée comme un emport de documents dès lors que le service n’en devient pas dépositaire.

À défaut d’accord avec le contribuable, il y aurait lieu de l’informer par écrit, et éventuellement de mettre en œuvre la procédure d’évaluation d’office prévue par l’article L. 74 du LPF prévue en cas d’opposition à contrôle fiscal.

b. Formalisme à respecter

1° Remise au contribuable d’un reçu détaillé

155

La conservation des documents par l’administration est formalisée par la remise au contribuable d’un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées, avant de les restituer à la fin du contrôle.

Ce reçu doit être signé par le vérificateur.

De même, il a été jugé que le vérificateur peut emporter certains documents dans les bureaux de l’administration qui en devient ainsi dépositaire ; et que dans ce cas il doit remettre à l’intéressé un reçu détaillé des pièces qui lui sont confiées (CE, décision du 25 avril 2003, n° 235177, ECLI:FR:CE:2003:235177.20030425).

Le vérificateur conserve une copie au dossier de ce reçu.

En aucun cas, les documents prélevés ne doivent être transportés au domicile du vérificateur.

2° Restitution des documents

160

La restitution des documents doit avoir lieu en temps utile pour que le contribuable soit en mesure de discuter les premiers résultats de la vérification avant la clôture des opérations sur place. Il est donc indispensable qu’il y soit procédé avant la dernière intervention sur place du vérificateur laquelle constitue la date de clôture de la vérification proprement dite ou avant le dernier entretien, lorsque le contrôle se tient dans les locaux de l’administration.

Lors de la restitution des documents, le vérificateur doit exiger une décharge qui corresponde strictement au reçu qu’il a délivré. Celle-ci peut préciser les éléments qui ont fait l’objet d’observations tant de la part du vérificateur que du contribuable.

Il est rappelé, par ailleurs, que la restitution doit obligatoirement être effectuée :

• avant l’envoi de la proposition de rectification ou d’une demande de renseignements portant sur les documents en cause ;
• et avant l’expiration du délai de trois mois lorsque la garantie prévue par l’article L. 52 du LPF trouve à s’appliquer.

(170-180)

2. Documents concernés

190

Le Conseil d’État a jugé que ne pouvaient faire l’objet d’un déplacement en dehors des locaux de l’entreprise sans que soient respectées les conditions exposées au II-B-1 § 120 et suivants :

• un tableau des amortissements qui, s’il ne fait que reproduire en les centralisant des écritures qui figurent dans d’autres comptes de l’entreprise, n’en constitue pas moins un document comptable dont la tenue facultative est prévue par le plan comptable et dont le transfert par le vérificateur hors des locaux de l’entreprise, sans délivrance de reçu et sans l’accord du contribuable, était susceptible de priver ce dernier des possibilités qui lui sont garanties d’un débat oral et contradictoire sur place (CE, décision du 29 juillet 1983, n° 27794, 27795 et 27797, ECLI:FR:CE:1983:27794.19830729) ;
• un inventaire des stocks (CE, décision du 2 juillet 1986, n° 54642, ECLI:FR:CE:1986:54642.19860702) ;
• des relevés de compte bancaire, qui constituent des pièces justificatives des recettes et dépenses professionnelles (CE, décision du 2 juillet 1986, n° 55961, ECLI:FR:CE:1986:55961.19860702), même s’ils retracent également des opérations étrangères à l’activité professionnelle (CE, décision du 5 mars 1986, n° 47877, ECLI:FR:CE:1986:47877.19860305) ;
• un contrat d’association conclu par un contribuable avec des confrères en vue de l’exercice conjoint de la profession de vétérinaire et qui définit les relations financières entre les associés. Le vérificateur ayant estimé cette pièce nécessaire à l’accomplissement de sa mission et de nature à l’éclairer sur les modalités de l’activité professionnelle du contribuable, ce document, qui avait effectivement été utilisé pour établir l’impôt, devait être regardé comme une pièce justificative de la comptabilité (CE, décision du 6 juin 1984, n° 42802, 42803, 42804 et 42805) ;
• un bail afférent à des locaux commerciaux et un projet de révision de ce bail (CE, décision du 26 juin 1987, n° 39008, ECLI:FR:CE:1987:39008.19870626 et CE, décision du 26 juin 1987, n° 40438, ECLI:FR:CE:1987:40438.19870626).

