I. Principes

1

Les limites d'application des différents régimes d'imposition s'apprécient en prenant en considération la moyenne des recettes de deux années civiles consécutives (code général des impôts [CGI], art. 69, I).

A cet effet, il convient de retenir, en principe, l'ensemble des sommes encaissées au cours de l'année civile, à l'exception de celles provenant de la cession d'éléments de l'actif immobilisé ou ayant un caractère exceptionnel (CGI, ann III, art. 38 sexdecies A).

A. Moyenne des recettes de deux années civiles consécutives

1. Règle générale

10

Sous réserve des exclusions propres à chaque régime d'imposition, de certains cas particuliers et des possibilités d'option offertes aux agriculteurs, le régime d'imposition applicable au titre d'une année donnée est déterminé en fonction de la moyenne des recettes des deux années précédentes (CGI, art. 69, l) et des seuils d'application des divers régimes d'imposition (BOI-BA-REG-10-10).

2. Date des changements de régime d'imposition

20

Lorsque la moyenne des recettes d'un exploitant vient à dépasser la limite mentionnée au I de l'article 69 du CGI (limite du forfait) ou au b du II de l'article 69 du CGI (limite du régime simplifié d'imposition), le changement de régime d'imposition intervient à compter du premier jour du premier exercice suivant la période biennale de référence.

30

En cas de diminution des recettes, les exploitants soumis au régime du bénéfice réel normal peuvent à nouveau être soumis au régime simplifié d'imposition à partir du premier jour de l'exercice suivant la période biennale au cours de laquelle les recettes se sont abaissées en dessous du seuil mentionné au b du II de l'article 69 du CGI.

40

En revanche, les agriculteurs imposés selon un régime réel d'imposition en raison du montant de leurs recettes, au titre de l'année 1984 ou d'une année ultérieure, ne peuvent, en principe, plus retourner sous le régime du forfait si leurs recettes s'abaissent en deçà de la limite de ce régime.

Toutefois, l'article 69 B du CGI, dans sa rédaction en vigueur avant le 1^er janvier 2016, prévoit la possibilité d'une option pour un retour au régime du forfait lorsque les recettes d'un exploitant agricole individuel, mesurées sur la moyenne de deux années consécutives, s'abaissent en dessous de la limite mentionnée à son dernier alinéa (BOI-BA-REG-30 au II § 240 et suiv.).

3. Cas particuliers des exploitations nouvelles

50

En principe, les exploitations nouvelles relèvent de plein droit du régime du forfait l'année de leur création et l'année suivante (BOI-BA-REG-10-10 au I-A-2-a § 20).

60

Pour déterminer le régime d'imposition applicable la deuxième année qui suit la création, les limites des régimes d'imposition sont ajustées au prorata de la durée d'exploitation pendant l'année de la création.

Toutefois, cet ajustement n'est pas effectué si l'exploitant a levé la totalité des récoltes de l'année (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies B).

Exemple 1 :

Un exploitant individuel a commencé son activité le 1^er avril N. Ses recettes se sont élevées à 55 000 € en N et 85 000 € en N+1, soit une moyenne de (55 000 € + 85 000 €) / 2 = 70 000 €.

Ce chiffre est à comparer avec la limite du forfait ajustée pour tenir compte du nombre de mois d'activité en N, soit (76 300 € x 9/12 + 76 300 €) / 2 = 66 763 €.

L'intéressé est donc soumis au régime simplifié d'imposition à compter du 1^er janvier N+2 (sauf option pour le régime de bénéfice réel normal).

Exemple 2 :

On suppose que l'exploitant visé ci-dessus a levé la totalité des récoltes de l'année N.

Dans ce cas, l'intéressé demeure placé sous le régime du forfait collectif pour l'année N+2 (sauf option pour un régime réel d'imposition), dès lors que la moyenne de ses recettes de N et N+1 est inférieure à 76 300 €.

70

Remarque : La règle du prorata s'applique lorsque l'intéressé exerce une activité mixte. Cependant, dans cette situation précise et à titre de règle pratique il convient d'ajuster non pas les chiffres limites d'application des régimes d'imposition comme il est de règle, mais les recettes provenant de productions qui s'échelonnent sur l'année (élevage par exemple) et de retenir pour leur montant effectif les recettes issues d'une activité saisonnière.

B. Sommes effectivement encaissées

80

Les recettes à retenir pour l'appréciation des limites des divers régimes d'imposition s'entendent de l'ensemble des sommes effectivement encaissées au cours de l'année civile, même si elles se rapportent à une année antérieure.

Une somme est considérée comme encaissée à la date où le bénéficiaire en a la libre disposition.

Il en est ainsi lors des situations suivantes.

1. Lorsqu'elle donne lieu à un paiement effectif

90

- en espèces ou par chèques : la remise des espèces ou du chèque vaut encaissement (en ce qui concerne les chèques impayés, il convient de se reporter au II-J-3 § 140 du BOI-BA-BASE-20-30-50) ;

- par virement bancaire ou postal : l'encaissement est constitué par l'inscription au crédit du compte bancaire ou postal de l'intéressé. En pratique, la date de l'encaissement s'entend de la « date de l'opération » mentionnée sur l'extrait de compte bancaire ou postal remis à l'exploitant ; toutefois, si le règlement de l'établissement bancaire prévoit que les sommes inscrites au crédit d'un compte ne deviennent effectivement disponibles pour le bénéficiaire qu'à la « date de valeur », l'intéressé est autorisé à tenir compte de cette dernière date. Mais les exploitants qui utilisent cette faculté doivent, bien entendu, être en mesure d'apporter toutes les justifications utiles concernant les modalités de fonctionnement de leur compte ;

- par effet de commerce (traite, billet à ordre, etc.) : la date d'encaissement correspond à celle de l'échéance.

2. Lorsqu'elle est inscrite au crédit d'un compte courant

100

Toutes les sommes dont l'exploitant a eu la disposition durant l'année doivent être regardées comme des recettes encaissées et être prises en compte pour l'appréciation des limites des régimes d'imposition.

Par conséquent, les sommes qu'une coopérative, qui a pour objet le conditionnement, le stockage et la commercialisation des produits provenant des exploitations des sociétaires, a inscrites au crédit des comptes courants de ces derniers et qui représentent la valeur estimative du prix de vente après conditionnement des produits livrés doivent être retenues pour leur intégralité, sans qu'il y ait lieu d'en retrancher les sommes portées ensuite au débit de ces comptes courants au titre des frais de conditionnement des produits, car ces sommes ont le caractère de charges d'exploitation exposées par la coopérative pour le compte de ses adhérents (CE, arrêt du 15 février 1982, n° 24855).

110

En revanche, l'inscription de la somme due à l'agriculteur à un compte « client » ne vaut pas encaissement dès lors que cette écriture a seulement pour objet de constater une créance.

La solution qui vient d'être énoncée serait bien entendu différente si, en pratique, le compte « client » fonctionnait comme un compte courant, c'est-à-dire s'il était simultanément débité et crédité des achats effectués par l'agriculteur et des sommes qui lui sont dues à raison des livraisons effectuées.

Cette règle ne comporte aucune dérogation. L'exploitant ne peut donc faire état ni des recettes réalisées au cours d'un exercice qui ne coïncide pas avec l'année civile, ni des renseignements tirés d'une comptabilité tenue selon les principes commerciaux.

Remarque : Lorsqu'un fermier paye ses loyers en nature, il y a lieu de tenir compte de la valeur des produits alloués au bailleur pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition. La date de paiement correspond à celle de la livraison des denrées soit au bailleur lui-même, soit à une coopérative ou à un négociant pour le compte du propriétaire.