Ces décisions fournissent une définition très large des documents protégés par la garantie jurisprudentielle. Il s’agit, en fait, indépendamment des documents comptables au sens strict, de toutes les pièces qui sont utiles au vérificateur pour effectuer le contrôle et, par conséquent, au contribuable pour assurer sa défense. Sont ainsi visées par la garantie toutes les pièces utiles à la gestion de l’entreprise.

200

Par ailleurs, le fait de devenir dépositaire de copies ou de photocopies fournies par le contribuable ne peut en lui-même constituer une irrégularité de la vérification.

Il a été jugé que le fait pour un vérificateur de prendre et de conserver des photocopies de documents comptables ou des copies de fichiers informatiques ne peut être considérée comme un emport de documents (CE, décision du 25 mars 1991, n° 87731, ECLI:FR:CE:1991:87731.19910325 ; CAA de Lyon, arrêt du 29 avril 1998, n° 95LY01221 confirmé par le CE, décision du 5 mai 1999, n° 197379 ; CE, décision du 28 février 2007, n° 283441, ECLI:FR:CE:2007:283441.20070228 et CE, décision du 7 novembre 2012, n° 328670, ECLI:FR:CESSR:2012:328670.20121107).

Remarque : Pour plus de précisions concernant la remise d’une copie des fichiers des écritures comptables, il convient de se reporter au BOI-CF-IOR-60-40-10.

Lorsque les copies sont réalisées pour être remises au vérificateur et que le contribuable reste en possession des originaux, ce dernier sera invité à indiquer sur les documents fournis leur caractère de copies destinées à être conservées par le service.

Mais, lorsque les documents fournis en copies ou photocopies constituent en fait pour le contribuable des pièces originales, leur emport doit s’effectuer dans les conditions strictes posées par la jurisprudence. En tout état de cause, l’emport de copies ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable de la possibilité de discuter utilement et contradictoirement des conséquences que le vérificateur entend tirer des documents qui lui ont été remis (en ce sens, CE, décision du 2 octobre 1985, n° 66522).

210

Enfin, ne constitue pas un emport irrégulier de comptabilité susceptible de vicier la procédure de vérification, l’emport de documents étrangers à la comptabilité professionnelle (CE, décision du 28 mars 1984, n° 38737, ECLI:FR:CE:1984:38737.19840328 et CE, décision du 9 juillet 1982, n° 27410).

Remarque : En l’espèce, il s’agissait d’un échéancier de prêts et de carnets sur lesquels un contribuable, imposable dans la catégorie des bénéfices non commerciaux mais ne tenant pas de livre-journal, inscrivait seulement le nombre d’actes journaliers.

C. Principe de la possibilité d’un débat oral et contradictoire

220

Lorsque la vérification se déroule au siège de l’entreprise, la possibilité offerte au contribuable par le vérificateur d’un débat oral et contradictoire est présumée.

Si le contribuable soutient avoir été privé d’un débat avec le vérificateur, il doit en apporter la preuve (en ce sens, CE, décision du 28 janvier 1987, n° 48571, ECLI:FR:CE:1987:48571.19870128 ; CE, décision du 13 avril 1988, n° 66060, ECLI:FR:CE:1988:66060.19880413 et CE, décision du 18 octobre 1996, n° 160839, ECLI:FR:CE:1996:160839.19961018).

Le Conseil d’État a jugé que dans le cas où la vérification de comptabilité d’une entreprise a été effectuée, soit, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l’a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c’est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu’il ait eu la possibilité d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat (CE, décision du 30 décembre 2009, n° 312901, ECLI:FR:CE:2009:312901.20091230).