120

Mais à partir du moment où un exploitant est reconnu imposable d'après un régime réel d'imposition, son bénéfice doit être déterminé en tenant compte des créances acquises au cours de l'exercice (BOI-BA-BASE-20-10-10 au II-A § 160 et suivants et BOI-BA-DECLA-30 au I-B-2 § 110).

Remarque : Les créances acquises correspondent aux livraisons effectuées ou aux prestations achevées au cours de l'exercice.

3. Des recettes encaissées par un mandataire

130

Une recette professionnelle, dont l'encaissement a été confié à un tiers par le contribuable, doit être considérée comme mise à la disposition de ce dernier à la date où le mandataire chargé de la percevoir l'a encaissée (CAA Nancy, arrêt du 10 juillet 1990, n° 89NC00410).

4. Des ristournes accordées par les coopératives

140

En ce qui concerne les ristournes accordées par les coopératives, la date de leur encaissement est, en principe, celle de leur inscription au crédit du compte courant des coopérateurs.

Toutefois, cette présomption de disponibilité doit être écartée lorsque des circonstances indépendantes de la volonté des bénéficiaires mettent obstacle au retrait des sommes portées à leur compte.

Il en est ainsi notamment dans l'hypothèse où les ristournes sont « bloquées » par décision du conseil d'administration ou de l'assemblée générale de la coopérative.

De même, dans l'hypothèse où les ristournes sont inscrites le 31 décembre au compte courant des coopérateurs, ceux-ci ne peuvent être réputés en avoir la disposition le même jour.

En pareil cas, la date d'encaissement est celle à laquelle ils en ont eu la disposition effective (CE, arrêt du 29 mai 1974, n° 92843).

150

En revanche, l'agriculteur dont les ristournes ont été frappées de saisie-arrêt est considéré comme en ayant eu la disposition.

C. Dispositions relatives aux productions agricoles entreposées

160

En application de l'article 38 quinquies du CGI, l'entreposage d'une production agricole par un exploitant chez un tiers et, éventuellement, sa reprise, n'entraînent pas de conséquences fiscales pour l'exploitant, sous réserve que les produits agricoles restent inscrits dans ses stocks au bilan jusqu'au transfert du contrôle et des avantages économiques futurs attachés à cette production (BOI-BA-BASE-20-20-20-30 au IV § 280 et suiv.).

L'article 38 quinquies du CGI est sans incidence sur les modalités de détermination du régime d'imposition applicable à l'exploitant agricole dès lors que, conformément au I de l'article 69 du CGI et à l'article 38 sexdecies A de l'annexe III au CGI, les limites d'application des différents régimes d'imposition sont appréciées au regard du montant des recettes encaissées (cf. I-A-1 § 10).

II. Nature des recettes à retenir

170

Sous réserve des indications données au III § 300 et suivants, les recettes à retenir sont déterminées en tenant compte de l'ensemble des opérations réalisées par l'exploitant. Elles comprennent pour l'essentiel les opérations suivantes.

A. Ventes de produits de l'exploitation

180

Pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition, les ventes de produits de l'exploitation sont retenues pour leur montant total, tous frais et taxes compris.

190

Toutefois, afin que les producteurs de bananes des départements d'outre-mer soient placés sur un plan d'égalité, quel que soit le mode de commercialisation de leurs produits, c'est la base de calcul du remboursement forfaitaire dont bénéficient les agriculteurs non assujettis à la TVA qui est retenue.

Cette mesure s'applique, quelle que soit l'option exercée par le producteur en ce qui concerne la TVA (assujettissement ou non).

200

Il est donc tenu compte, le cas échéant, des taxes parafiscales et de la TVA incluse dans le prix de vente dans la mesure du moins où cette taxe est effectivement due.

En effet, lorsqu'une partie des activités de l'exploitant est exonérée de la TVA (notamment les opérations d'exportation, de livraisons intracommunautaires, les opérations bénéficiant des dispositions de l'article 275 du CGI), cette taxe ne constitue pas un élément du prix de vente et ne doit pas être ajoutée fictivement au prix encaissé.