La vérification n’est pas entachée d’irrégularité du seul fait qu’elle ne se soit pas déroulée dans les locaux de l’entreprise. L’examen des pièces comptables peut exceptionnellement se dérouler hors de l’entreprise à la condition expresse que cette pratique n’ait pas pour effet de priver le contribuable des garanties prévues par la loi pour les contrôles sur place, en particulier le débat oral et contradictoire.

Le Conseil d’État a jugé qu’il en va ainsi lorsque, notamment, l’entreprise ne dispose plus au moment du contrôle de siège social ou de locaux ou que la comptabilité ne se trouve pas dans l’entreprise et que, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de celle-ci, les opérations de vérification se déroulent dans le lieu choisi par le contribuable ou au lieu où se trouve la comptabilité, dès lors que cette circonstance ne fait, par elle-même, pas obstacle à ce que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée (CE, décision du 19 mars 2001, n° 197352, ECLI:FR:CE:2001:197352.20010319 ; CE, décision du 15 décembre 2010, n° 320694, ECLI:FR:CE:2010:320694.20101215 et CE, décision du 24 avril 2013, n° 352310, ECLI:FR:CESSR:2013:352310.20130424).

C’est également le cas lorsque, notamment, la comptabilité ne se trouve pas dans les locaux de l’entreprise ou que la vérification ne peut s’y dérouler dans des conditions matérielles satisfaisantes, les opérations de contrôle peuvent être conduites, d’un commun accord entre le vérificateur et les représentants de l’entreprise, en tout autre lieu, dès lors que la possibilité d’engager avec le vérificateur un débat oral et contradictoire demeure offerte aux représentants de l’entreprise vérifiée et qu’elle ne prive celle-ci d’aucune autre garantie attachée à la procédure de vérification (CE, décision du 31 mai 2024, n° 488432, ECLI:FR:CECHR:2024:488432.20240531).

La possibilité d’un débat oral et contradictoire doit en tout état de cause être offerte au contribuable (CE, décision du 29 mars 1978, n° 04460, ECLI:FR:CE:1978:04460.19780329 ; CE, décision du 5 juin 1981, n° 20948, ECLI:FR:CE:1981:20948.19810605 et CE, décision du 27 avril 2011, n° 319472, ECLI:FR:CE:2011:319472.20110427).

Le respect de ce principe tenant à la possibilité pour le contribuable d’avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur est indispensable pour que le juge de l’impôt admette qu’il soit dérogé à la volonté du législateur de voir les opérations de vérification de comptabilité se dérouler dans l’entreprise. Il a ainsi été jugé qu’était irrégulière la vérification au cours de laquelle le vérificateur ne s’était rendu que deux fois au siège de la société pour emporter les documents comptables de l’entreprise puis pour les restituer (CE, décision du 27 juillet 1979, n° 09101 et 08682, ECLI:FR:CE:1979:09101.19790727).

De même, le Conseil d’État a jugé qu’est irrégulière une vérification, alors même que l’emport des documents comptables d’une entreprise aurait respecté les conditions de forme propres à en assurer la validité, dès lors que ces documents n’ont été restitués qu’à une date postérieure à la fin des opérations de contrôle et que le vérificateur n’est pas retourné, durant celles-ci, au siège de l’entreprise, la privant ainsi de la faculté d’engager un débat oral et contradictoire sur place (CE, décision du 25 septembre 1989, n° 59495, ECLI:FR:CE:1989:59495.19890925).

Il est précisé à cet égard que :

• le vérificateur ne doit pas s’opposer à la présence du conseil du contribuable dans les locaux administratifs lors de l’examen matériel des documents prélevés. Mais les échanges « techniques », qui peuvent avoir lieu avec le conseil, ne dispensent pas le vérificateur d’informer directement le contribuable ;
• le contribuable doit avoir la possibilité d’un dialogue avec le vérificateur, quelle que soit la procédure de rectification qui sera ultérieurement applicable (procédure contradictoire ou procédure d’imposition d’office) ;
• l’exigence d’un dialogue dans les locaux de l’entreprise n’exclut pas la possibilité pour le vérificateur d’adresser également des demandes d’informations écrites au contribuable.

En ce sens, CE, décision du 20 mars 1985, n° 52477.