210

En cas de vente franco (port payé), les frais de transport facturés au client constituent toujours un élément du prix de vente à prendre en compte pour l'appréciation des limites d'application des divers régimes d'imposition.

220

En revanche, lorsque la vente a été conclue aux conditions « départ » (prix correspondant à la livraison au « départ », transfert de la propriété et délivrance de la marchandise préalables au transport), les frais de transport ne sont pas à comprendre dans les recettes pour la détermination desdites limites.

230

Lorsque l'acheteur demande au vendeur de faire effectuer le transport pour son compte, les frais de transport ne sont pas à retenir pour la détermination des limites dans les hypothèses suivantes :

- le transport est confié à un tiers par le vendeur et ce dernier a agi d'ordre et pour le compte de l'acheteur. Cette condition est satisfaite lorsque le prix du transport est facturé distinctement à l'acheteur, et n'est pas différent de celui qui a été facturé par le transporteur ;

- le transport est assuré par le vendeur, au moyen de véhicules lui appartenant et le prix réclamé par le vendeur pour le transport :

- constitue la rémunération effective d'un service que le vendeur et son client ont entendu rémunérer de manière distincte,

- est facturé distinctement,

- est calculé, non pas forfaitairement, mais en tenant compte notamment du mode de transport, de la quantité livrée et du lieu de destination.

240

Doivent également être pris en compte pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition :

- les recettes provenant de la vente ou de l'apport en société par un exploitant de polyculture de la totalité de son cheptel vif, dans la mesure où les animaux qui le composent ne constituent pas des éléments de l'actif immobilisé (BOI-BA-BASE-20-10-20 au II § 200 et suiv.) ;

- les sommes versées à un exploitant par une caisse de péréquation ;

- les ristournes versées par les coopératives en fin de campagne ;

- les avances et acomptes versés par les coopératives ou les négociants.

À cet égard, les acomptes qu'une société de conditionnement règle par chèque à un agriculteur au cours d'une année et qui sont afférents à la récolte déjà livrée mais qu'elle vendra l'année suivante, doivent être regardés comme des recettes de l'année d'encaissement. (CE, arrêt du 12 octobre 1992, n° 111755).

250

Enfin, il est précisé que les ventes, après cession ou cessation d'activité, de stocks provenant de récoltes levées sous le régime du forfait doivent être prises en compte pour la détermination du régime d'imposition et du bénéfice imposable.

B. Subventions, aides, primes et indemnités d'assurance

260

Les subventions, aides et primes destinées à compenser un manque à gagner ou présentant le caractère d'un supplément de prix doivent, en principe, être prises en compte pour la détermination du régime d'imposition (cf. III-I § 380). Il en est ainsi notamment pour :

- les versements faits par FranceAgriMer ;

- les aides compensatoires versées dans le cadre de la politique agricole communes (PAC) : aides couplées à la production et aides directes au revenu (c'est-à-dire découplées de la production) versées au titre des droits au paiement de base et paiements connexes (DPB) [sur les règles de rattachement de ces aides, il convient de se reporter au II-C § 310 et suivants du BOI-BA-BASE-20-10-10] ;

- les primes à la production de blé dur ;

- l'indemnité à l'abandon total ou partiel de la production laitière, dont le dispositif est visé de l'article D. 654-88-1 du code rural et de la pêche maritime à l'article D. 654-88-8 du code rural et de la pêche maritime, dès lors qu'elle a pour objet de compenser un manque à gagner (BOI-BA-BASE-20-20-40 au VII-A § 340 à 360) ;

- les indemnités et subventions qui, telles celles versées aux éleveurs dont le cheptel est victime d'épizootie, ont pour effet de compenser un manque à gagner (il convient toutefois de se reporter au IV-A § 300 à 320 du BOI-BA-REG-10-20-20) ;

- les aides européennes à la restructuration et à la reconversion des vignobles et primes d'arrachage de vignes pour la partie qui compense les frais d'arrachage (BOI-BA-BASE-20-20-40 au VII-B § 370 et suiv.) ;

Remarque : La partie de la prime qui correspond à des amortissements est représentative de plus-value à court terme (cf. III-B § 320).

De même, les indemnités d'assurances versées à la suite, par exemple, d'une calamité frappant les récoltes ou le bétail doivent être retenues pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition.

Toutefois, dans le cas de pertes de bétail, ces sommes peuvent, sous certaines conditions, n'être retenues que partiellement (BOI-BA-REG-10-20-20 au IV-B § 330).

C. Le remboursement forfaitaire

270

Pour éviter des distorsions entre agriculteurs, il y a lieu d'ajouter aux ventes proprement dites le remboursement forfaitaire dont peuvent bénéficier les agriculteurs qui ne sont pas assujettis à la TVA (CGI, art. 298 quater).

D. Les prélèvements

280

Pour éviter des distorsions entre agriculteurs, il y a lieu d'ajouter aux sommes effectivement encaissées la valeur des produits prélevés dans l'exploitation et alloués soit au personnel salarié (à l'exception de la valeur des repas pris sur l'exploitation, cf. III-A § 310), soit au propriétaire du fonds en paiement des fermages (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies A).

E. Les intérêts des comptes d'associés coopérateurs

290

Les intérêts versés par une coopérative à ses adhérents sur le solde créditeur de leurs comptes d'associés coopérateurs constituent des recettes provenant de l'exercice de l'activité agricole. Il en est ainsi notamment, des intérêts qui rémunèrent des différences entre le montant des apports faits à la coopérative (livraisons de céréales) et le montant des fournitures achetées auprès de celle-ci (engrais, semences). Ces sommes doivent être prises en compte pour l'appréciation des limites d'application des différents régimes d'imposition des bénéfices agricoles (RM Vissac n° 16546, JO AN du 21 novembre 1994, p. 5764).

Remarque : En revanche, les intérêts statutaires visés à l'article R. 523-2 du code rural et de la pêche maritime qui constituent les dividendes des parts de coopérative ne sont pas pris en compte (cf.III-F § 360).

III. Recettes dont il est fait abstraction

300

Compte tenu des difficultés d'évaluation auxquelles elles donnent lieu ou de leur caractère exceptionnel, il convient de faire abstraction pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition (CGI, ann. III, art. 38 sexdecies A) des recettes suivantes.

A. Valeur de l'autoconsommation

310

Il s'agit des produits prélevés dans l'exploitation et qui sont, soit consommés par l'exploitant, sa famille et son personnel (lorsque celui-ci est nourri sur place), soit utilisés pour la nourriture des animaux ou pour les besoins de l'exploitation (exemple : semences).

Il importe peu que ces produits fassent l'objet avant leur consommation d'une transformation hors de l'exploitation.

C'est ainsi que la transformation à façon de céréales par un meunier pour le compte d'un agriculteur qui utilise ensuite les produits transformés pour les besoins de son exploitation, ne s'analyse pas en une vente suivie d'un rachat. Cette opération n'a donc aucune incidence au regard des limites susvisées et n'a pas à être retenue pour leur appréciation.

Remarque : Il est rappelé que la valeur des produits alloués au personnel salarié doit être retenue pour l'appréciation des limites d'application des régimes d'imposition (cf. II-D § 280).

B. Produit des opérations portant sur des éléments de l'actif immobilisé

320

Il s'agit des recettes provenant de la cession d'immobilisations, indemnité reçue du propriétaire par le preneur sortant en contrepartie des améliorations apportées au fonds loué, etc.

Il convient notamment de faire abstraction :

- du produit des ventes d'animaux susceptibles d'être assimilés à des immobilisations (BOI-BA-BASE-20-10-20 au II § 200 et suivants), lorsque ces animaux sont considérés comme tels pour l'application de la TVA ;

- des primes d'arrachage de vignes ou d'arbres fruitiers qui ont pour contrepartie une diminution de l'actif immobilisé.

C. Valeur des travaux agricoles effectués pour le compte d'autres agriculteurs dans le cadre de l'entraide

330

L'entraide s'analyse, en effet, en un échange gratuit de services qui ne donne lieu éventuellement qu'au remboursement des consommations : carburants, lubrifiants, etc.

Dans le cas où l'exploitant fait payer ses prestations, cf. III-F § 360.

D. Subventions et primes d'équipement

340

Exemple : Subventions perçues pour la construction d'une étable.

E. Redevances ayant leur origine dans le droit de propriété

350

Il s'agit de la location du droit de chasse, de pêche, de cueillette, du droit d'affichage, de la concession du droit d'exploitation de carrières, de la location d'immeubles bâtis ou non bâtis, de l'indemnité d'occupation temporaire.

F. Recettes ou produits accessoires ne présentant pas un caractère agricole

360

Tel est le cas notamment des recettes provenant :

- des prestations faites à titre onéreux sous couvert d'entraide ;

- d'opérations de pension ou de gardiennage (chiens, etc.) ;

Remarque : A l'exception des opérations de prise en pension et gardiennage de chevaux qui constituent bien des opérations de nature agricoles dont les recettes doivent être prises en compte pour la détermination du régime d'imposition applicable (BOI-BA-CHAMP-10-20 au I-A-4 § 40).

- des indemnités versées aux administrateurs de sociétés coopératives ou d'organismes agricoles de crédit, de gestion ou d'assistance mutuelle ;

- des ristournes et réductions sur achats consenties aux exploitants ;

- des intérêts statutaires visés à l'article R. 523-2 du code rural et de la pêche maritime, versés aux porteurs de parts de coopératives ;

- du remboursement des excédents de crédits de TVA, en vertu de l'article 242-0 D de l'annexe II au CGI qui constitue une modalité de liquidation de la taxe sur la valeur ajoutée et demeure sans influence sur le volume des recettes évaluées toutes taxes comprises.

G. Prix obtenus à l'occasion de concours ou de foires-expositions

H. Apport de stocks à un GAEC

370

Les recettes correspondant aux apports de stocks à des sociétés doivent normalement être prises en compte pour l'appréciation des limites des régimes d'imposition.

Toutefois, en raison de la nature juridique particulière des GAEC, il est admis qu'il soit fait abstraction à cet égard des apports de stocks à ces groupements.

Cette solution s'applique uniquement aux apports de stocks rémunérés par des parts sociales.

Elle ne concerne pas les « apports » qui donnent lieu à un paiement effectif (espèces, chèque, virement, etc.) ou à une inscription au compte courant ouvert au nom de l'apporteur dans les écritures du groupement : en effet, de telles opérations s'analysent comme des ventes et non comme de véritables apports.

I. Indemnités versées par le Fonds national de garantie des calamités agricoles suite à la sécheresse de l'été 2009 ou par le Fonds national de gestion des risques en agriculture suite à la sécheresse 2011

380

Par dérogation et à titre exceptionnel, les exploitants agricoles situés dans les zones sinistrées par la sécheresse de l'été 2009, définies par un arrêté reconnaissant le caractère de calamité agricole du Ministère de l'alimentation, de l'agriculture et de la pêche (BOI-ANNX-000098), n'ont pas à tenir compte des indemnités versées à ce titre par le Fonds national de garantie des calamités agricoles pour la détermination du régime d'imposition qui leur est applicable.

Dans les mêmes conditions, les exploitants agricoles situés dans les zones sinistrées par la sécheresse 2011 (BOI-ANNX-000105) n'ont pas à tenir compte des indemnités versées à ce titre par le Fonds national de gestion des risques en agriculture.

J. Recettes forestières

390

Par ailleurs, il n'y a pas lieu de tenir compte des recettes forestières pour l'appréciation des limites d'application des divers régimes d'imposition.

Les exploitations forestières sont soumises à des modalités particulières d'imposition en application des dispositions de l'article 76 du CGI.